I SA/Po 432/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Marek Sachajko Protokolant: sekr. sąd. Aleksandra Andrzejewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi M. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 stycznia 2026 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 200,- zł (dwieście złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wnioskiem z 18 listopada 2025 r. M. W. (dalej: skarżąca lub wnioskodawczyni) wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS lub organ) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawczyni przedstawiając stan faktyczny wskazała, że jest osobą samotnie wychowującą 4-letnie dziecko. W latach 2022-2023 uzyskała dochód ze stosunku pracy opodatkowany na zasadach ogólnych według skali podatkowej, a także prowadziła działalność gospodarczą opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zgodnie z informacją przedstawioną we wniosku, skarżąca złożyła za te lata następujące zeznania: (1) PIT-37 dla dochodów ze stosunku pracy, w którym skorzystała z preferencyjnego sposobu opodatkowania dla osób samotnie wychowujących dziecko na podstawie art. 6 ust. 4c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 oraz Dz. U. z 2022 r., poz. 2647; dalej: u.p.d.o.f.) oraz (2) PIT-28 dla działalności opodatkowanej ryczałtem. Skarżąca nie zastosowała natomiast ulgi prorodzinnej, o której mowa w art. 27f u.p.d.o.f. W rozmowie telefonicznej ze skarżącą urzędnik Urzędu Skarbowego zakwestionował prawo do zastosowania przez skarżącą preferencji określonej w art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f., argumentując, że z uwagi na prowadzenie działalności opodatkowanej w formie ryczałtu nie może ona korzystać z rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko, co znajduje uzasadnienie w treści art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. Wobec skarżącej nie toczyła się w ww. zakresie kontrola podatkowa bądź postępowanie podatkowe. Na tle takiego stanu faktycznego skarżąca zadała organowi pytanie: "Czy w opisanej sytuacji – jeśli w latach 2022-2023 uzyskałam zarówno przychody z działalności gospodarczej opodatkowanej ryczałtem, jak i dochody z umowy o pracę opodatkowanej według skali – mam prawo do zastosowania preferencyjnego sposobu opodatkowania przewidzianego dla osoby samotnie wychowującej dziecko (art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f.) w odniesieniu do dochodów z umowy o pracę?". Wnioskodawczyni przedstawiła własne stanowisko w sprawie. W jej ocenie, pomimo prowadzenia działalności na zasadzie ryczałtu, ma ona prawo do rozliczenia się za okres objęty pytaniem jako osoba samotnie wychowująca dziecko w zakresie dochodów opodatkowanych skalą podatkową. Przepis art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. umożliwia osobie samotnie wychowującej dziecko rozliczenie podatku w preferencyjny sposób, tj. na zasadnie podwójnego podatku od połowy dochodu. Wprawdzie art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. stanowi, że powyższy sposób opodatkowania nie ma zastosowania dla osób, które w roku podatkowym stosowały przepisy o zryczałtowanym podatku dochodowym, jednak przepis ten należy interpretować jako odnoszący się wyłącznie do dochodów opodatkowanych ryczałtem, a nie jako całkowite pozbawienie podatnika prawa do preferencji z tytułu dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych. Tymczasem dochody wnioskodawczyni uzyskiwane z tytułu umowy o pracę podlegają zasadom, o których mowa w art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f., w związku z czym wnioskodawczyni spełniła wszystkie przesłanki do zastosowania preferencji. Celem regulacji art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. było jedynie ograniczenie możliwości korzystania z preferencji przez osoby, które całość swoich dochodów opodatkowują według skali, nie zaś do ograniczenia stosowania preferencji przez osoby uzyskujące dochody z różnych źródeł. Przyjęcie przeciwnej konkluzji prowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady sprawiedliwości społecznej wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP oraz polityki wspierania rodzin wyrażonej w art. 18 i art. 71 ust. 1 Konstytucji RP. Wykluczenie osób uzyskujących dochody z różnych źródeł z prawa do preferencyjnego rozliczenia na podstawie art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. tylko z powodu wyboru formy opodatkowania, która w założeniu miała uprościć działalność gospodarczą i wspierać mikroprzedsiębiorców, w istocie prowadziłoby do nierównego traktowania rodzin i ich