I SA/Po 426/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2023 r. sprawy ze skargi L. N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 marca 2023 r. nr [...] w przedmiocie wymiaru podatku rolnego za 2022 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów sądowych.

Burmistrz [...] i Miasta [...] decyzją z dnia 9 lutego 2023 r. ustalił L. N. (dalej: skarżący, strona, podatnik) i M. J. podatek rolny za 2022 r. w wysokości [...] zł. Przedstawiając stan faktyczny organ wskazał, że M. J. i L. N. są współwłaścicielami działek nr [...], [...], [...], [...], [...] [...], [...] [...] położonych w [...] o łącznej powierzchni 29,3055ha. W dniu 08 grudnia 2021 r. M. J. wydzierżawiła swój udział (wynoszący [...]) do ww. działek M. J.. Organ podatkowy ustalił pokrewieństwo między M. J., a M. J. - [...] (zstępny). W związku z powyższym stwierdził, że umowa zawarta pomiędzy nimi nie przenosi obowiązku podatkowego do wyżej wymienionych gruntów. Podatnikami podatku pozostają M. J. oraz L. N., którzy są solidarnie zobowiązani do zapłaty wyżej wymienionej kwoty podatku. W odwołaniu złożonym od powyższej decyzji L. N. wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – dalej: "o.p."), poprzez niewskazanie i nie odniesienie się w decyzji do podnoszonych wcześniej przez L. N. faktów i okoliczności, co nie doprowadziło do właściwej oceny czynności prawnej jako bezwzględnie nieważnej, brak przytoczenia wszystkich przepisów prawa istotnych dla rozpatrzenia sprawy. Zarzucił też naruszenie art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 o.p., poprzez celowe pominięcie przez organ podatkowy istotnych elementów stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej oceny prawnej sprawy. W motywach odwołania wskazano na nieważność umowy dzierżawy nieruchomości rolnej należącej do L. N. i M. J. i podążający za tym faktem brak skutku podatkowego w postaci oznaczenia dzierżawcy jako podatnika. Po rozpoznaniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 30 marca 2023 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego decyzja organu I instancji była słuszna. Organ podkreślił, że skarżący nie kwestionował ustaleń zaskarżonej decyzji, a nie zgodził się tylko z tym, że M. J. bez jego zgody mogła zawrzeć skutecznie umowę dzierżawy należącej do niej nieoznaczonej połowy nieruchomości rolnej. Kolegium podkreśliło, że ani organ podatkowy I instancji ani też organ podatkowy drugiej instancji - Samorządowe Kolegium Odwoławcze w zakresie swego działania absolutnie nie ma kompetencji do badania zgodności z prawem zawieranych umów cywilnoprawnych, a tym bardziej nie ma kompetencji do stwierdzenia nieważności takiej umowy. Istotne z punktu widzenia przepisów podatkowych tak lokalnie jak i powszechnie obowiązujących jest to, że osoba dzierżawiąca słusznie bo odpowiednio do zapisu art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym nie została zakwalifikowana jako podatnik podatku rolnego od wydzierżawionego areału. Owym podatnikiem są nadal właściciele. W skardze na powyższą decyzję, skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. Kwestionowanej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 210 o.p., poprzez niewskazanie w decyzji strony postępowania, do których winna być skierowana oraz wyczerpującego stanu faktycznego i prawnego sprawy, - art. 233 o.p., poprzez ograniczenie się organu II instancji do kontroli decyzji organu I instancji pod względem formalnym bez wnikliwego ponownego rozpoznania sprawy, - art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187, art. 191, art. 199a § 3 oraz art. 200 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów państwa, z pomijaniem obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz prawa podatnika/podatników: - do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu - do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji. W uzasadnieniu skarżący ponownie zwrócił uwagę, że dzierżawa gruntów wymienionych w uzasadnieniu decyzji organu I instancji stanowiła niewątpliwie czynność przekraczającą czynności zwykłego zarządu oraz wymagała zgody i współdziałania wszystkich współwłaścicieli (ewentualnie stosownego orzeczenia sądu). Tym samym M. J. dokonała jedynie próby pozbawienia L. N. prawa do współdecydowania odnośnie posiadanej przez niego współwłasności. Bezwzględna nieważność zawartej między M. J. a M. J. umowy dzierżawy i objęcie we władanie ww. działek przez M. J. jest w jego ocenie bezprawne i nie może rodzić żadnych skutków, w tym podatkowych, gdzie jedną ze stron byłby M. J.. Skarżący zarzucił ponadto, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie zawiera oznaczenia strony, a z jej treści wynika jedynie, że została skierowana do L. N. i jedynie na tej podstawie można domniemywać, że organ II instancji jako stronę uznaje L. N.. Organ pomija natomiast drugiego uczestnika postępowania, do którego skierowano decyzję organu I instancji, tj. M. J.. Skarżący miał też uwagi, co do sposobu prowadzenia postępowań przez organy podatkowe, m.in. dlaczego organ I instancji po uchyleniu jego decyzji z 19 lipca 2022 r. w pierwotnie prowadzonym postępowaniu, zamiast kontynuować to postępowanie, wszczął nowe postępowanie i jak zostało zakończone to poprzednie postępowanie. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko; Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 210 § 1 o.p. decyzja zawiera: oznaczenie organu podatkowego (pkt 1); datę jej wydania (pkt 2); oznaczenie strony (pkt 3); powołanie podstawy prawnej (pkt 4); rozstrzygnięcie (pkt 5); uzasadnienie faktyczne i prawne (pkt 6); pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie (pkt 7); podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego (pkt 8). Należy podkreślić, że jednym z istotnych elementów decyzji jest oznaczenie strony albo innych osób biorących udział w postępowaniu. Zgodnie z art. 133 § 1 o.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. W realiach niniejszej sprawy stronami postępowania podatkowego byli L. N. i M. J., którzy solidarnie obowiązani są do zapłaty podatku rolnego za 2022 r. Tymczasem w początkowym fragmencie decyzji organu odwoławczego jako adresata tego aktu wskazano jedynie skarżącego. Prawidłowo sporządzona decyzja winna wskazywać wszystkich jego adresatów, tj. wszystkie ze stron postępowania jak i ewentualnie inne osoby biorące udział w postępowaniu. Dostrzec również należy, że poddana sądowej kontroli decyzja została doręczona jedynie pełnomocnikowi skarżącego oraz organowi pierwszej instancji z pominięciem M. J.. Przepis art. 123 o.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Obowiązek ten istnieje od momentu wszczęcia postępowania aż do chwili doręczenia ostatecznej decyzji organu odwoławczego. Okoliczność, że odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji złożyła jedynie jedna ze stron postępowania, nie powoduje, że w toku postępowania odwoławczego stroną jest jedynie podmiot, który wniósł odwołanie. Zgodnie z art. 235 o.p., w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. Zgodnie zaś z art. 165 § 3a powołanego aktu, o wszczęciu postępowania na wniosek jednej ze stron organ podatkowy zawiadamia wszystkie pozostałe osoby będące stroną w sprawie. Postępowanie odwoławcze jest tym etapem postępowania podatkowego, które uruchamiane jest wyłącznie na wniosek strony bądź też podmiotu na prawach strony. Powyższe oznacza obowiązek organu odwoławczego do powiadomienia stron niewnoszących odwołania o jego wniesieniu przez inne podmioty, którym przysługuje ten status. Obowiązkiem organu drugiej instancji jest również zapewnienie wszystkim stronom postępowania prawa do czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym jak i doręczenie decyzji wszystkim stronom. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów będzie więc sporządzenie decyzji w przedmiocie wymiaru podatku rolnego za 2022 r. zawierającej wszystkie elementy przewidziane prawem. Ponadto decyzja musi być adresowana do wszystkich stron postępowania podatkowego. Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieważności umowy dzierżawy zawartej między M. J. a M. J. wyjaśnić należy, że w krajowym prawie podatkowym nie istnieje ogólna norma prawna pozwalająca organom na pominięcie podatkowych skutków czynności cywilnoprawnych. Organ podatkowy nie jest także właściwy do zakwestionowania istnienia lub treści stosunku prawnego, jeżeli ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że sporna czynność została dokonana poprawnie pod względem formalnym. Zakwestionować ważność lub skuteczność tej umowy mógłby wyłącznie sąd powszechny, stosownie do postanowień art. 199a § 3 o.p., zgodnie z którym jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Z przytoczonego przepisu wynika, że organ podatkowy nie jest uprawniony do stwierdzania nieważności umowy cywilnoprawnej czy też orzekania o istnieniu lub nieistnieniu stosunku prawnego lub prawa (por. wyrok NSA z dnia 07 czerwca 2013 r., I FSK 1095/12, wyrok dostępny w bazie: publ. CBOSA). Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że organy podatkowe nie są władne do pomijania skutków wynikających z zawartej umowy dzierżawy. W sytuacji natomiast, gdy w ocenie organu podatkowego na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów powstały wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, organ może wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej wyżej ustawy, jak w pkt II sentencji wyroku.