I SA/Po 463/26

Dnia 13 maja 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant : st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2026 roku sprawy ze skargi V. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 stycznia 2026 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 20.01.2026 r., [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS" lub "organ") uznał stanowisko V. K. (dalej jako "Wnioskodawca" lub "Skarżący"), reprezentowanego przez doradcę podatkowego M. Ł., w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za nieprawidłowe. Wnioskodawca, we wniosku z 17.11.2025 r., uzupełnionym 20.12.2025 r. w odpowiedzi na wezwanie, przedstawił następujący opis stanu faktycznego. Skarżący działa w postaci jednoosobowej działalności gospodarczej. Jest on krajowym rezydentem podatkowym i w kraju ciąży na nim nieograniczony obowiązek podatkowy. Wnioskodawca jest muzykiem i w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej tworzy muzykę dla dzieci - piosenki rozrywkowe o charakterze dziecięcym. Publikuje on swoje utwory na platformach streamingowych, takich jak [...], [...], [...], czy [...]. Streamingi to serwisy internetowe umożliwiające słuchanie muzyki online, bez konieczności jej pobierania. Utwory są udostępniane słuchaczom za pośrednictwem tych platform, a dochód pochodzi z liczby odtworzeń utworów Wnioskodawcy. Otrzymywane wynagrodzenie ma charakter tantiem (ang. royalties) za prawa autorskie, wypłacanych za korzystanie z twórczości muzycznej Wnioskodawcy. Wnioskodawca wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu ewidencjonowanego. W wyniku procesu twórczego Wnioskodawcy powstają nowe dzieła (utwory muzyczne). W uzupełniniu wniosku, w odpowiedzi na wezwanie Organu, Skarżący udzielił następujących odpowiedzi na zawarte w wezwaniu pytania: 1. Czy jest Pan twórcą/artystą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2025 r. poz. 24 ze zm., dalej "u.p.a.p.p.")? Odp. Tak, Wnioskodawca jest twórcą w rozumieniu prawa autorskiego. W procesie twórczym wykorzystuje on narzędzia informatyczne o charakterze pomocniczym, jednak ostateczny kształt utworów jest wynikiem decyzji twórczych Wnioskodawcy. 2. Czy do wytworzonych utworów (piosenek rozrywkowych o charakterze dziecięcym) posiada Pan autorskie prawa majątkowe w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych? Odp. Tak, Wnioskodawca posiada autorskie prawa majątkowe do wytworzonych przez siebie utworów (muzycznych piosenek rozrywkowych o charakterze dziecięcym) w rozumieniu u.p.a.p.p.. Prawa te obejmują m.in. prawo do ich rozpowszechniania, udostępniania publicznego, licencjonowania oraz czerpania korzyści ekonomicznych z komercjalizacji utworów. 3. W opisie sprawy wskazał Pan: Otrzymane wynagrodzenie ma charakter tantiem (ang. royalties) za prawa autorskie, wypłacanych za korzystanie z twórczości muzycznej Wnioskodawcy. W związku z powyższym, proszę doprecyzować: a) czy dokonuje Pan przeniesienia autorskich praw majątkowych do wytworzonych utworów? Jeśli tak, to należy wskazać na rzecz jakich podmiotów. Odp. Wnioskodawca nie dokonuje przeniesienia autorskich praw majątkowych do wytworzonych przez siebie utworów. Prawa te pozostają własnością Wnioskodawcy. b) czy udziela Pan licencji na korzystanie z wytworzonych utworów? Jeżeli tak, to należy wskazać na rzecz jakich podmiotów. Odp. Wnioskodawca udziela licencji na korzystanie z wytworzonych utworów w celu ich rozpowszechniania i odtwarzania w ramach cyfrowych kanałów dystrybucji, a także w ramach indywidualnych umów licencyjnych z podmiotami zainteresowanymi wykorzystaniem utworów. Licencje mają charakter niewyłączny i odpłatny, co stanowi podstawę otrzymywania wynagrodzenia w formie tantiem (ang. royalties). Wszystkie utwory samodzielnie Wnioskodawca przesyła poprzez panel dystrybutora, zarządzając procesem publikacji i rozpowszechniania. 4. Czy dla tworzonej przez Pana muzyki dla dzieci posiada Pan klasyfikację PKWiU - według P. Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie P. Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.) - tj. czy dokonał Pan takiej klasyfikacji na potrzeby prowadzonej przez Pana działalności bądź uzyskał Pan taką klasyfikację z Urzędu Statystycznego w Ł. ? Jeśli tak, to jak sklasyfikowane jest tworzenie przez Pana muzyki dla dzieci będące przedmiotem wniosku (symbol grupowania, który jest siedmiocyfrowy, zapisywany w blokach po dwa znaki oddzielone kropką)? Odp. Wnioskodawca dokonał samodzielnie klasyfikacji wg PKWiU i nie występował do Urzędu Statystycznego w Ł.. W opinii Wnioskodawcy PKWiU odpowiadający jego twórczości, to: [...] Usługi w zakresie nagrywania dźwięku. 5. Jak wygląda cały proces tworzenia piosenek rozrywkowych o charakterze dziecięcym? Jakie czynności w tym zakresie Pan wykonał (od pomysłu, nagrania utwory, po umieszczenie na platformach streamingowych itd.). Czy każdy etap jest wykonywany przez Pana samodzielnie, czy taż zleca Pan innym podmiotom, komu? Proszę szczegółowo opisać. Odp. Proces tworzenia piosenek rozrywkowych o charakterze dziecięcym ma charakter wieloetapowy i jest realizowany przez Wnioskodawcę w sposób kompleksowy. Poniżej przedstawiony jest opis przysłany przez Wnioskodawcę: 1. Etap koncepcyjny. Proces rozpoczyna się od opracowania koncepcji utworu, w tym tematyki, przekazu dostosowanego do wieku dzieci, nastroju oraz ogólnej struktury piosenki. Na tym etapie Wnioskodawca podejmuje samodzielnie decyzje twórcze dotyczące charakteru utworu. 2. Tworzenie tekstu i kompozycji muzycznej. Następnie tworzony jest tekst piosenki oraz linia melodyczna. W procesie tym Wnioskodawca korzysta z narzędzi informatycznych, w tym rozwiązań opartych na sztucznej inteligencji, które mają charakter pomocniczy i wspierający proces twórczy. Ostateczny kształt tekstu, melodii oraz struktury utworu jest każdorazowo wynikiem selekcji, modyfikacji i decyzji autorskich Wnioskodawcy. 3. Produkcja i nagranie utworu. Na kolejnym etapie realizowana jest produkcja muzyczna, obejmująca aranżację, generowanie lub nagranie ścieżek dźwiękowych oraz ich edycję. Proces ten Wnioskodawca wykonuje samodzielnie przy użyciu oprogramowania muzycznego. Wnioskodawca nie zleca nagrań, ani produkcji innym podmiotom. 4. Postprodukcja. Po nagraniu utworu Wnioskodawca wykonuje jego obróbkę techniczną, w tym miks oraz mastering, w celu uzyskania finalnej wersji nagrania przeznaczonej do dystrybucji. 5. Publikacja i dystrybucja. Gotowe utwory Wnioskodawca umieszcza samodzielnie na platformach streamingowych (np. poprzez dystrybutorów cyfrowych), zarządzając procesem publikacji, opisami, metadanymi oraz wyborem kanałów dystrybucji. Całość procesu, od pomysłu do publikacji, realizowana jest przez Wnioskodawcę samodzielnie. Wnioskodawca nie zleca poszczególnych etapów innym podmiotom, a wykorzystywane narzędzia informatyczne, w tym narzędzia oparte na sztucznej inteligencji, pełnią wyłącznie funkcję pomocniczą i nie są odrębnymi wykonawcami usług. 6. Czy jest Pan właścicielem kanału na platformach streamingowych, na których są publikowane stworzone przez Pana utwory, czy właścicielem kanału jest inny podmiot - jaki? Odp. Wnioskodawca jest właścicielem kanału, na którym publikowane są stworzone przez niego utwory muzyczne. Cały proces publikacji i zarządzania kanałem Wnioskodawca wykonuje samodzielnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Kanał nie należy do żadnego innego podmiotu. 7. Czy utwory są umieszczane bezpośrednio przez Pana na kanałach streamingowych, czy przez inny podmiot - jaki? Odp. Wszystkie utwory są umieszczane przez Wnioskodawcę samodzielnie w systemie dystrybutora cyfrowego, który umożliwia publikację na platformach streamingowych. Cały proces zarządzania publikacją i rozpowszechnianiem utworów Wnioskodawca wykonuje osobiście. Wnioskodawca nie korzysta w tym zakresie z usług innych podmiotów. 8. Czy uzyskuje Pan przychody ze świadczenia usług związanych z przetwarzaniem danych (PKWiU ex [...]), przesyłania strumieni wideo przez Internet (PKWiU [...]), przesyłania strumieni audio przez Internet (PKWiU [...]), agencji informacyjnych (PKWiU [...]) oraz pozostałych w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU [...]) - art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. i ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne? Odp. Nie, tego rodzaju zdarzenia nie mają miejsca. Wobec powyższego Skarżący zadał następujące pytanie: Czy otrzymywane wynagrodzenie w formie tantiem za działalność twórczą Wnioskodawcy jest opodatkowane stawką ryczałtu w wysokości 5,5%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2025 r. poz. 843 ze zm., dalej w skrócie "u.z.p.d.")