dyskryminacją względem innych podatników osiągających jednocześnie dochody na zasadach ogólnych, prowadząc tym samy do naruszenia konstytucyjnej zasady równości na podstawie art. 32 Konstytucji RP. W interpretacji indywidualnej z 13 stycznia 2026 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał przedstawione we wniosku stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał na wstępie przepisy art. 9 ust. 1, art. 6 ust. 4c, art. 6 ust. 4d, art. 6 ust. 4e, art. 6 ust. 4f oraz art. 4 ust. 8 u.p.d.o.f. Następnie organ wskazał, że wszystkie ulgi i zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a odstępstwa te opodatkowania muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle. Oznacza to brak możliwości dokonywania w zakresie tych odstępstw wykładni rozszerzającej bądź zawężającej. Z uzasadnienia do zmiany brzmienia art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. wynika, że projekt ustawy zmieniającej (tj. ustawa z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2021 r., poz. 2105; dalej: ustawa zmieniająca z 2021 r.) przewiduje w szczególności poszerzenie prawa do wspólnego opodatkowania małżonków i osób samotnie wychowujących dzieci w odniesieniu do tych podatników, do których mają zastosowanie przepisy art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przepisy o ryczałcie, w zakresie opodatkowania przychodów innych niż z tytułu tzw. najmu prywatnego i którzy przez cały rok podatkowy nie osiągnęli przychodów, ani nie ponieśli kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w tych przepisach, nie są również obowiązani lub nie korzystają z uprawnienia na podstawie tych przepisów do zwiększania lub pomniejszenia podstawy opodatkowania albo przychodów, ani nie są obowiązani albo nie korzystają z uprawnienia na podstawie tych przepisów do dokonywania innych doliczeń lub odliczeń, tj. podatników, którzy złożą tzw. "zerowy" PIT-36L lub PIT-28. Ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego dla osób samotnie wychowujących dzieci od spełnienia łącznie wszystkich warunków określonych zacytowanych przepisach, tj. m.in. od braku zastosowania w stosunku do podatnika i jego dziecka przepisów art. 30c u.p.d.o.f. oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (z wyjątkiem najmu prywatnego) w zakresie osiągniętych w roku podatkowym przychodów, poniesionych kosztów uzyskania przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do zwiększania lub pomniejszenia podstawy opodatkowania albo przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do dokonywania innych doliczeń lub odliczeń. Mając na uwadze powyższe, zastosowanie przez wnioskodawczynię w 2022 r. i 2023 r. przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w zakresie osiągniętych w ww. latach podatkowych przychodów z działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach ryczałtu stanowi negatywną przesłankę do zastosowania preferencji na podstawie art. 6 ust. 4c w zw. z art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. Uzyskiwanie przez wnioskodawczynię dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych, tj. według skali w rozumieniu art. 27 u.p.d.o.f. pozostaje bez wpływu na powyższą ocenę, ponieważ wolą ustawodawcy - co jasno wynika z treści wyżej powołanych przepisów - było wyłączenie z preferencyjnego sposobu opodatkowania dochodów osób, które do opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej stosują tzw. ryczałt. W skardze skierowanej do tut. Sądu na powyższą interpretację indywidualną M. W. zarzuciła Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej naruszenie: 1. art. 6 ust. 4c w zw. z art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że uzyskiwanie w roku podatkowym przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wyklucza możliwość zastosowania preferencyjnego sposobu opodatkowania przewidzianego dla osoby samotnie wychowującej dziecko w odniesieniu do dochodów opodatkowanych według skali podatkowej; 2. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111; dalej: O.p.) poprzez nieuwzględnienie zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika; 3. zasad wykładni prawa podatkowego poprzez zastosowanie niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej przepisu ograniczającego prawa podatnika. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi rozwinięto i umotywowano podniesione w niej zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje. Skarga okazała się zasadna. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 57a P.p.s.a. w przypadku skargi na interpretację indywidualną sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną interpretację z zakresie tak określonej kognicji Sąd uznał, że narusza ona przepisy prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Istota sporu w sprawie dotyczy kwestii możliwości zastosowania preferencyjnego sposobu opodatkowania przewidzianego dla osoby samotnie wychowującej dziecko w odniesieniu do dochodów opodatkowanych według skali podatkowej, w sytuacji gdy osoba ubiegająca się o preferencję uzyskuje jednocześnie przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Zdaniem skarżącej w sytuacji osiągania przez nią przychodów (dochodów) z różnych źródeł, w tym z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, przysługuje jej uprawnienie do zastosowania preferencyjnych zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 6 ust. 4c w zw. z art. 6 ust. 4d u.p.d.o.f. – w odniesieniu do dochodu uzyskiwanego przez skarżącą z tytułu umowy o pracę opodatkowanego na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f. Organ uznał zaś, że ograniczenie zastosowania sposobu opodatkowania, o którym mowa w art. 6 ust. 4d na podstawie art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., znajduje zastosowanie względem osób samotnie wychowujących dziecko i wykonujących pozarolniczą działalność gospodarczą zarówno w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez te osoby z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, jak i do dochodów uzyskiwanych przez tą samą osobę na tzw. zasadach ogólnych. W ocenie Sądu w tak zarysowanym sporze należało przyznać rację skarżącej. Sąd uznał za uzasadniony podniesiony w skardze zarzuty naruszenia art. 6 ust. 4c w zw. z art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. oraz art. 2a O.p. Na wstępie należy wyjaśnić, że generalna zasada opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych stanowi, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe - dochody, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.f., odrębnymi źródłami przychodów są m.in.: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (pkt 1) oraz pozarolniczą działalność gospodarcza (pkt 3). Szczególne zasady opodatkowania dochodu dla osób samotnie wychowujących dziecko określają art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. oraz art. 6 ust. 4d u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. od dochodów jednego rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem, osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą, której małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci małoletnie (pkt 1), pełnoletnie, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną (pkt 2) bądź pełnoletnie do ukończenia 25. roku życia, uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe, obowiązujących w kraju oraz w innym państwie (pkt 3) podatek może być określony zgodnie z ust. 4d na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym. Natomiast stosownie do art. 6 ust. 4d u.p.d.o.f., w przypadku, o którym mowa w ust. 4c, podatek jest określany w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, przy czym do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w u.p.d.o.f. Art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że dochody małoletnich dzieci własnych i przysposobionych, z wyjątkiem dochodów z ich pracy, rent, stypendiów oraz dochodów z przedmiotów oddanych im do swobodnego użytku, podlegające opodatkowaniu na terytorium kraju, dolicza się do dochodów rodziców, chyba że rodzicom nie przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci. Podstawą opodatkowania na zasadach określonych w art. 6 ust. 4d jest zatem połowa sumy dochodów osoby samotnie wychowującej dziecko oraz tego dziecka. Wprowadzenie ww. przepisów w brzmieniu obowiązującym względem dochodów osiąganych przez podatników w 2022 i 2023 r. nastąpiło ustawą z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2022 r. poz. 1265; dalej: ustawa zmieniająca z 9 czerwca 2022 r.), która weszła w życie z dniem 1 lipca 2022 r. i zastąpiła dotychczasową tzw. ulgę 1500 zł - która to ulga uznawana była za rozwiązanie podatkowo niekorzystne i dyskryminujące rodziny niepełne - obowiązującym obecnie preferencyjnym sposobem opodatkowania osób samotnie wychowujących dziecko (por. uzasadnienie projektu ustawy zmieniającej z 9 czerwca 2022 r. tj. druk nr 2186; wszystkie powoływane uzasadnienia do projektów ustaw dostępne na stronie internetowej: [...]). Ograniczenie zastosowania tak rozumianego preferencyjnego sposobu opodatkowania kreuje natomiast art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. Przepis