I SA/Po 492/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Sędzia WSA Michał Ilski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 9 stycznia 2026 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2021 r. do grudnia 2021 r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z 9 stycznia 2026 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J. M., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 26 września 2025 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2021 r. do grudnia 2021 r. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Skarżący od 16 lutego 2017 r. prowadzi działalność pod firmą [...] J. M.. Przeważającym rodzajem wykonywanej działalności jest transport drogowy towarów (PKD [...]). Zakres wykonywanej działalności gospodarczej obejmuje dodatkowo transport drogowy towarów (PKD [...]) oraz konserwację i naprawę pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli (PKD [...]). Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. na podstawie upoważnienia z 7 listopada 2024 r., nr [...] przeprowadził kontrolę celno-skarbową wobec skarżącego. W toku kontroli 31 grudnia 2024 r. skarżący złożył korektę pliku [...] za miesiąc 1/2021 r. Organ I instancji stwierdził, że korekta ta jest nieskuteczna z mocy prawa, ponieważ złożona została po upływie 14 dni od doręczenia upoważnienia Kontrola celno-skarbowa zakończyła się doręczeniem 4 kwietnia 2025 r. wyniku kontroli z 24 marca 2025 r. nr [...], zawierającego informacje o stwierdzonych nieprawidłowościach. Skarżący 17 kwietnia 2025 r. po otrzymaniu ww. wyniku kontroli, złożył korekty jednolitych plików kontrolnych [...] za miesiące 1-9, 11/2021 r. Z zakupów usunięto zakwestionowane przez Naczelnika faktury dotyczące zakupu towarów i usług nie mających związku z prowadzoną przez skarżącego sprzedażą opodatkowaną. Naczelnik postanowieniem z 17 czerwca 2025 r., nr [...] przekształcił kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za okres 01.01.2021 r.-31.12.2021 r. w postępowanie podatkowe w tym samym zakresie i za ten sam okres. W ramach postępowania podatkowego przeprowadzono badanie ksiąg podatkowych na podstawie art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 z późn. zm.; w skrócie: "o.p."), z którego 7 sierpnia 2025 r. sporządzono protokół badania ksiąg podatkowych. Naczelnik decyzją z 26 września 2025 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: styczeń 2021 r. w wysokości 1.432,00 zł, luty 2021 r. w wysokości 780,00 zł, marzec 2021 r. w wysokości 6.143,00 zł, kwiecień 2021 r. w wysokości 5.590,00 zł, maj 2021 r. w wysokości 4.433,00 zł, czerwiec 2021 r. w wysokości 5.343,00 zł, lipiec 2021 r. w wysokości 7.225,00 zł, sierpień 2021 r. w wysokości 819,00 zł, wrzesień 2021 r. w wysokości 7.952,00 zł, październik 2021 r. w wysokości 573,00 zł, listopad 2021 r. w wysokości 5.019,00 zł oraz grudzień 2021 r. w wysokości 5.803,00 zł. Organ I instancji nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku należnego. Natomiast w odniesieniu do podatku naliczonego Naczelnik ustalił, że skarżący w złożonych plikach [...] za okres od stycznia do grudnia 2021 r. wykazał i rozliczył faktury zakupu, wystawione przez podmiot C.-S. J. G. (NIP [...]), dotyczące nabycia usług mechaniki pojazdowej (zgodnie z zestawieniem wskazanym na str. [...] decyzji organu I instancji). Na fakturach określono sposób zapłaty gotówką i na każdej z faktur, jako datę zapłaty wskazano datę wystawienia faktury, która na fakturze pokrywa się z datą wykonania usługi. Na wyciągach z rachunku bankowego skarżącego w 2021 r. nie stwierdzono żadnych zapłat przelewem na rzecz firmy C.-S.. Zdaniem Naczelnika, faktury te nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji. W ocenie organu I instancji, J. G. nie wykonała usług opisanych na fakturach wystawionych na rzecz [...] J. M.. Organ I instancji, jako podstawę prawną wskazał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm. oraz Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.; w skrócie: "u.p.t.u."). Naczelnik stwierdził, że faktury wystawione na rzecz skarżacego przez C.