? Zdaniem Skarżącego jego działalność ma charakter wytwórczy ponieważ w wyniku jego pracy intelektualnej powstają nowe dzieła w postaci utworów muzycznych. W rezultacie jako praca jest działalnością usługową w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d.. Skarżący przywołał wybrane fragmenty interpretacji indywidualnych oraz wyrok WSA w Krakowie z 11.10.2023 r., I SA/Kr 656/23, wskazując, że przychody, które Skarżący uzyskuje na podstawie umowy licencyjnej są ściśle związane z wytworzeniem utworów. To wytworzenie utworów pozwala Skarżącemu na osiąganie przychodów, nie zaś sama umowa licencyjna. Sposób uzyskiwania przychodu z takiej działalności ma drugorzędne znaczenie, czyli nie jest istotne, czy Skarżący uzyska taki przychód ze sprzedaży wytworzonych utworów, czy też na podstawie innych czynności. Zatem art. 4 ust. 1 pkt 4 u.p.z.d. należy rozumieć w ten sposób, iż każda działalność wytwórcza, bez względu na to czy jej efekty będą przedmiotem umowy sprzedaży, najmu licencji, etc. zalicza się do działalności wytwórczej. Zaskarżoną interpretacją z 20.01.2026 r., wskazaną we wstępie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadniając stanowisko przytoczył art. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1, 4 i 12, art. 6 ust. 1 i 4, art. 8, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. e, pkt 4 lit. b i pkt 6 lit. a, art. 14 ust. 2 pkt 11 u.z.p.d. oraz art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), a także art. 659 § 1 i art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm., dalej "k.c.") i art. 1 ust. 1 i 2, art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 67 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 24 ze zm., dalej "u.p.a.p.p."). Zaznaczył, że przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W przypadku podatnika, którego działalność zarobkowa jest związana z korzystaniem z praw autorskich (rozporządzaniem takimi prawami) - a przy tym jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej - to uzyskane z tego tytułu przychody stanowią przychody ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. Natomiast dla przychodów ze sprzedaży wytworzonych (wyprodukowanych) przez podatników utworów bez przeniesienia praw majątkowych do utworów oraz bez udzielania licencji do utworów można do osiąganych przychodów z działalności wytwórczej stosować stawkę 5,5% ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a u.z.p.d. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżący osiąga przychód z udzielania licencji (niewyłącznej na korzystanie z wytworzonych przez Pana utworów w formie tantiem), który kwalifikuje się do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. jako przychód z umów o podobnym charakterze do najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy składników majątku związanych z działalnością gospodarczą i jest opodatkowany stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5% przychodów do kwoty 100.000 złotych oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad 100 000 złotych, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. b u.z.p.d. Ponadto Organ zaznaczył, że powołane przez Skarżącego interpretacje indywidualne zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację, analogicznie powołany wyrok – dotyczy konkretnej indywidualnej sprawy, bez zastosowania ani konsekwencji w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. W skardze na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 12 ust. i pkt 6 lit. a u.z.p.d. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że przychody pochodzące z działalności wytwórczej opodatkowane są nie na podstawie ww. art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, ale na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 12 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. jako dochód z najmu, podnajmu, dzierżawy poddzierżawy składników majątku związanych z działalnością gospodarczą i jest opodatkowany stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5% przychodów do kwoty 100.000 złotych oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad 100000 złotych, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. b u.z.p.d. Uzasadniając stanowisko wskazał, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nieodpowiednio zaklasyfikował świadczenie Wnioskodawcy, które nie zawiera elementów umowy najmu jak brak oznaczenia strony najemcy (Wnioskodawca nie zawiera z każdym podmiotem osobnych umów, nawet w sposób dorozumiany) czy nie traci władztwa nad utworem (co jest typowe dla umowy najmu). Utwór może być udostępniany wielu osobno jednocześnie, co jest sprzeczne z essentialia negotii umowy najmu. Skarżący umieszczając utwór uzyskuje przychody bardziej przypominające przychody z praw do emisji niż z najmu, gdzie każdy zainteresowany tym utworem może się posłużyć. Nie każda umowa musi być przyporządkowana pod jedną z wymienionych w k.c. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej całkowicie pominął walor wytwórczy – Skarżący tworzy nowe dobro – utwór, które następnie udostępnia. Najważniejszym elementem transakcji jest działalność produkcyjna i innowacyjny charakter stworzonego utworu. Ulgowa stawka 5,5% została ustalona przez ustawodawcę w celu wspierania działalności produkcyjnej - w przypadkach, gdy przedsiębiorca tworzy nowe produkty swoją pracą. Organ podatkowy faktycznie ogranicza stosowanie ulgi tylko do sytuacji bezpośredniej sprzedaży produktu, co nie wynika jednoznacznie z ustawy. Obecnie produkty twórcze są często monetyzowane nie poprzez jednorazową sprzedaż egzemplarza, ale poprzez licencjonowanie użytkowania - jest to cecha charakterystyczna rynku. Stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej prowadzi do nierównej sytuacji: gdyby Wnioskodawca nagrywał muzykę i sprzedawał, np. płyty CD lub pliki mp3 bezpośrednio słuchaczom miałby prawo do stawki 5,5%. Natomiast, gdy posługuje się za pośrednictwem kanałów streamingowych prawo do ww. stawki wg Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie przysługuje, choć praca i wynik są takie same. Ponadto z definicji działalności wytwórczej (art. 4 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d.) wynika kryterium wyniku (powstanie nowych produktów, przy czym prawo nie ogranicza pojęcia "wyrobów" wyłącznie do obiektów fizycznych) oraz sprzedaż wyprodukowanego produktu (to przykład, a nie wyłączna cecha działalności wytwórczej – mogą istnieć inne formy uzyskiwania dochodu z wyników działalności produkcyjnej). Nacisk kładziony jest na tworzenie nowego produktu, a nie na sposób jego sprzedaży. Organ pominął zacytowane interpretacje podatkowe i powołany przez Skarżącego wyrok. W piśmie z 05.02.2026 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, Skarżący (działając osobiście) wniósł o potwierdzenie prawa do opodatkowania przychodów z opisanej działalności twórczej 5,5% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zgodnie z art 12 ust. 1 pkt 6 lit. a u.z.p.d. Podkreślił, że nie wykonuje usług muzycznych na rzecz innych podmiotów-cała twórczość powstaje z jego własnej inicjatywy i na własny rachunek; nie przenosi na nikogo autorskich praw majątkowych do swoich utworów. W celu dystrybucji online Skarżący zawiera jedynie niewyłączne urnowy licencyjne z operatorami platform streamingowych, upoważniające te platformy do publicznego udostępniania i odtwarzania jego utworów w ramach określonych pól eksploatacji. Licencje te mają charakter techniczno-dystrybucyjny (umożliwiają cyfrowe rozpowszechnianie nagrań) i nie przenoszą praw do utworów na własność platform. Następnie podkreślił różnicę między eksploatacją własnego utworu przez streaming a typowymi usługami licencyjnymi lub najmu praw na rzecz odrębnych podmiotów, zaznaczając, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej kwalifikując udzielanie licencji streamingowych abstrahuje od procesu twórczego (faktyczny charakter działalności Skarżącego – tworzenie treści muzycznych). Przytoczył ponownie wyrok WSA w Krakowie, I SA/Kr 656/23. Zaznaczył, że jego przychód pochodzi z eksploatacji własnych utworów; nie działa