I SA/Po 495/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem WSA Katarzyna Wolna - Kubicka (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 19 kwietnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, maj oraz czerwiec 2019 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

I SA/Po 495/22 Uzasadnienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 19.04.2022 roku znak sprawy [...], utrzymał w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 16 listopada 2021 roku nr [...] odmawiającą stwierdzenia P. K. nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł za luty, kwiecień, maj i czerwiec 2019 roku. Organ I instancji ustalił, iż podstawą sporządzenia korekty za luty 2019 r. było nieuregulowanie przez kontrahenta należności wynikających z faktury nr [...] z 3 września 2018 roku na rzecz T. S.A o wartości netto: [...] zł., podatek VAT: [...] zł, brutto: [...] zł. Termin płatności wynikający z faktury upływał 18 września 2018 roku. [...] deklaracji VAT-7 za kwiecień, maj i czerwiec 2019 roku. strona złożyła w związku z korektą za luty 2019 roku i powstałą nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. W wyniku tych korekt powstała nadpłata: za luty 2019 roku w wysokości [...] zł, za kwiecień 2019 roku w wysokości: [...] zł, za maj 2019 r. w wysokości [...] zł, za czerwiec 2019 roku w wysokości: [...] zł. Strona w dniu 11 października 2021 roku dokonała skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności tj. po upływie 2 lat licząc od końca roku, w którym wystawiła fakturę dokumentującą wierzytelność. W ocenie organu I instancji termin na dokonanie powyższej korekty upłynął 31 grudnia 2020 roku. Wobec powyższego organ I instancji uznał, iż złożony przez stronę w dniu 11 października 2021 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest niezasadny i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, maj i czerwiec w wysokości [...] zł. Skarżący złożył od tej decyzji odwołanie zarzucając naruszenie: - art. 81 § 1 O.p. w zw. z art. 89 a ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku skorzystania z uprawnienia przyznanego w art. 89a ust 1 ustawy o VAT w niewłaściwym okresie rozliczeniowym , tj niezgodnie z art. 89 a ust.3 ustawy o VAT, jednakże na moment skorzystania z tego uprawnienia spełnione były wszystkie warunki przyznania tego prawa wymienione w art. 89a ust 2 ustawy o VAT, podatnik nie ma prawa do dokonania odpowiedniej korekty deklaracji VAT na podst. art. 81 § 1 O.p. polegającej na korekcie deklaracji VAT, w której " ulga za złe długi" została nieprawidłowo uwzględniona w deklaracji, w której ulga ta powinna być uwzględniona, w terminie przewidzianym dla korygowania deklaracji. - art. 89a ust 2 pkt 5 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu , że termin do złożenia korekty deklaracji wskazany w art. 89 a ust 2 pkt 5 ustawy o VAT upłynął 31 grudnia 2020 r. Powołując się na te zarzuty podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu i instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość skorygowania podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy o VAT. Organ wskazał, że zasady rozliczenia podatku VAT w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone przez ustawodawcę w przepisach art. 89a ustawy o VAT. Na podstawie tych przepisów podatnik może skorygować zarówno podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, w których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy tylko tej części wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Do końca 2018 r. nieściągalność wierzytelności uważało się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Natomiast od 1 stycznia 2019 r. podatnik może zmniejszyć podstawę opodatkowania oraz związaną z nią kwotę podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku niezapłaconych wierzytelności (które także nie zostały zbyte), od których terminu płatności upłynęło 90 dni. Nowe przepisy weszły w życie z początkiem 2019 r., ale mają zastosowanie