-S. J. G. były tzw. "pustymi fakturami", tj. dokumentującymi transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadne wykonanie usług przez podmiot fakturujący oraz inne podmioty. Organ I instancji uznał, że w takiej sytuacji badanie świadomości skarżącego w zakresie transakcji zawartych z J. G., nie było konieczne. Organ I instancji wyeliminował z rozliczeń skarżacego faktury zakupu, wymienione na str. [...] decyzji. Faktury te dotyczyły zakupu towarów i usług, które – zdaniem Naczelnika - nie zostały wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych oraz nabycia usług noclegowych. Odwołanie od powyższej decyzji wniósł skarżący, zarzucając naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 121 § 1 o.p. oraz art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, selektywne gromadzenie i ocenę materiału dowodowego ukierunkowaną na potwierdzenie z góry przyjętej tezy o fikcyjności transakcji z C.-S., a w szczególności poprzez ignorowanie faktu istnienia i wykorzystania bazy transportowej w okolicach G.; b) art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny dowolnej, polegającej w szczególności na nielogicznym uznaniu dywersyfikacji źródeł napraw za dowód braku sensu ekonomicznego współpracy oraz selektywnym wykorzystaniu rozbieżności w datach faktur przy ignorowaniu wyjaśnień podatnika dotyczących opóźnień w ich wystawianiu; c) art. 123 o.p. w zw. z art. 178 i 179 o.p. poprzez oparcie kluczowych ustaleń dotyczących schematu oszustwa na anonimizowanych materiałach i wynikach kontroli prowadzonych wobec innych, nieujawnionych podatników, co faktycznie uniemożliwiło podatnikowi weryfikację dowodów i skuteczną obronę; d) art. 193 § 6 o.p., poprzez bezzasadne uznanie ewidencji nabyć [...] za nierzetelne, stanowiące wyłącznie konsekwencję błędnych ustaleń faktycznych i prawnych organu I Instancji; 2) przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie przepisu dotyczącego tzw. "pustych faktur", wynikające z zaniechania badania materialnego wykonania usług (remontów niezbędnych dla działalności TSL) i skupienie się wyłącznie na kwestii fikcyjności podmiotowej dostawcy; b) zasady neutralności podatkowej VAT (Doktryna TSUE Kittel i Mahageben) poprzez rażące zaniechanie badania dobrej wiary Strony w odniesieniu do transakcji z C.-S. i powiązanymi podmiotami. Organ bezprawnie przyjął, że badanie świadomości podatnika o schemacie oszustwa jest zbędne, przenosząc ciężar dowodu z organu na podatnika; c) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne i arbitralne kwestionowanie związku z działalnością opodatkowaną w zakresie zakupu środków do utrzymania infrastruktury, zapewnienia BHP oraz artykułów warsztatowych bez rzetelnej weryfikacji faktycznie istniejącej infrastruktury transportowej podatnika. Skarżący wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o 2) uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I Instancji lub innemu organowi, z uwagi na rażące i wieloaspektowe naruszenia proceduralne, które wymagają przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 9 stycznia 2026 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu II instancji, ustalenia zawarte w decyzji Naczelnika wskazują, że skarżący w rzeczywistości nie nabył usług od J. G.. W sposób jednoznaczny ustalono i udowodniono, że wskazana kontrahent nie posiadała odpowiedniego wyposażenia oraz pracowników, aby wykonać usługi. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług, natomiast jego wyjaśnienia i zeznania uznano za niewiarygodne. Podzielono stanowisko Naczelnika, że w takiej sytuacji badanie świadomości skarżącego nie było konieczne. Skarżący dokonywał obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony wynikający z kwestionowanych faktur, dzięki czemu mógł minimalizować swoje zobowiązania podatkowe. Faktury wystawione w imieniu J. G., zaewidencjonowane przez skarżącego w jednolitych plikach kontrolnych [...], nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku VAT, ponieważ nie dokumentują czynności, które zostały faktycznie dokonane. Organ II instancji zwrócił uwagę na ustalenia dotyczące podmiotów powiązanych z J. G.. W 2021 r. działały dwie z nich, to jest C.