on jak pośrednik, lecz producent. Umowa (niewyłącznej) licencji z platformą streamingową nie jest analogiczna z umową najmu/dzierżawy. Ponadto tantiemy w serwisach streamingowych mają charakter mikrotransakcji zbliżony do sprzedaży utworu. Ustawodawca przewidując preferencyjną stawkę 5,5% dla działalności wytwórczej nie zastrzegł, że chodzi wyłącznie o sprzedaż fizycznych wyrobów w tradycyjnej formie; sprzedaż wytworzonego wyrobu jest jedynie podanym przykładowo sposobem osiągania przychodu. Następnie ponownie odwołał się do przywoływanych wcześniej interpretacji i wyroku WSA w Krakowie. Końcowo odniósł się do zasady równości opodatkowania, zaufania obywateli do państwa i stanowionego prawa, arbitralności w opodatkowaniu czy in dubio pro tributario oraz proporcjonalności obciążeń podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko. W szczególności odniósł się do pojęć "wytwarzania" i "wyrobu". Organ nie porównał umowy licencyjnej do utworu jako umowy najmu, a o podobnym charakterze do umowy najmu (itd.). Przychody uzyskiwane ze świadczenia usług udzielenia licencji niewyłącznej na korzystanie z wytworzonych przez Skarżącego utworów są uznawane/kwalifikowane do źródła przychodów z umów o podobnym charakterze do najmu (etc.) – art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f., zaś dla przychodów ze sprzedaży wytworzonych (wyprodukowanych) przez podatników utworów bez przeniesienia praw majątkowych do utworów oraz bez udzielania licencji do utworów można do osiąganych przychodów z działalności wytwórczej stosować stawkę określoną w art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a u.z.p.d. Zróżnicowanie stawek wynika z różnic przedmiotowych w działalności – organ nie różnicuje twórców, lecz usługi. Opodatkowanie wyższą stawką wynika z udzielenia licencji przez platformę, nie zaś sprzedaży wytworzonego egzemplarza utworu. Przychód ten jest kwalifikowany do działalności usługowej, a nie wytwórczej. Przychody ze streamingu nie powstają w procesie "wytwarzania" lecz wynagrodzenie za korzystanie z praw autorskich lub usługi pośrednictwa. Prawo autorskie przewiduje korzystanie z utworu (w sposób przekraczający dozwolony użytek osobisty) wskutek zawarcia umowy licencyjnej albo o przeniesienie autorskich praw majątkowych. Istotny jest zatem charakter zawartej umowy. Na rozprawie w dniu 13.05.2026 r. dotychczasowy pełnomocnik Skarżącego wniósł i wywiódł jak w skardze; ponadto adw. J. S. poparł stanowisko przedstawione w skardze podnosząc, że organ w niewłaściwy sposób odpowiedział w interpretacji na zadane pytanie. Pełnomocnik organu wniósł i wywiódł jak w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli, o której mowa w art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143, dalej w skrócie "p.p.s.a.") jest w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20.01.2026 r., [...], którą Organ uznał stanowisko V. K. w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za nieprawidłowe. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy otrzymywane przez Skarżącego wynagrodzenie w formie tantiem za działalność twórczą opisaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest opodatkowane stawką ryczałtu w wysokości 5,5%, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2025 r. poz. 843 ze zm., dalej w skrócie "u.z.p.d.") – co stanowi zresztą jedyny zarzut pierwotnej skargi. W pierwszej kolejności wskazać jeszcze trzeba, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przy czym jak wskazuje się w orzecznictwie, biorąc pod uwagę treść art. 183 § 1 i art. 57a p.p.s.a., odmiennie od skarg kasacyjnych, w skargach wniesionych w ustawowym terminie na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnej sprawie dopuszczalne jest formułowanie prawidłowych zarzutów do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez sąd, zarówno w kolejnych pismach procesowych, jak i ustnie do protokołu (zob. wyrok NSA z 03.12.2020 r., II FSK 2034/18, wyroki WSA w Krakowie z 16.09.2025 r., I SA/Kr 386/25, WSA w Gliwicach z 02.12.2025 r., I SA/Gl 105/25; wszystkie przywoływane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: baza CBOSA). Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do zarzutu podniesionego przez adwokata Skarżącego na rozprawie – w ocenie Sądu organ należycie odpowiedział na zadane przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytanie. Ponadto, zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydając interpretację indywidualną organ nie jest zobligowany do polemiki z wnioskodawcą co do przedstawionej przez niego argumentacji. Tym samym organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem są wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem (zob. wyrok NSA z 16.01.2025 r., II FSK 500/22 i powołane tam orzecznictwo NSA). W sporze powstałym pomiędzy Skarżącym a Organem Sąd uznaje za prawidłową ocenę Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej co do przyporządkowania, na gruncie art. 12 ust. 1 u.z.p.d., przychodów z tytułu udzielania licencji do utworów muzycznych zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") – do stawki 8,5% do kwoty przychodów 100000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad tę kwotę (art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. b u.z.p.d.). W praktyce dostrzega się występowanie trudności w rozróżnieniu między działalnością wytwórczą a usługową. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 i 4 u.z.p.d. działalność usługowa i wytwórcza oznaczają odpowiednio: - pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z P. Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie P. Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3 (pkt 1) - działalność, w wyniku której powstają nowe wyroby, w tym również sprzedaż wyrobów własnej produkcji, prowadzoną przez podatnika (pkt 4). Z kolei w myśl art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. b i pkt 6 lit. a u.z.p.d. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi: - 8,5%: przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł z tytułu przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym (pkt 4 lit. b); - 5,5%: przychodów z działalności wytwórczej, robót budowlanych lub w zakresie przewozów ładunków taborem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton. W myśl powołanego art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko prezentowane przez Organ, jak i wyrażane w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych, że działalność wytwórcza, do której ma zastosowanie stawka 5,5%, a o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d., to działalność, w wyniku której powstają nowe wyroby, w tym również sprzedaż wyrobów własnej produkcji, prowadzona przez podatnika. Działalności tej musi towarzyszyć powstanie nowego wyrobu. Jak wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z 02.10.2025 r., I SA/Gl 1517/24, w pierwszej kolejności należało odwołać się do wykładni językowej, jest ona bowiem pierwszym etapem egzegezy tekstu prawnego. Orzecznictwo sądowe stoi jednolicie na stanowisku akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczającym możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi. Dla odkodowania definicji "działalności wytwórczej" konieczne jest objaśnienie pojęcia "wytwarzanie", od którego wywodzić należy określenie "działalności wytwórczej". Według definicji słownikowej "wytwarzać" to "produkować coś; tworząc wydzielać coś; powodować powstanie czegoś" (Słownik języka p. PWN udostępniony w serwisie sjp.pwn.pl). "Działalność wytwórcza" identyfikowana jest niewątpliwie przede wszystkim poprzez efekt działalności, którym jest powstanie nowych wyrobów. "Wyrobem" w myśl Słownika języka p. jest "przedmiot stanowiący końcowy produkt pracy rzemieślnika lub wynik procesu produkcyjnego zakładu". Natomiast określenie "wyrobić" (wyrabiać) znaczy m.in. tyle, co "produkować coś". O zakwalifikowaniu działalności gospodarczej do działalności wytwórczej przesądza więc przede wszystkim końcowy efekt tej działalności, tj. powstanie z zakupionych czy wytworzonych materiałów nowego wyrobu. Przymiotnik "nowy" jest natomiast słownikowo definiowany m.in. jako "niedawno zrobiony, nabyty lub właśnie powstały, założony". Cecha nowości danego przedmiotu/wyrobu dotyczy więc przedmiotu, który wcześniej nie istniał, a dopiero powstał w wyniku działań polegających na