ten został w 2022 r. zmieniony dwukrotnie. Ograniczenie preferencyjnego sposobu opodatkowania określone w art. 6 ust. 8 w brzmieniu obowiązującym w okresie 1 stycznia 2022 r. – 30 czerwca 2022 r. nie odnosiło się pierwotnie do osób samotnie wychowujących dziecko, ze względu na odmienne ukształtowanie tzw. ulgi 1500 zł dla osób samotnie wychowujących dziecko. Przepis ten został następnie znowelizowany w zakresie wyrażenia wprowadzającego wyliczenie ustawą zmieniającą z dnia 9 czerwca 2022 r., która w zakresie nowelizacji art. 6 ust. 8 weszła w życie z dniem 1 lipca 2022 r. Zgodnie z treścią tego przepisu obowiązującą od 1 lipca 2022 r., sposób opodatkowania, o którym mowa w art. 6 ust. 4d u.p.d.o.f., nie ma zastosowania, w przypadku gdy chociażby jeden z małżonków, osoba samotnie wychowująca dziecko lub jej dziecko stosuje przepisy art. 30c u.p.d.o.f. (pkt 1 lit. a) bądź ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, z wyjątkiem art. 6 ust. 1a tej ustawy (pkt 1 lit. b) - w zakresie osiągniętych w roku podatkowym przychodów, poniesionych kosztów uzyskania przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do zwiększania lub pomniejszenia podstawy opodatkowania albo przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do dokonywania innych doliczeń lub odliczeń. Preferencyjny sposób opodatkowania nie ma także zastosowania w sytuacji, gdy ww. osoby podlegają opodatkowaniu na zasadach wynikających z ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych (pkt 2). Zgodnie z art. 18 ustawy zmieniającej z 9 czerwca 2022 r., przepisy art. 6 ust. 4c-4h oraz ust. 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym tą ustawą stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r. W ocenie tut. Sądu literalna treść zacytowanych przepisów art. 6 ust. 4d w zw. z art. 6 ust. 4c oraz art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu mającym zastosowanie względem dochodów osiąganych przez podatników od dnia 1 stycznia 2022 r. nie pozwala na jednoznaczne rozstrzygnięcie przedmiotowego dla niniejszej sprawy zagadnienia jakim jest ustalenie, czy w świetle ww. przepisów preferencyjny sposób opodatkowania osoby samotnie wychowującej dziecko znajduje zastosowanie względem dochodów tej osoby opodatkowanych za pomocą skali podatkowej, gdy osoba ta uzyskuje jednocześnie przychody z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowane w sposób zryczałtowany, czy raczej sam fakt podjęcia przez tę osobę działalności gospodarczej uniemożliwia jej zastosowanie preferencji w odniesieniu do części jej dochodów pochodzących z innego źródła niż z działalności gospodarczej. Konstrukcja cytowanych wyżej przepisów wskazuje, że w przypadku preferencyjnego sposobu opodatkowania, o którym mowa w art. 6 ust. 4d u.p.d.o.f., podstawą opodatkowania jest połowa sumy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci oraz dochodów tych dzieci. Zastosowanie preferencji jest możliwe jedynie wobec wyróżnionej części dochodu tych osób jeśli osiągają one przychody (dochody) opodatkowane w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w u.p.d.o.f., ponieważ zgodnie z treścią art. 6 ust. 4d u.p.d.o.f. in fine do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w u.p.d.o.f. Tym szczególnym sposobem opodatkowania objęte są zatem dochody osób o wyróżnionym statusie, tj. dochody osób samotnie wychowujące dzieci, wobec czego preferencja ta ma charakter podmiotowy. Natomiast art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. kreuje wyłączenie ww. sposobu opodatkowania w sytuacji, gdy osoba samotnie wychowująca dziecko stosuje przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Należy zauważyć, że z literalnej treści tego przepisu nie wynika, że ograniczenie to znajduje zastosowanie względem osoby, która stosuje przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, a że znajduje ono zastosowanie w sytuacji, gdy osoba ta stosuje te przepisy w zakresie osiągniętych w roku podatkowym przychodów, poniesionych kosztów uzyskania przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do zwiększania lub pomniejszenia podstawy opodatkowania albo przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do dokonywania innych doliczeń lub odliczeń. Użycie wyrażenia przyimkowego "w zakresie" uprawnia zatem taką interpretację tego przepisu, zgodnie z którą ograniczenie to znajduje zastosowanie wyłącznie względem przychodów (dochodów), względem których osoba uprawniona do zastosowania preferencji na podstawie art. 6 ust. 4d u.p.d.o.f. rzeczywiście zastosowała przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Interpretacja