-S. J. G. i V. V. Sp. z o.o., od której J. G. zadeklarowała ponad 97% zakupów w tym okresie. Podmioty te, działając według ustalonego schematu, wystawiały fikcyjne faktury VAT, umożliwiające szerokiemu gronu odbiorców nienależne odliczanie podatku naliczonego z wystawionych przez nie faktur VAT. V. V. Sp. z o.o. w 2021 r. zachowywała się jak tzw. "znikający podatnik", była podmiotem formalnie zarejestrowanym, jako podatnik do celów VAT, symulowała zbywanie towarów lub usług i nie płaciła podatku VAT do budżetu państwa. Nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, wygenerowała milionowe obroty, a jej faktyczna działalność ograniczyła się do wystawienia i wprowadzenia do obrotu faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie posiadała infrastruktury technicznej, biura, magazynów oraz pracowników, tj. typowej bazy umożliwiającej prowadzenie działalności usługowej. Jej siedziba zgłoszona została pod adresem tzw. wirtualnego biura, powstała poprzez nabycie udziałów gotowej spółki, utworzonej przez podmiot zajmujący się ich tworzeniem i odsprzedażą, a w skład jej zarządu weszły osoby, z którymi brak jest kontaktu. V. V. Sp. z o.o. nie zadeklarowała w 2021 r. jakichkolwiek zakupów, zarówno związanych ze zwyczajowym prowadzeniem działalności gospodarczej, np. media, abonament telefoniczny, zakup materiałów biurowych, leasing, jak i z działalnością operacyjną. Marginalna wysokość kapitału zakładowego tej spółki również nie odzwierciedlała dokonywania przez nią milionowych transakcji. Funkcjonowanie podmiotu V. V. nie miało żadnego uzasadnienia ekonomicznego, spółka w 2021 r. nie wykazała wiarygodnych dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, a jedynym stwierdzonym zyskiem były wyłącznie niezapłacone podatki od rzekomo wykonanych usług lub dostarczonych towarów na rzecz firmy C.-S.. V. V. pozorowała prowadzenia działalności gospodarczej, a jej jedyną rolą było wprowadzenie do obrotu prawnego fikcyjnych faktur VAT, stanowiących formalną podstawę do odliczenia podatku naliczonego przez podmiot dysponujący taką fakturą, jako nabywca. W 2021 r. V. V. Sp. z o.o. wystawiła faktury VAT wyłącznie na rzecz J. G., która dalej wystawiała faktury na rzecz wielu podmiotów, w tym na rzecz skarżącego. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej , rola firmy C.-S. w 2021 r. polegała na pośredniczeniu w wystawianiu faktur dokumentujących fikcyjną sprzedaż, pomiędzy spółką V. V., a finalnymi odbiorcami, w tym skarżącym. J. G. symulowała prowadzenie faktycznej działalności gospodarczej i rozliczała podatki. Z. w podatku VAT powstała u niej dopiero po wyksięgowaniu z zakupów w miesiącu listopadzie i grudniu 2021 r. faktur wystawionych przez V. V.. Wyksięgowanie to nastąpiło 6.04.2022 r., po wykreśleniu spółki V. V. z rejestru podatników VAT (22.10.2021 r.). Co jednak jest istotne, to fakt, że J. G. pomimo złożonych korekt deklaracji VAT za 11,[...] r. nie uiściła należnego z tego tytułu podatku VAT, nagle zaprzestała prowadzić działalność pod firmą C.-S. (zawieszenie 31.03.2022 r.) i wprowadziła w miejsce C.-S. firmę K. S. Sp. z o.o. (nabycie spółki K. S. przez J. G. nastąpiło w kwietniu 2022 r.). Organ II instancji stwierdził, że głównym celem powstania i funkcjonowania podmiotu C.-S. było utrudnienie wykrycia procederu i zatarcie powiązań, jakie istnieją pomiędzy pierwszym w łańcuchu dostaw podmiotem, a podmiotem czerpiącym zyski. Jednocześnie istotnym jest, że J. G. (rocznik 1947, jak wynika z KRS) w czasie, gdy rozpoczynała prowadzenie działalności pod ww. firmami, w zakresie usług serwisu i napraw pojazdów samochodowych, oraz usług transportowych, miała ponad 70 lat i nie posiadała doświadczenia w prowadzeniu tego typu działalności. Wszystkie sprawy w jej firmach prowadził faktycznie syn - R. G., który wcześniej także prowadził działalność na własne nazwisko, jednak w 2019 r. orzeczony został wobec niego zakaz prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej , właśnie ten zakaz był głównym powodem założenia firm powiązanych z J. G. i zatrudnienia w nich R. G. (co ten potwierdził podczas przesłuchania). W toku postępowania zarówno J. G., jak i R. G., nie przedłożyli żadnych dowodów, potwierdzających wykonanie usług na rzecz skarżącego, w tym umów, zamówień, korespondencji handlowej (nawet w postaci wiadomości sms, emaili czy wiadomości wysłanych za pomocą innych komunikatorów), potwierdzeń otrzymania towaru, specyfikacji towaru, numerów seryjnych, itp. obroty na rachunkach bankowych strony nie potwierdzają żadnych przelewów na rzecz C.-S. J. G.. W ocenie organu II instancji zawieranie transakcji z nieznaną osobą, reprezentowaną nieformalnie przez syna, a także zgoda na dokonywanie zapłat gotówką, uznać należy za odbiegające od zasad, jakimi powinien kierować się racjonalny przedsiębiorca, opierając się na doświadczeniu biznesowym i życiowym. Także zeznania świadków w żaden sposób nie potwierdzają, by firma C.-S. świadczyła faktycznie usługi na rzecz skarżącego. Przesłuchani pracownicy firmy [...] J. M.: pracownik biurowy K. K., kierowca E. K., oraz kierowca K. K., nie kojarzą firmy C.