również do wierzytelności powstałych przed tą datą. W związku z tym skrócony termin 90 dni jest stosowany także do wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2019 r., których nieściągalność została uprawdopodobniona po 31 grudnia 2018 r. Organ odwoławczy zgodził się ze stroną, iż w świetle nowych regulacji odwołujący mógłby skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, w przypadku gdy od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym została ona wystawiona. Organ podzielił stanowisko odwołującego, iż w sprawie znajdują zastosowanie przepisy obowiązujące od 1 października 2021r., czyli, że korekta mogła być złożona do 31 grudnia 2021r. Jednakże żeby skorzystać z tego prawa, korekta podatku musi zawsze dotyczyć okresu, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną. W ocenie organu aby rozpocząć procedurę odzyskiwania podatku musi minąć 90 dni od terminu zapłaty określonego w fakturze. Termin płatności wynikający z faktury wystawionej na rzecz T. S.A. to 18 września 2018r, termin 90 dni od tej daty upływał 17 grudnia 2018r. Podatnik złożył korektę deklaracji za luty 2019r czyli po upływie 150 dni od terminu zapłaty wynikającego z faktury. W ocenie organu odwołujący powinien złożyć korektę deklaracji za grudzień 2018r., wówczas wierzytelność można było uznać za uprawdopodobnioną. W konkluzji organ odwoławczy uznał, że podatnik miał możliwość skorzystania z ulgi na złe długi w stosunku do faktur wystawionych w 2018 r. dokonując - w 2021 r. – korekty deklaracji podatkowej za okresy, w których nieściągalności zostały uprawdopodobnione w rozumieniu art. 89a ust, 1a ustawy o VAT w świetle brzmienia tego przepisu obowiązującego od 1 października 2021 r. Jednakże w ocenie organu korekta deklaracji VAT-7 została złożona za nieprawidłowy okres. Organ podkreślił, że zmianom przepisu w zakresie dotyczącym okresu, w jakim wierzytelność wynikająca z faktury podlega korekcie podatku należnego, nie towarzyszył przepis przejściowy, który precyzowałby, jakich wierzytelności dotyczy zmieniona regulacja, tj. powstałych po wejściu w życie nowelizacji (od dnia 1 października 2021 roku) czy także tych wcześniejszych. Wobec braku przepisów przejściowych uznał, że prawem korekty w ciągu 3 lat od daty wystawienia faktury objęte byłyby również wierzytelności powstałe przed dniem 1 października 2021 roku. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył też, że na tle rozpatrywanej sprawy mogły powstać wątpliwości interpretacyjne, jeśli oceny stanu faktycznego dokona się stricte w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wobec tego rozważał zastosowanie przepisu art. 2 a O.p. oraz art. 10 ust 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców. Organ stwierdził, że zasada "in dubio pro tributario" znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika. Chodzi przy tym o rzeczywiste, uzasadnione wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika. Nie można zawężać rozumienia zasady In dubio pro tributario jedynie do wykładni prawa, ale należy ją odnosić także do wątpliwości faktycznych. Biorąc to pod uwagę organ uznał, iż z uwagi na fakt, iż odwołujący nie zastosował równocześnie nowych przepisów, dokonując korekty deklaracji VAT-7 przed upływem 3 lat ale za nieprawidłowy okres czyli po upływie 150 dni a nie 90 dni jak wskazują nowe przepisy, nie można uznać, iż łącznie spełnił warunki określone w art. 89a ust. 1a i ust. 2. ustawy o VAT. We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skardze, reprezentowany przez pełnomocnika, P. K., zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 89a ust. 1a i ust. 3 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") w zw. z art. 46 ustawy z dnia 9 listopada 2018 r, o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz.2244; dalej: ustawa zmieniająca 2019), poprzez niezastosowanie tego przepisu do stanu faktycznego i w konsekwencji uznanie, iż korekty deklaracji VAT zostały złożone za nieprawidłowe okresy, co