tych przepisów przeprowadzona wyłącznie w oparciu o dyrektywy wykładni językowej legitymizuje zatem dwa konkurencyjne wyniki wykładni, tj. taki, zgodnie z którym możliwe jest zastosowanie preferencyjnego sposobu opodatkowania określonego w art. 6 ust. 4d w zw. z art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. przez osobę samotnie wychowującą dziecko w odniesieniu jedynie do części jej dochodów, opodatkowanych na zasadach ogólnych, w sytuacji gdy pozostała część dochodów pochodzi z pozarolniczej działalności gospodarczej, a także taki, który zastosowanie tej preferencji wyklucza. Jak wskazuje się w doktrynie, w sytuacji wątpliwości co do wyniku wykładni przeprowadzonej za pomocą dyrektyw wykładni językowej, konieczne jest posłużenie się dyrektywami wykładni systemowej i funkcjonalnej (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010). Powyższa zasada znajduje zastosowanie także w kontekście wykładni prawa podatkowego. Jak wskazuje w swoim orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny, gdy nie można usunąć wątpliwości co do treści normy prawa podatkowego przy pomocy wykładni językowej, należy stosować dalsze dyrektywy wykładni, tak, aby było możliwe stosowanie prawa (por. np. wyroki NSA: z 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08 oraz z 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 35/10; wszystkie powoływane orzeczenia dostępne pod adresem: publ. baza CBOSA). Ponadto, wykładnia systemowa i funkcjonalna (celowościowa) służą wzmocnieniu i skontrolowaniu prawidłowości wyniku wykładni językowej. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. wyrok NSA z 26 października 2021 r., sygn. akt II FSK 979/21). Wobec tego, w celu dekodowania jednoznacznej treści normy prawnej wynikającej z przepisów art. 6 ust. 4d w zw. z art. 6 ust. 4c oraz art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. zasadne jest uwzględnienie systemowych dyrektyw wykładni prawa, a także – pomocniczo – dyrektyw celowościowych oraz funkcjonalnych wykładni prawa. Wprowadzenie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych preferencyjnych zasad opodatkowania dla osób samotnie wychowujących dziecko miało miejsce ustawą z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 28 poz.127). Ustawa ta wprowadziła do art. 6 nieobowiązujący już ust. 4, zgodnie z którym podatek od osób samotnie wychowujących dzieci przez cały rok podatkowy może być ustalony na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów. Ustawodawca, wprowadzając ten przepis, dążył do udzielenia większej ochrony rodzinom niepełnym, ponieważ jak zwracano uwagę w toku prac legislacyjnych, wobec istnienia możliwości łącznego opodatkowania dochodów małżonków brak analogicznego wsparcia dla osób samotnie wychowujących dzieci dyskryminuje rodziny niepełne (za: R. Zieliński, Opodatkowanie dochodów osób samotnie wychowujących dzieci – postulaty de lege lata i de lege ferenda, Dyskurs Prawniczy i Administracyjny, 3/2022, s. 82). Przyznanie tak rozumianej ochrony rodzinom niepełnym należy uznać za zgodne z zasadami ochrony rodzicielstwa oraz zasady ochrony rodziny, w szczególności rodzin znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, w tym rodzin wielodzietnych i niepełnych, wywodzonym z odpowiednio art. 18 oraz art. 71 ust. 1 Konstytucji RP. Z powyższego wywodu wynika, że celem wprowadzenia do systemu prawnego preferencyjnego sposobu opodatkowania na podstawie art. 6 u.p.d.o.f. było zmniejszenia obciążenia podatkowego po stronie rodzin niepełnych. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa, która na gruncie prawa podatkowego realizowana jest na wiele sposobów (m.in. poprzez odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych, zwolnienia podatkowe czy zastosowanie preferencyjnych sposobów opodatkowania; por.: wyrok NSA z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 573/15). Ograniczenie tak rozumianego systemu preferencji w zakresie opodatkowania osób samotnie wychowujących dzieci nastąpił wraz z dodaniem ust. 8 do omawianego przepisu art. 6 u.p.d.o.f. Wprowadzony ustawą z 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104), ust. 8 art. 6 głosił, że preferencyjne zasady opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 4 nie mają zastosowania jeżeli chociażby jeden z małżonków, osoba samotnie wychowująca dzieci lub jej dziecko uzyskały dochody (przychody) opodatkowane na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy z 9 listopada 2000 r. (tj. druk sejmowy nr 1955), ratio legis wprowadzenia tego ograniczenia