-S. J. G., nie znają R. G. ani J. G.. Organ II instancji podzielił także rozstrzygnięcie Naczelnika odnoszące się do faktur zakupu towarów i usług, wymienionych na str. [...] zaskarżonej decyzji. Przedmiotem tych faktur nie były towary i usługi wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych. Podsumowując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że skarżący nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., wynikającego z faktur VAT, które dokumentują nabycia nie mające związku z prowadzoną przez skarżącego sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W ocenie organu II instancji zarzuty poniesione przez skarżącego, dotyczące zakwestionowanych faktur, wymienionych na str. [...] i [...] zaskarżonej decyzji, także nie zasługiwały na uwzględnienie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skarżący zarzucił naruszenie: I. przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1) art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE poprzez bezpodstawną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot C.- S. J. G., w sytuacji gdy: a) usługi naprawy i serwisu pojazdów ciężarowych zostały faktycznie wykonane (aspekt materialny), co potwierdza ciągła eksploatacja floty pojazdów skarżącego w 2021 r. oraz generowanie przez nią przychodów opodatkowanych; b) organ podatkowy nie wykazał, aby skarżący wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, że transakcje te wiążą się z naruszeniem prawa przez wystawcę faktury, co w świetle orzecznictwa TSUE (wyroki w sprawach Kittel i Mahageben) wyklucza możliwość pozbawienia podatnika prawa do odliczenia; 2) zasady neutralności podatku VAT poprzez arbitralne uznanie, że w przypadku faktur uznanych przez organ za "puste" (z uwagi na braki zasobowe usługodawcy), badanie świadomości i dobrej wiary podatnika jest zbędne. Takie stanowisko stanowi rażące naruszenie standardów unijnych i prowadzi do przerzucenia odpowiedzialności fiskalnej za nieprawidłowości kontrahenta na uczciwego podatnika; 3) art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną ocenę związku zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych i odmowę prawa do odliczenia VAT od wydatków na infrastrukturę i wyposażenie (m.in. traktorek ogrodowy, narzędzia warsztatowe, środki BHP), co wynikało z błędnego założenia o braku fizycznej bazy transportowej przedsiębiorstwa. II. przepisów prawa procesowego mającego wpływ na rozstrzygniecie sprawy, tj.: 1) art 122, art 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny, a nie swobodny, co objawiło się: a) sprzecznością ontologiczną ustaleń faktycznych: organ z jednej strony nie kwestionuje faktu świadczenia usług transportowych przez flotę pojazdów skarżącego (uznając przychody), a z drugiej strony neguje fakt dokonywania napraw i serwisu tych pojazdów, uznając faktury serwisowe za "puste", mimo że eksploatacja pojazdów ciężarowych nierozerwalnie wiąże się z ich zużyciem i koniecznością serwisowania; b) całkowitym zignorowaniem kluczowego dowodu z zeznań świadka K. K., który potwierdził istnienie i aktywne wykorzystywanie przez skarżącego bazy transportowej w miejscowości G. (parking, warsztat, zaplecze socjalne). Organ oparł ustalenia wyłącznie na adresie rejestrowym w K., co doprowadziło do błędnej kwalifikacji wydatków infrastrukturalnych jako "osobistych"; c) wadliwą oceną zeznań świadka R. G. poprzez wyciągnięcie negatywnych skutków dla skarżącego z faktu braku formalnego zatrudnienia pracowników przez C.-S., przy jednoczesnym pominięciu wyjaśnień o "wspólnym warsztacie" i faktycznym wykonywaniu napraw. 2) art 123 § 1 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony, polegające na oparciu kluczowych ustaleń o "schemacie oszustwa" na materiałach z postępowań wobec osób trzecich (J. G., V. V.), włączonych do akt w formie uniemożliwiającej ich pełną weryfikację przez skarżącego, co narusza prawo do obrony; 3) art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, ukierunkowany na cel fiskalny, polegający na stosowaniu wobec skarżącego "retrospektywnej mądrości" w ocenie standardów weryfikacji kontrahenta (wymaganie kompetencji śledczych w latach 2021) oraz ignorowaniu dowodów świadczących na korzyść strony (istnienie bazy w G.). Skarżący wniósł o: 1. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika, ewentualnie o: 2. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ; 3. zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: W ocenie Sądu skarga jest bezzasadna. Przystępując do rozpoznania sprawy, Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm.; w skrócie: "p.p.s.a."). kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Dokonując tak rozumianej kontroli zaskarżonej decyzji oraz analizując dokumenty zawarte w aktach administracyjnych, Sąd nie dopatrzył się przy jej wydaniu naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkowałyby koniecznością uchylenia albo stwierdzenia nieważności tego aktu, względnie stwierdzenia jego wydania z naruszeniem prawa. Na wstępie należy zaznaczyć, że Sądowi z urzędu znany jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 14 maja 2026 r. I SA/Po 769/25. Sąd rozpoznający niniejszą skargę w pełni podziela poglądy wyrażone w ww. wyroku i w uzasadnieniu posłuży się argumentacją w nim wyrażoną. Istota sporu sprowadza do tego czy skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące 2021 r. z faktur wystawionych na jego rzecz przez C.-S. J. G., jak i z tytułu faktur wskazanych w tabeli zawartej na stronie [...]-[...] decyzji Naczelnika. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Na tle przytoczonych regulacji należy wyjaśnić, że celem spełnienia materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest spełnienie trzech warunków. Po pierwsze podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika VAT. Po drugie towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych. Po trzecie towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Warunkiem formalnym realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie faktury, zawierającej wymagane prawem informacje (por. wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 28 i 29). Podkreślić należy, że prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi. Jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia. W konsekwencji w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. W tego rodzaju sytuacji obowiązkiem organu nie jest badanie kwestii tzw. dobrej wiary (por. wyrok TS z 27 czerwca 2018 r., C-459/17 i C-460/18, sentencja oraz pkt 35, 36, 38, 40). Weryfikacja istnienia transakcji podlegającej opodatkowaniu musi być przeprowadzona zgodnie z zasadami dowodowymi prawa krajowego, poprzez dokonanie całościowej oceny wszystkich elementów i okoliczności faktycznych danej sprawy (por. postanowienie TS z 3 września 2020 r., C-610/19, pkt 46). Wskazuje się przy tym, że to do podatnika, który wnosi o odliczenie VAT, należy wykazanie, że spełnia on przesłanki skorzystania z tego prawa. Podatnik jest więc zobowiązany do przedstawienia obiektywnych dowodów na to, że towary i usługi zostały mu rzeczywiście dostarczone lub wyświadczone przez podatników na potrzeby jego własnych opodatkowanych VAT transakcji, w odniesieniu do których faktycznie zapłacił on VAT (por. postanowienie TS z 9 stycznia 2023 r., C-289/22, pkt 48). Wyjaśnić przy tym należy, że fakturze VAT nie przysługuje domniemanie prawdziwości, a jej treść może być sprawdzana przez organ podatkowy pod kątem zgodności z rzeczywistością (por. wyrok NSA z 6 czerwca 2019 r., I FSK 1162/17; powołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, publ. baza; w skrócie "CBOSA"). Sąd nie podziela zarzutów skargi ukierunkowanych na podważenie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. W świetle zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada ta zakłada ocenę dowodów w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach, przy uwzględnieniu wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Organ obowiązany jest, więc rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic z nich wynikających. W ocenie dowodów organ powinien kierować się wiedzą, zasadami doświadczenia życiowego oraz logiką. Jeżeli zatem ocena materiału dowodowego jest logiczna, przekonująca, niezawierająca w sobie sprzeczności, to nie ma podstaw do przyjęcia, aby naruszała ona zasadę swobodnej oceny dowodów (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2017 r., I FSK 2087/15, CBOSA). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, wywód organów obu instancji uzasadniający przyjęcie takich a nie innych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy odpowiada regułom wiedzy, logicznego rozumowania oraz zasadom doświadczenia życiowego. Z uwagi na powyższe brak jest podstaw do przyjęcia, że wydając zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia przekroczono granice swobodnej oceny dowodów. Kwestionując ustalenia organów, skarżący skupiają się na wybranych okolicznościach sprawy. Tymczasem zgodnie z art. 191 o.p. ocena czy dana okoliczność została udowodniona dokonywana jest na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Trafnie za nierzetelne uznano faktury wystawione na rzecz skarżącego przez C.