skutkowało odmową stwierdzenia nadpłaty po stronie skarżącego, - art. 121 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2021, poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu zarzutów skarżący wskazał, przepis art. 89a ust. 2 ustawy o VAT obowiązuje od 1 października 2021 roku, w związku z jego nowelizacją przepisami ustawy z dnia 11 sierpnia 2021r o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy- Prawo bankowe ( Dz.U. z 2021r poz 1626) zwana dalej ustawą zmieniającą 2021. Przepisami ustawy zmieniającej 2021 w odniesieniu do treści przepis art. 89a ustawy o VAT dokonano zmiany jedynie treści ustępu 2 oraz dodano niemający znaczenia dla przedmiotowej sprawy ustęp 2a. Pozostałe jednostki redakcyjne przepisu art. 89a ustawy o VAT pozostały bez zmian. Przepisy ustawy zmieniającej 2021 nie zawierały żadnych przepisów temporalnych dotyczących kwestii stosowania art. 89a ust. 2 w brzemieniu nadanym mu przez przepisy nowelizujące. Skarżący zgadza się z organem odwoławczym, iż z uwagi na fakt złożenia korekt deklaracji po 1 października 2021 roku oraz braku przepisów temporalnych w analizowanej sprawie powinien znaleźć zastosowanie przepis art. 89a ust. 2 w brzmieniu nadamy mu przez przepisy ustawy zmieniającej 2021 r. oraz że w rozpatrywanej sprawie należy zastosować przepis art. 89a ust. 1a ustawy o VAT. W ocenie skarżącego w przedmiotowej sprawie należy uwzględnić okoliczność, iż jego wierzytelność powstała w 2018 roku, a termin jej płatności upływał w dniu 17 września 2018 roku. Skarżący wskazał, iż treść tego przepisu w wyżej przywołanym brzmieniu obowiązuje od 1 stycznia 2019 roku. Przepis ten został zmieniony przepisem art. 20 pkt 2 ustawy zmieniającej 2019. Jednocześnie wprowadzając zmianę brzmienia przepisu art. 89a ust. 1a ustawodawca w przepisach ustawy zmieniającej 2019 zawarł przepisy temporalne odnoszące się do wierzytelności powstałych przed dniem 2019 roku, a więc takich jak wierzytelność skarżącego. Zgodnie z art. 46 ustawy zmieniającej 2019, przepisy art. 89a ust. 1a i art. 89b ust. 1-2 ustawy zmienianej w art. 20 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2019 r., których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 20 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2018 r. Zdaniem skarżącego przywołany przepis ustawy zmieniającej 2019 pozwalał, w odniesieniu do części wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2019 roku stosować przepisy w nowym brzmieniu. Warunkiem zastosowania nowej treści przepisu art. 89a ust. 1a była jednak okoliczność, iż dziewięćdziesiąty dzień od upływu terminu płatności przypadał na dzień po dniu 31 grudnia 2018 roku. W konsekwencji w przypadku gdy dziewięćdziesiąty dzień od upływu terminu płatności przypadał przed dniem 31 grudnia 2018 roku to do takiej wierzytelności nie znajdował zastosowania przepis art. 89a ust. 1a w brzmieniu nadanym mu przez przepisy ustawy zmieniającej 2019 ale przepis w brzmieniu obwiązującym do 31 grudnia 2018 roku. W ocenie skarżącego wykładnię taką należy uznać za uzasadnioną, skoro nowe przepisy obowiązują dopiero od 1 stycznia 2019 roku, to niewłaściwym byłoby wyznaczenie terminu upływu nieściągalności wierzytelności w oparciu o termin dziewięćdziesięciodniowy, gdyby w ten sposób ustalony termin przypadał na dzień przed 1 stycznia 2019 r. - wówczas bowiem wyznaczenie terminu upływu terminu nieściągalności zostałoby dokonane w oparciu o przepisy jeszcze nieobowiązujące na - wyznaczony w ten sposób - moment upływu nieściągalności. Stąd właśnie wskazana przez ustawodawcę możliwość stosowania nowych przepisów, ale jedynie w odniesieniu do tych wierzytelności powstałych w 2018 roku, co do których dziewięćdziesiąty dzień od upływu terminu płatności przypadał już po 1 stycznia 2019 r., a więc na moment obowiązywania nowej wersji przepisu art. 89a ust. 1a. Zdaniem skarżącego zgodnie z treścią mającego zastosowanie w sprawie przepisu art. 46 ustawy zmieniającej 2019 wyznaczenie upływu terminu nieściągalności