wytworzeniu, wyprodukowaniu. Argumentacja wnioskodawcy, ponowiona w skardze, koncentruje się na wskazywaniu, że kompozytor komponuje (a tym samym wytwarza) nowe kompozycje muzyczne (słowno-muzyczne). Produkt pracy skarżącego jest wytworem niepowtarzalnym, nowym, powstającym od podstaw i to skarżący ma wpływ na jego ostateczny kształt. W istotnych dla analizowanego zdarzenia przyszłego regulacjach mowa jest o działalności wytwórczej, a nie twórczej. Ponadto, jak podkreśla się w piśmiennictwie, efektem działalności wytwórczej (wytworzenia, wyprodukowania) jest powstanie z zakupionych, czy wytworzonych materiałów nowego wyrobu. (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki. Komentarz do art. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Lex 8474). Zdaniem Sądu, rezultatem działań skarżącego nie jest "wyrób", który został wytworzony bądź wyprodukowany, jako "przedmiot stanowiący końcowy produkt pracy rzemieślnika lub wynik procesu produkcyjnego zakładu". Zawarta w ustawie o ryczałcie definicja "działalności wytwórczej" odwołuje się do ww. pojęcia "wyrobu" - którego - jak słusznie zauważył organ interpretacyjny - nie sposób utożsamiać z pojęciem "utworu", jak postuluje się w skardze. "Utworem" w myśl Słownika języka p. jest m.in. "dzieło naukowe, literackie, muzyczne, filmowe itp." Natomiast, według art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2509 ze zm., dalej: "u.p.a.p.p.") przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Nie ulega wątpliwości, że zarówno prawodawca, jak i język potoczny nadają pojęciom wyrobu i utworu różne znaczenia. Akcentowana przez stronę skarżącą okoliczność, że kompozytor swoim działaniem "powoduje powstanie czegoś", a tak m.in. definiuje się słownikowo pojęcie "wytwarzać", nie jest wystarczające do uznania utworu za wyrób. Na marginesie należy zaznaczyć, co słusznie wskazał WSA w Białymstoku w wyroku z 29.10.2025 r., I SA/Bk 334/25, że w wyroku z 26 stycznia 2024 r. sygn. akt II FSK 487/23 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, w jaki sposób przy klasyfikacji danej kategorii przychodów do właściwej stawki podatkowej należy stosować PKWiU. Zauważył za judykaturą, że przepisy prawa podatkowego odwołujące się do P. Klasyfikacji Wyrobów i Usług, jedynie współtworzą normę opodatkowania. Jednakże prawem powszechnie obowiązującym nie są interpretacje klasyfikacji i nomenklatur, wydawane przez organy statystyki publicznej. Interpretacje takie w postępowaniu podatkowym stanowią jedynie dowód i - jak każdy dowód - podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego. Aby przyporządkować stawkę 8,5% do danej kategorii przychodów z działalności usługowej, w pierwszej kolejności należy odwołać się do określenia danej usługi, a pomocniczo można posiłkować się grupowaniem PKWiU, jak również wyjaśnieniami zawartymi w PKWiU. Kolejno Sąd ten odniósł się do przykładów działalności wytwórczej oraz usługowej. Zaznaczył, że językowe znaczenie pojęcia wyrób odnosi się do przedmiotów materialnych. Dodatkowo należy wskazać, że na taki charakter wskazują również zasady metodyczne, gdzie wyroby są opisane jako "surowce, półfabrykaty, wyroby finalne oraz zespoły i części tych wyrobów - o ile występują w obrocie". Następnie, odpowiadając na pytanie, czy działalność skarżącego polegająca na samodzielnym komponowaniu, produkcji i realizacji utworów muzycznych, na które następnie udzielił licencji lub do których przenosi prawa autorskie na klientów w celu wykorzystania w reklamach, filmach i innych projektach, gdy opisane utwory każdorazowo są komponowane na zlecenie klientów stanowią usługę, czy jak chce tego skarżący wyrób - dla potrzeb ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – uznał, że przychody jakie uzyskuje skarżący, nie są przychodami z działalności wytwórczej w rozumieniu u.z.p.d., bowiem w wyniku tej działalności nie powstają wyroby. Skarżący wytwarza utwór (który nie jest wyrobem), który następnie zbywa -czy to poprzez udzielenie licencji czy przez przeniesienie praw majątkowych. Podkreślić należy, że z punktu widzenia kwalifikacji do przychodów na gruncie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym znaczenie ma charakter działalności w jej