było "ograniczenie możliwości wspólnego opodatkowania małżonków i preferencyjnego sposobu opodatkowania osób samotnie wychowujących dzieci w sytuacji gdy małżonek lub dziecko uzyskują przychody z działalności gospodarczej opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i karty podatkowej, bowiem w tym przypadku podatnicy korzystają z preferencyjnego opodatkowania w formie ryczałtu". Mając na uwadze zacytowaną treść ww. projektu ustawy z 9 listopada 2000 r., celem wprowadzenia w ust. 8 art. 6 ograniczenia omawianego preferencyjnego sposobu opodatkowania osób fizycznych samotnie wychowujących dzieci było zapobieżenie sytuacji, w której podatnik korzysta jednocześnie z dwóch konkurencyjnych sposobów preferencyjnego opodatkowania – tj. z preferencji dla osoby samotnie wychowującej dziecko oraz zryczałtowanej formy opodatkowania – względem tego samego przychodu. Powyższą konkluzję potwierdza także obecne brzmienie przepisu art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. Użycie w treści tego przepisu wyrażenia przyimkowego "w zakresie" pozwala na zidentyfikowanie przedmiotu czy dziedziny wprowadzonego tym przepisem ograniczenia, jakim jest dochód, do którego znalazły już zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym – w odniesieniu do przychodu, poniesionych kosztów uzyskania przychodów, zobowiązań lub uprawnień do zwiększania lub pomniejszenia podstawy opodatkowania albo przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do dokonywania innych doliczeń lub odliczeń. Zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy zmieniającej z 2021 r. wprowadzającej przepis art. 6 ust. 8 w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2022 r. (tj. druk sejmowy nr 1532) celem tej nowelizacji było "poszerzenie prawa do wspólnego opodatkowania dochodów małżonków i osób samotnie wychowujących dzieci w odniesieniu do tych podatników, do których zastosowanie mają przepisy art. 30c ustawy PIT lub przepisy ustawy o ryczałcie, w zakresie opodatkowania przychodów innych niż z tytułu tzw. najmu prywatnego i którzy przez cały rok podatkowy nie osiągnęli przychodów, ani nie ponieśli kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w tych przepisach, nie są również obowiązani lub nie korzystają z uprawnienia na podstawie tych przepisów do zwiększania lub pomniejszenia podstawy opodatkowania albo przychodów, ani nie są obowiązani albo nie korzystają z uprawnienia na podstawie tych przepisów do dokonywania innych doliczeń lub odliczeń, tj. podatników, którzy złożą "zerowy" PIT-36L lub PIT-28". Oznacza to, że ustawodawca, wprowadzając ograniczenie art. 6 ust. 8 miał na celu wyeliminowanie sytuacji, w której do sumy dochodów stanowiącej podstawę opodatkowania preferencyjny sposób opodatkowania określony w art. 6 u.p.d.o.f. doliczone zostaną także dochody uzyskiwane przez podatnika z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Powyższe uwagi znajdują zastosowanie także w odniesieniu do przepisu art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu wprowadzonym ustawą zmieniającą z 9 czerwca 2022 r., ponieważ nowelizacja ta dokonała zmiany brzmienia tego przepisu jedynie w zakresie wprowadzenia do wyliczenia, obejmując jego zakresem także osoby samotnie wychowujące dzieci. Błędnie zatem organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji wywodzi, że celem ustawodawcy we wprowadzeniu ograniczenia przewidzianego w art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. było wyłączenie możliwości skorzystania z preferencyjnego sposobu opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 4c w zw. z art. 4d u.p.d.o.f. względem dochodów osoby samotnie wychowującej dziecko osiąganych ze wszystkich źródeł, w tym dochodów opodatkowanych na tzw. zasadach ogólnych, z samego faktu jednoczesnego osiągania przez nią przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe rozważania należy wskazać, że w zidentyfikowanej sytuacji niejednoznacznego wyniku wykładni językowej przepisów art. 6 ust. 4d w zw. z art. 6 ust. 4c w zw. z art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. należy przyjąć ten z wyników wykładni językowej, który znajduje uzasadnienie w pozostałych dyrektywach wykładni, tj. dyrektywach wykładni systemowej, celowościowej oraz funkcjonalnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. wyroki NSA: z 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08; z 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08; z 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11). W ocenie tut. Sądu łączne zastosowanie tych dyrektyw wykładni