-S. J. G.. Skarżący w trakcie całego postępowania nie przedłożył dowodów potwierdzających wykonanie usług przez wskazanego kontrahenta. Do faktur wystawionych przez omawianego kontrahenta załączono jedynie dowody wpłat KP. Trafnie uznano, że zeznania skarżącego nie stanowią dowodu potwierdzającego rzetelność faktur wystawionych przez spornego kontrahenta. Zeznania te trafnie uznano za ogólnikowe, niepotwierdzające rzetelnych transakcji z C.-S. J. G.. Z zeznań skarżącego wynika, że nigdy nie widział i nie spotkał się z J. G., nie zna jej numeru telefonu, nie wie, jak wygląda i ile ma lat, nie zawarł z nią umowy o współpracy. Przed podjęciem współpracy sprawdził jedynie C.-S. J. G. w CEiDG i na tzw. białej liście podatników VAT. Skarżący zeznał, że zawsze rozmawiał z synem wskazanej kontrahent R. G. i wszystko z nim ustalał. Wiedział, że ma firmę na mamę, ale go to nie interesowało. Skarżący nie był w stanie wskazać, jakimi maszynami i urządzeniami dysponowała C.-S. J. G. w 2021 r. mimo twierdzeń wskazujących na częste bywanie w miejscu prowadzenia działalności wskazanego kontrahenta. Skarżący nie wyjaśnił również, kto fizycznie wykonać miał usługi na jego rzecz i czy widział pracowników w warsztacie. Skarżący nie przedłożył również żadnych dowodów potwierdzających kontakt z R. G. jak i fakt zlecania C.-S. J. G. usług. W toku całej kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego wykonanie spornych usług nie zostało potwierdzone przez J. G.. Wskazana kontrahent nie przedłożyła żadnych dokumentów, ani wyjaśnień jak również nie stawiła się na przesłuchanie w charakterze świadka. Kontrahent nie została zastana pod adresami: O. [...], [...] (miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez C. S.) oraz O. , [...] (adres zamieszkania J. G.). Trafnie uznano, że za nierzetelnością faktur wystawionych przez C.-S. J. G. przemawia fakt, że rzekome transakcje skarżącego z tym podmiotem nie były regulowane przelewami bankowymi. Trafnie zauważono również sprzeczność w zeznaniach skarżącego oraz R. G. w zakresie gotówkowej formy zapłaty. Skarżący zeznał, że zapłaty za faktury następowały gotówką do rąk R. G., który preferował taką formę zapłaty i nie chciał czekać na przelew. Natomiast R. G. twierdził, że gotówkowe zapłaty za faktury przyjmował na prośbę kontrahentów. Wskazać również należy na wyniki oględzin miejsca prowadzenia rzekomej działalności gospodarczej przez J. G. mieszczącego się pod adresem O. [...], [...]. Pod wskazanym adresem zastano R. G. (syna J. G.), który wyjaśnił, że adres: O. [...], [...] jest jego miejscem zamieszkania. Pod wskazanym adresem znajdowała się ogrodzona posesja, na froncie budynek mieszkalny jednorodzinny. Brak szyldów i oznaczeń. Wjazd na podwórze przez bramę – brama otwarta. W podwórzu budynki gospodarcze, w tym stodoła zaadaptowana na warsztat samochodowy. Kierując się wynikami oględzin trafnie uznano, że pod adresem O. [...], [...] brak było odpowiedniego wyposażenia warsztatu oraz brak pracowników. E. K. (kierowca zatrudniony w [...] J. M.), K. K. (zatrudniona na stanowisku pracownika biurowego) nie kojarzyli C.-S. J. G. oraz nie znali R. G.. Fakt wykonania napraw wskazanych na fakturach wystawionych przez C.-S. J. G. nie znajduje potwierdzenia w zeznaniach E. K.. Świadek wskazał, że jeździł samochodem [...], które było nowe, czasem ulegało awariom. Świadek nie pamiętał, jakie naprawy wykonywane były w tym aucie oraz co przy tym istotne nie kojarzył większych napraw typu wymiana silnika, rozrządu, skrzyni biegów, mostu napędowego, głowicy. Tymczasem naprawy takich części zostały wskazane przez skarżącego odręcznie na odwrocie faktur wystawionych przez C.-S.. Trafnie dostrzeżono, że 2021 r. skarżący deklarował nabycia usług napraw aut nie tylko od J. G., ale też od wielu innych podmiotów. Skarżący m.in. serwisował pojazdy w autoryzowanych podmiotach, takich jak: PUH "[...]" Sp. z o.o. - Autoryzowany Dealer [...]. Skarżący zadeklarował również nabycia usług mechaniki pojazdowej od: A. P. S.C., A. T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., S O. P. oraz innych. Wartość nabytych ww. usług przekracza kwotę 150.000,00 zł netto (w tym od podmiotów innych niż C.