wierzytelności powinno odbyć się zgodnie z treścią przepisu art. 89a ust. 1a w brzemieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 roku, 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Mając na uwadze, iż termin płatności wierzytelności przypadał na dzień 17 września 2018 roku to sto pięćdziesiąty dzień od tego terminu upływał właśnie w lutym 2019 roku. Stąd, zdaniem skarżącego zasadnie złożył on korektę deklaracji VAT za luty 2019 roku wykazując w niej chęć skorzystania z ulgi na złe długi. Skarżący podniósł, iż organ podatkowy całkowicie pominął kwestię zastosowania w sprawie przepisu art. 46 ustawy zmieniającej 2019. W szczególności organ ten nie wskazał żadnych przyczyn, dla których w przedmiotowej sprawie przepisu tego nie należy zastosować, gdyż przepis art. 46 ustawy zmieniającej 2019 nie został ani uchylony, ani też zmieniony. W ocenie skarżącego przepisy ustawy zmieniającej 2021, do treści której odwołuje się w swojej decyzji organ podatkowy w żaden sposób nie ograniczają czy też nie zmieniają zastosowania przepisu art. 46 ustawy zmieniającej 2019. Przepis art. 89a ust. 1a w żaden sposób nie jest zmieniany przepisami ustawy zmieniającej 2021 wchodzącej w życie z dniem 1 października 2021 roku. Przepis art. 89a ust. 1a ustawy o VAT zarówno przed jak i po dniu 1 października 2021 roku ma taką samą treść. Zdaniem skarżącego nie ma zatem żadnych podstaw do tego, aby w niniejszej sprawie nie zastosować przepisu art. 46 ustawy zmieniającej 2019. Zatem w ocenie skarżącego, wypełnił on wszystkie warunki ustawowe, w tym zachował wszelkie terminy, uprawniające go do zastosowania tak zwanej ulgi na złe długi. W konsekwencji zdaniem skarżącego zasadnie złożył on wniosek o stwierdzenie nadpłaty, która to nadpłata za miesiące luty, kwiecień, maj oraz czerwiec 2019 roku wbrew stanowisku zaprezentowanemu w sprawie przez organ podatkowy, powinna zostać stwierdzona. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U.2021.137), dalej jako: "p.u.s.a." i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2019.2325 ze zm.), dalej jako " p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając niniejszą sprawę, sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Zgodnie z przepisem art. 89a ust 1 ustawy o VAT podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. W tym miejscu wskazać należy, iż od dnia 1 stycznia 2019 r., uległy zmianie przepisy art. 89a ust. 1a, art. 89b ust. 1-2 ustawy o VAT , a to na podst. art. 20 ustawy zmieniającej 2019r. W myśl art. 89a ust. 1a ustawy o VAT obowiązującego do dnia 31 grudnia 2018 r., nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Natomiast zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. art. 89a ust. 1a ustawy o VAT stanowi, że nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Kolejnej nowelizacji przepisu art. 89a ustawy o VAT dokonano ustawą z dnia 11 sierpnia 2021r o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy –Prawo bankowe ( Dz.U.2021.1626) ustawa zmieniająca 2021r. Tą ustawą zmieniono m.inn. przepis art. 89a ust 2 pkt 5 ustawy o VAT, z którego od 1 października 2021r. wynika, że korekty podatku przy wierzytelności nieściągalnej można dokonać gdy od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Wcześniej termin ten wynosił 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura. Na mocy art. 89a ust. 3 ustawy o VAT, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem, że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie. Stosownie do art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Natomiast, w myśl obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Ustawa zmieniająca 2019r. zawierała przepis przejściowy zawarty w art. 46, z którego wynikało, że przepisy art. 89a ust. 1a i art. 89b ust. 1-2 ustawy zmienianej w art. 20 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2019 r., których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 20 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2018 r. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że wierzyciel może dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego wyłącznie w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną. Oznacza to, że wierzyciel dokonując korekty musi dokonać jej w konkretnej deklaracji, tj. w deklaracji za okres, w którym upłynął 90 lub 150 dzień od terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze. Przy czym składając tę deklarację musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty. Organ oparł swoje rozstrzygnięcie na podstawie przepisu art. 89a ust. 1a ustawy o VAT zgodnie z którym wierzytelność uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego na fakturze tj. w grudniu 2018r. Natomiast zdaniem skarżącego uprawdopodobnienie nieściągalności powinno nastąpić po upływie 150 dni od upływu terminu płatności faktury tj w lutym 2019r. Sąd akceptuje stanowisko skarżącego. Rację ma skarżący, że należy uwzględnić okoliczność, iż jego wierzytelność powstała w 2018 roku, a termin jej płatności upływał w dniu 17 września 2018 roku. Przepis art. 89a ust. 1a z którego wynika, że nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze obowiązuje od 1 stycznia 2019 roku. Przepis ten został zmieniony przepisem art. 20 pkt 2 ustawy zmieniającej 2019. Jednocześnie wprowadzając zmianę brzmienia przepisu art. 89a ust. 1a ustawodawca w przepisach ustawy zmieniającej 2019 zawarł przepisy temporalne odnoszące się do wierzytelności powstałych przed dniem 2019 roku, a więc takich jak wierzytelność skarżącego. Zgodnie z art. 46 ustawy zmieniającej 2019, przepisy art. 89a ust. 1a i art. 89b ust. 1-2 ustawy zmienianej w art. 20 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2019 r., których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 20 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2018 r. Sad podziela stanowisko skarżącego, że przywołany przepis ustawy zmieniającej 2019 pozwalał, w odniesieniu do części wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2019 roku stosować przepisy w nowym brzmieniu. Warunkiem zastosowania nowej treści przepisu art. 89a ust. 1a była jednak okoliczność, iż dziewięćdziesiąty dzień od upływu terminu płatności przypadał na dzień po dniu 31 grudnia 2018 roku. W konsekwencji w przypadku gdy dziewięćdziesiąty dzień od upływu terminu płatności przypadał przed dniem 31 grudnia 2018 roku to do takiej wierzytelności nie znajdował zastosowania przepis art. 89a ust. 1a w brzmieniu nadanym mu przez przepisy ustawy zmieniającej 2019 ale przepis w brzmieniu obwiązującym do 31 grudnia 2018 roku. W ocenie Sądu wykładnię taką należy uznać za uzasadnioną, skoro nowe przepisy obowiązują dopiero od 1 stycznia 2019 roku, to niewłaściwym byłoby wyznaczenie terminu upływu nieściągalności wierzytelności w oparciu o termin dziewięćdziesięciodniowy, gdyby w ten sposób ustalony termin przypadał na dzień przed 1 stycznia 2019 r. - wówczas bowiem wyznaczenie terminu nieściągalności zostałoby dokonane w oparciu o przepisy jeszcze nieobowiązujące na - wyznaczony w ten sposób - moment nieściągalności. Stąd właśnie wskazana przez ustawodawcę możliwość stosowania nowych przepisów, ale jedynie w odniesieniu do tych wierzytelności powstałych w 2018 roku, co do których dziewięćdziesiąty dzień od upływu terminu płatności przypadał już po 1 stycznia 2019 roku, a więc na moment obowiązywania nowej wersji przepisu art. 89a ust. 1a. Zgodnie z treścią mającego zastosowanie w sprawie przepisu art. 46 ustawy zmieniającej 2019 wyznaczenie terminu nieściągalności wierzytelności powinno odbyć się zgodnie z treścią przepisu art. 89a ust. 1a w brzemieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 roku. Stosownie do brzemienia tego przepisu nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Mając na uwadze, iż termin płatności wierzytelności przypadał na dzień 17 września 2018 roku to sto pięćdziesiąty dzień od tego terminu upływał właśnie w lutym 2019 roku. Stąd, zdaniem Sądu skarżący prawidłowo