całokształcie. Na ów charakter składa się zarówno to, co powstaje w wyniku tej działalności, jak i proces prowadzący do jej spieniężenia Analogiczne stanowisko przedstawił WSA w Olsztynie w wyroku z 04.02.2026 r., I SA/Ol 552/25, wskazując w szczególności, że Skarżący wykonuje szereg czynności prowadzących do powstania utworu, który "tworzy", a nie "wytwarza". Stworzenie przez skarżącego utworu, a nie wytworzenie wyrobu - może prowadzić finalnie do powstania przychodu, lecz w znaczeniu podatkowym źródłem jego powstania nie jest stworzenie utworu czy też jego sprzedaż, lecz zawarcie umowy przeniesienia praw autorskich bądź udzielenie licencji na korzystanie z utworu w takich granicach, na jakie pozwala ustawa o prawach autorskich. Bez przeniesienia praw autorskich lub bez udzielenia licencji skarżący nie mógłby uzyskać przychodów z tworzonych utworów. To właśnie przychody z tych umów podlegają opodatkowaniu. Dlatego, pomimo, że, jak podaje skarżący, dominującą cechą jego działalności jest wytwarzanie, a zdaniem Sądu - tworzenie utworów, to jednak przychody osiąga skarżący ze zbycia praw autorskich i udzielania licencji, a nie z wytwarzania wyrobów w postaci utworów. W konsekwencji powyższego nie można zgodzić się ze skarżącym co do prawa do skorzystania, w przedstawionych we wniosku okolicznościach, ze stawki ryczałtu wynoszącej 5,5% przewidzianej w art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a u.z.p.d. dla przychodów z działalności wytwórczej. Niezasadne są zatem zarzuty tego przepisu poprzez odmowę zastosowania oraz naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d. poprzez błędną wykładnię. Ponadto, zdaniem Sądu umowa licencyjna, uregulowana w art. 67 ustawy o prawach autorskich, mieści się w zakresie "innych umów o podobnym charakterze" wskazanych w art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f.. Podobieństwo tej umowy do umowy dzierżawy (art. 693 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm., dalej "k.c.") lub najmu (art. 659 k.c.) przejawia się m.in. w udostępnieniu licencjobiorcy części przynależnych autorowi praw do korzystania z utworu na wymienionych w umowie polach eksploatacji, na określony w umowie czas w zakresie i miejscu. Istotą umowy dzierżawy i najmu jest zaś oddanie rzeczy do używania (w przypadku dzierżawy także do pobierania pożytków) przez czas oznaczony lub nieoznaczony w zamian za umówiony czynsz. Zarówno właściciel rzeczy jak i twórca posiadają pełne prawo do rzeczy, tj. własność albo autorskie prawa majątkowe do utworu, czyli wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzenia nim na wszystkich polach eksploatacji wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z utworu - i godzą się na ograniczenie tego prawa poprzez korzystanie z rzeczy (utworu) przez inny podmiot bez przeniesienia prawa własności rzeczy (pełni praw autorskich) na określonych zasadach, zaś po zakończeniu umowy wynajmowana bądź wydzierżawiana rzecz wraca do właściciela, natomiast licencjobiorca traci upoważnienie do korzystania z utworu. Odnosząc powyższe do treści wniosku uznać należy, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej udziela odpłatnie licencji w zakresie podanym we wniosku. Osiąga zatem przychód o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f.. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. b u.z.p.d. do tak określonego przychodu zastosowanie ma stawka ryczałtu wynosząca 8,5% w odniesieniu do przychodów do kwoty 100.000 zł oraz 12,5% w odniesieniu do przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100.000 zł. Stanowiska powyższe Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. W konsekwencji, wbrew zarzutom skargi, Organ nie dopuścił się błędnej wykładni art. 12 ust. i pkt 6 lit. a u.z.p.d. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia reguł rangi konstytucyjnej czy zasad postępowania, wskazywanych przez Skarżącego w uzupełnieniu skargi. W szczególności organ nie dopuścił się dyskryminacji Skarżącego w jakikolwiek sposób oraz nie naruszył zasady zaufania czy demokratycznego państwa prawnego oraz proporcjonalności. W sprawie nie wystąpiły również niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.