prowadzi do konkluzji, iż cytowane przepisy u.p.d.o.f. umożliwiają skorzystanie z preferencyjnego sposobu opodatkowania, o którym mowa w art. 6 ust. 4d u.p.d.o.f. względem części dochodu osoby samotnie wychowującej dziecko, który podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych w art. 27 u.p.d.o.f. i nie został osiągnięty w wyniku prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Konkluzja ta znajduje uzasadnienie w powoływanej już konstytucyjnej zasadzie ochrony rodzin niepełnych wywodzonej z art. 18 oraz art. 71 ust. 1 Konstytucji RP, a także jest zgodna z wynikającą z art. 2a O.p. zasadą rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. Znajduje także oparcie w przeprowadzonej wykładni celowościowej, której wyniki nakazują uznanie, że celem ustawodawcy przyjmującego ww. przepisy, w tym ograniczenie ukształtowane w art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., było zapobieżenie możliwości zastosowania dwóch typów preferencji względem jednej grupy przychodów pochodzącej z tego samego źródła. Przyjęcie odmiennej wykładni omawianych przepisów miałoby natomiast skutek dyskryminujący względem osób samotnie wychowujących dziecko i uzyskujących przychody z różnych źródeł, w tym przychody z działalności gospodarczej, stawiając je w gorszej sytuacji w stosunku do osób, które działalności tej nie podejmują. Prowadziłoby to do sytuacji, w której osiąganie przychodów z różnych tytułów i podejmowanie zatrudnienia w różnej formie stawiałoby pewną grupę podatników w gorszej sytuacji niż analogiczną grupę podatników osiągających przychody tylko z jednego źródła. Raz jeszcze należy podkreślić, że zastosowanie preferencji względem dochodów niepochodzących z działalności gospodarczej osób samotnie wychowujących dziecko i uzyskujących dodatkowo przychody z działalności gospodarczej nie prowadzi do ich uprzywilejowania, ponieważ preferencyjny sposób opodatkowania o którym mowa w art. 6 ust. 4d u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie jedynie w odniesieniu do części ich dochodów (nie powstałych w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy zatem stwierdzić, że względem dochodów uzyskiwanych przez skarżącą z tytułu umowy o pracę, niezależnie od osiągania przez nią innych przychodów z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, znajduje zastosowania preferencyjny sposób opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 4d w zw. z art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. Nie prowadzi to jednocześnie do stosowania tych dwóch typów preferencji podatkowej względem jednej grupy przychodów skarżącej pochodzących z tego samego źródła. Pozostaje to jednocześnie w zgodzie z zasadą odrębnego opodatkowania przychodów (dochodów) opodatkowanych w formach zryczałtowanych oraz przychodów (dochodów) z innych źródeł podlegającymi opodatkowaniu na podstawie u.p.d.o.f. wyrażonej w art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1993 oraz Dz. U. z 2022 r. poz. 2540). Reasumując, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z naruszeniem prawa materialnego stwierdził, że sposób opodatkowania, o którym mowa w art. 6 ust. 4c w zw. z art. 6 ust. 4d u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania względem dochodów uzyskiwanych z tytułu umowy o pracę opodatkowanych według skali w rozumieniu art. 27 u.p.d.o.f. w przypadku jednoczesnego uzyskiwania przez osobę samotnie wychowującą dziecko przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Mając to wszystko na względzie Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (pkt I wyroku). Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - kierując się normą określoną w art. 153 P.p.s.a. - obowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez Sąd w uzasadnianym wyroku wykładnię przepisu art. 6 ust. 4c i ust. 4d w zw. z art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego poprzez uznanie, że w przypadku uzyskiwania przez skarżącą przychodów z dwóch źródeł, tj. przychodów opodatkowanych na zasadach ogólnych określonych w art. 27 u.p.d.o.f. oraz przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, sposób opodatkowania, o którym mowa w art. 6 ust. 4d u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie do dochodów uzyskiwanych przez skarżącą z tytułu umowy o pracę opodatkowane na zasadach ogólnych określonych w art. 27 u.p.d.o.f. Sąd na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a. zasądził od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł tytułem zwrotu kosztów sądowych, na które składa się uiszczony wpis od skargi (pkt II wyroku).