złożył korektę deklaracji VAT za luty 2019 roku wykazując w niej chęć skorzystania z ulgi na złe długi. W tym miejscu należy tez wskazać, za skarżącym, że przepis art. 89a ust. 1a ustawy VAT dotyczący 90 dni na uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności zarówno przed jak i po dniu 1 października 2021 roku ma taką samą treść obowiązującą od 1 stycznia 2019r. i nie został zmieniony ustawą zmieniająca 2021r. Na koniec Sąd odniesie się do rozważań Dyrektora Izby Skarbowej, który zauważył, że na tle rozpatrywanej sprawy mogły powstać wątpliwości interpretacyjne ale nie znalazł uzasadnienia dla zastosowania przepisu art. 2 a O.p. oraz art. 10 ust 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców. Według utrwalonego już orzecznictwa sądowego wyrażona w art. 2a O.p. zasada in dubio pro tributario stanowi wyłącznie o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, zatem na jego podstawie nie można domagać się rozstrzygnięcia na korzyść podatnika wątpliwości dotyczących stanu faktycznego. Organ natomiast w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji błędnie stwierdził, że nie można zawężać rozumienia zasady In dubio pro tributario jedynie do wykładni prawa, ale należy ją odnosić także do wątpliwości faktycznych. Biorąc to pod uwagę organ uznał, iż z uwagi na fakt, iż odwołujący nie zastosował równocześnie nowych przepisów, dokonując korekty deklaracji VAT-7 przed upływem 3 lat od końca roku kalendarzowego w którym została wystawiona faktura ale w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturze, a nie za okres w którym upłynął 90 dzień, jak wskazują nowe przepisy, nie można uznać, iż łącznie spełnił warunki określone w art. 89a ust. 1a i ust. 2 ustawy o VAT. Organ nie dokonał przy tym żadnej pogłębionej wykładni prawa. W ocenie Sądu organ słusznie zauważył, że na tle rozpatrywanej sprawy, wobec braku przepisów przejściowych w ustawie zmieniającej przepisy ustawy VAT od 1 października 2021r, mogły powstać wątpliwości interpretacyjne przepisów prawa skutkujące orzeczeniem na korzyść podatnika jednak organ arbitralnie stwierdził, że przepis art. 2a O.p. ani art. 10 ust 2 p.p. nie ma w sprawie zastosowania. Z takim stanowiskiem organu nie sposób się zgodzić. Termin 90 dni zamiast 150 dni na stwierdzenie nieściągalności wierzytelności został bowiem skrócony w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym mi. nn. poprzez przyspieszenie możliwości skorzystania przez podatnika z ulgi na złe długi. W tym miejscu warto zacytować fragment wyroku T. S. UE z 23.11.2017 r. (C-246/16, Enzo Di Maura v. Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Siracusa), w którym Trybunał przypomniał, że zasadą jest, iż brak płatności jest przesłanką do korekty VAT, wyjątkiem zaś (odstępstwem od zasady) – możliwość wyłączenia takiej korekty przez państwa członkowskie. To odstępstwo musi być uzasadnione i w szczególności nie może niweczyć celu harmonizacji podatków realizowanego przez VI dyrektywę VAT. Tym celem jest zaś m.in. zapewnienie neutralności podatkowej, a w jej ramach tego, aby przedsiębiorca nie ponosił ciężaru podatku. Wykładnia przepisów mających zastosowanie w sprawie dokonana więc została przez organ wbrew zasadzie in dubio pro tributario wyrażonej w art. w art. 2a O.p. Reasumując zasadny jest, w ocenie Sądu, podnoszony przez skarżącego, zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 89a ust. 1a i ust 3 ustawy o VAT oraz art. 121 § 1 i 2 O. p. W tej sytuacji konieczne jest ponowne rozpatrzenie sprawy, przy uwzględnieniu dokonanej przez Sąd oceny prawnej. Z powołanych wyżej względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 i § 4 p.p.s.a. w pkt 2 wyroku. Zasądzone koszty obejmują wpis od skargi w kwocie [...]zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...]zł obliczone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f w zw. z § 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) oraz opłatę skarbową od złożonego pełnomocnictwa w kwocie [...]zł