-S. na kwotę netto 62.000,00 zł). W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej trafnie uznał, że terminy rzekomych napraw wykonanych przez C.-S. J. G. świadczą o tym, że usługi te w istocie nie miały miejsca. W tym zakresie dokonano trafnej oceny faktur wystawionych przez wskazanego kontrahenta: nr [...] z 15 stycznia 2021 r., [...] z 18 lutego 2021 r., [...] z 30 kwietnia 2021 r. oraz [...] z 28 maja 2021 r. Faktura nr [...] z 15 stycznia 2021 r. dotyczyła pojazdy o nr rej. [...] Na jej odwrocie napisano odręcznie "[...] koła sezon zima zamontowane felgi + opony". Datę wystawienia wskazanej faktury trafnie zestawiono z faktem wystawienia przez skarżącego faktur nr [...] i [...] z których wynika, że auto o nr rej. PKN[...] w dniach 14.01.2021 r. i 15.01.2021 r. było w trasie. Dodatkowo z faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez A. S.A. nr [...] i [...] wynika, że pojazd nr rej. [...] w dniu 15.01.2021 r. tankowany był na stacji w W., a 14.01.2021 r. w L. . Faktura nr [...] z 18 lutego 2021 r. dotyczyła pojazdu o nr rej. [...] Na jej odwrocie napisano odręcznie "kontrolka [...]". Datę wystawienia wskazanej faktury trafnie zestawiono z faktem wystawienia przez skarżącego faktur nr [...], [...], [...], [...] z których wynika, że auto o nr rej. [...] w dniach 15.02.2021 r., 16.02.2021 r., 17.02.2021 r., 18.02.2021 r. było w trasie. Faktura nr [...] z 30 kwietnia 2021 r. dotyczyła pojazdu o nr rej. [...] Na jej odwrocie napisano odręcznie "[...] zła jakość paliwa, pompa wtryskowa, czyszczenie całego układu". Datę wystawienia wskazanej faktury trafnie zestawiono z faktem wystawienia przez skarżącego faktur nr [...], [...], [...], [...] z których wynika, że auto o nr rej. [...] w dniach 28.04.2021 r., 29.04.2021 r., 30.04.2021 r. było w trasie. Faktura nr [...] z 28 maja 2021 r. dotyczył pojazdu o nr rej. [...] Na jej odwrocie napisano odręcznie "[...] sprawdzić po prawej stronie zabudowy + nowe profile". Datę wystawienia wskazanej faktury trafnie zestawiono z faktem wystawienia przez skarżącego faktur nr [...] i [...] z których wynika, że auto nr rej. [...] w dniach 27.05.2021 r. i 28.05.2021 r. było w trasie. Przekonywująco za niewiarygodne uznano zeznania skarżącego w zakresie przyczyn podjęcia współpracy z C.-S. J. G.. Trafnie zauważono, że skarżący w kontrolowanym okresie korzystał, w zakresie napraw aut, z usług wielu podmiotów, w tym A. P. S.C., A. T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., S. O. P. oraz innych. Wartość nabytych ww. usług przekracza kwotę 150.000,00 zł netto (w tym od podmiotów innych niż C.-S. na kwotę netto 62.000,00 zł). Skarżący wykonywał także naprawy pojazdów we własnym zakresie (jak wynika z przesłuchania skarżącego i kierowców). W tym celu zakupił części i akcesoria samochodowe od wielu dostawców. Wartość zakupionego towaru przekracza kwotę 53.000,00 zł netto, a skarżący nie dokonywał dostaw części samochodowych. Zatem zakupiony w 2021 r. towar (części i akcesoria samochodowe) zużyty musiał zostać na potrzeby napraw aut firmy J. . Łączna ocena wskazanych powyżej okoliczności prowadzi do wniosku, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego przez C.-S. J. G. w istocie nie zostały wykonane. Faktury te zostały wystawione mimo braku jakichkolwiek czynności podlegających opodatkowaniu. W tym też kontekście powtórzyć należy, jak wskazano to wcześniej, że jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia. W tego rodzaju sytuacji obowiązkiem organu nie jest badanie kwestii tzw. dobrej wiary. W ocenie Sądu, trafnie za niemające związku z działalnością skarżącego uznano zakupy: - odzieży i obuwia: nr [...] (płaszcz, szal, dwie koszule), nr [...] (koszula męska, polo męskie x2, spodnie jeansowe męskie x2, bokserki męskie), nr [...] ([...], [...], [...] czarny, [...] czarny), nr [...] (obuwie [...], pasek), paragon nr [...] (bluzka damska, polo męskie, spodnie męskie, opaska na włosy), nr [...] (dwie pary szortów), nr FPA [...] ([...] koszulka, [...] koszulka), nr FPA [...] ([...] koszulka, skarpety, [...] koszulka, obuwie [...], obuwie), paragon nr [...] z 24.11.2021 r. (Spodnie jeansowe męskie, koszulka), - torby podróżnej: faktura nr [...] wystawiona przez O. S.A., - traktorka ogrodowego: faktura nr FV [...] wystawionej przez K. B.. W odniesieniu do powyższych zakupów wskazać należy, że m.in. powyższe artykuły nie są odzieżą roboczą, a wydatek uznać należy za wydatek o charakterze osobistym, służący zaspokojeniu osobistych potrzeb skarżącego i ich nabycie nie ma związku z realizowaną przez skarżącego sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Natomiast w zakresie zakupu dotyczącego traktorka ogrodowego wskazać należy, że siedziba i miejsce prowadzenia działalności przez firmę J. w 2021 r. mieściła się pod adresem: ul. [...], [...] (mieszkanie w bloku), a w toku postępowania skarżący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających prawo do dysponowania inną nieruchomością. Trafnie zatem organy uznały, że zakup traktorka ogrodowego nie ma związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą i sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Trafnie uznano również, że brak jest związku nabycia przez skarżącego słodyczy oraz zestawów upominkowych z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. Związek tego rodzaju nie zachodzi w przypadku dokonywania zakupów przeznaczonych na prezenty dla pracowników. W odniesieniu do faktur dokumentujących nabycie usług hotelowych, noclegowych, parkingowych: nr [...] wystawionych przez H. M. W. (noclegi, parking), nr [...] wystawionych przez P. Sp. z o.o. (usługa hotelowa) wskazać należy, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem usług noclegowych nabywanych w celu ich odprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na podstawie art. 8 ust. 2a. Ponadto P. Sp. z o.o. pismem z 26.02.2025 r. poinformowała, że na rzecz skarżącego wystawiono faktury nr [...] (usługa hotelowa) i nr [...] (usługa gastronomiczna 8% i 23% oraz usługa hotelowa). 2 czerwca 2021 r. w hotelu zameldowali się K. i J. M., tego dnia odbywało się wesele na 77 osób. Faktura nr [...] dotyczy organizacji wesela, obejmuje jedzenie, napoje (kawa, herbata, woda), oraz usługę hotelową na dwa pokoje dwuosobowe. W zakresie nabyć napojów na podstawie faktur: nr [...] ([...] 0,3l 144 szt.), nr [...] ([...] 0,3l n/g 120 szt., [...] 0,3l gaz 120 szt., [...] 96 szt., napój gazowany 120 szt.), stwierdzić należy, że zakup napojów nie ma bezpośredniego związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT. W konsekwencji organy trafnie uznały, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia napojów, gdyż nabycia nie mają związku z prowadzoną przez skarżącego sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Zamierzonego rezultatu nie mogły wywrzeć zarzuty skargi wskazujące na oparcie kluczowych ustaleń na materiale dowodowym zebranym w innych postępowaniach. Stosownie do postanowień art. 181 o.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przytoczony przepis wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Stanowi wprost, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów o.p., m.in. nie jest konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2017 r., I FSK 1777/15, CBOSA). Dostrzec również należy, że wydanie zapadłych względem skarżącego decyzji zostało poprzedzone oceną całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. W tym zakresie dokonano zarówno oceny dowodów przeprowadzonych w ramach kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego prowadzonego z udziałem skarżącego jak i dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach włączonych następnie do akt sprawy podatkowej skarżącego. Zdaniem Sądu, za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 210 § 4 o.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, jak i wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Obszernie, przekonywująco w sposób odpowiadający wskazaniom logiki, wiedzy oraz doświadczenia życiowego uzasadniono określenia skarżącemu wysokości nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, jak i wysokości zobowiązań podatkowych w VAT. W ocenie Sądu, treść uzasadnienia decyzji obrazuje szczegółowy tok rozumowania organu, które doprowadziło do wydania decyzji oraz wskazuje i wyjaśnia przesłanki faktyczne, jakimi kierował się organ, podejmując konkretne rozstrzygnięcie. Dotyczy to rozstrzygnięć organów obu instancji, przy czym uzasadnienie rozstrzygnięcia organu odwoławczego zawiera także ustosunkowanie się do zarzutów zawartych w odwołaniu. W toku postępowania podatkowego nie naruszono reguł rządzących postępowaniem podatkowym. W szczególności zgromadzono obszerny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie niebudzących wątpliwości ustaleń odnośnie stanu faktycznego sprawy. Dokonano również prawidłowej wykładni jak i prawidłowego zastosowania regulacji u.p.t.u. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.