I SA/Po 424/26

Dnia 19 maja 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant : St. sekr. sąd. Anna Adamska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2026 roku ze skargi N. Sp. z o.o. Sp. k. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 12 grudnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej. oddala skargę.

Wnioskiem z dnia 28 stycznia 2022 r. N. Sp. z o.o. Sp. k. (dalej zwana jako: "strona", "spółka" lub "skarżąca") wystąpiła do Burmistrza [...] i Miasta J. o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości z tytułu XI - XII raty za 2021 r. i I raty za 2022 r. w kwocie 66.642,00 zł. W uzasadnieniu wniosku wskazano na spadek przychodów spółki w roku 2021 w związku z panującą pandemią [...] i zamknięciem sektora H. , powodujące znaczne ograniczenie zamówień i spadek sprzedaży. Decyzją z dnia 30 marca 2022 r., nr [...] Burmistrz [...] i Miasta J. odmówił umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 5 lipca 2022 r., nr [...], uchyliło w całości decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W toku prowadzonego postępowania podatkowego wezwaniem z 3 sierpnia 2022 r. wystąpiono do spółki o uzupełnienie materiału dowodowego i udzielenie informacji poprzez przedłożenie dokumentacji potwierdzającej wielkość uzyskanej pomocy w związku z panującą pandemią [...] bądź oświadczenie o nieotrzymaniu takiej pomocy. W dniu 29 listopada 2021 r. spółka złożyła w Monitorze Sądowym Gospodarczym oświadczenie o otwarciu postępowania o zatwierdzeniu układu prowadzonego na podstawie ustawy z dnia 19 czerwca 2020 r. o dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych udzielanych przedsiębiorcom dotkniętych skutkami [...] oraz o uproszczonym postępowaniu o zatwierdzenie układu w związku z wystąpieniem [...] (Dz.U. z 2020 r. poz.1086). Zaznaczono, że wierzytelność z X i XI raty wraz z odsetkami zostały rozłożone na 24 raty miesięczne. Ustalono, że spółka na 30 kwietnia 2020 r. poniosła stratę w kwocie 8.957.866,79 zł, a na 30 kwietnia 2021 r. poniosła stratę w kwocie 19.270.195,15 zł. Spółka otrzymała w 2020 r. pomoc w związku z pandemią [...] w wysokości łącznej 3.295.345,68 zł. Na dzień 31 grudnia 2020 r. spółka zatrudniała 160 osób, zaś na koniec 2021 r. 151 osób. Z kolei 31 stycznia 2022 r. zatrudniano 150 osób. Pomoc de minimis udzielona spółce, w roku w którym podatnik ubiegał się o udzielenie ulgi oraz w dwóch poprzedzających latach kalendarzowych wyniosła 56.869,07 zł wartości nominalnej pomocy, co stanowi 56.869,07 zł wartości pomocy brutto (12.351,42 €). Decyzją z dnia 23 września 2022 r., nr [...] organ I instancji odmówił spółce umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej. Samorządowe Kolegium Odwoławczego, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 15 lutego 2024 r., nr [...], utrzymało w mocy powyższą decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na skutek skargi skarżącej, wyrokiem z 29 października 2024 r., sygn. akt I SA/Po 355/24, uchylił ww. decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji z 23 września 2022 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że podejmując rozstrzygnięcie Samorządowe Kolegium Odwoławcze bez jakichkolwiek podstaw prawnych ograniczyło się wyłącznie do kontroli rozstrzygnięcia organu I instancji nie uwzględniając, że od czasu wydania decyzji przez Burmistrza, tj. od 23 września 2022 r. do czasu orzekania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze , tj. do 15 lutego 2024 r. sytuacja skarżącej mogła ulec zmianie. Sąd zalecił organom ustalenie aktualnej na dzień orzekania sytuacji majątkowej i finansowej skarżącej. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Burmistrz [...] i Miasta J. decyzją z 28 marca 2025 r., nr [...], odmówił spółce umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości z tytułu XI - XII raty za 2021 r. i I raty za 2022 r. w kwocie 66.642,00 zł. W motywach rozstrzygnięcia wyjaśniono, że pismem z 28 stycznia 2025 r. wezwano spółkę do przedłożenia dokumentacji finansowej umożliwiającej analizę aktualnego stanu finansowego i majątkowego. Z bilansów zysków i strat przekazanych przez spółkę wynika, że na dzień 31 grudnia 2021 r. spółka osiągnęła zysk w wysokości 563.190,68 zł, na dzień 31 grudnia 2022 r. poniosła stratę w wysokości 7.622.260,17 zł, na dzień 31 grudnia 2023 r. poniosła stratę w wysokości 8.703 436,72, natomiast na dzień 31 grudnia 2024 r. odnotowano stratę w wysokości 6.112 258,95 zł. Ponadto z przedstawionych danych wynika, że na dzień 31 grudnia 2024 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych ustalił na koncie płatnika składek niedopłatę w wysokości 795.485,65 zł wraz z odsetkami. Organ wyjaśnił, że spółka otrzymała pomoc udzieloną w związku z panującą pandemią [...] w łącznej wysokości 3.295.345,68 zł ramach tarcz antykryzysowych stworzonych przez rząd programów pomocowych dla przedsiębiorców, łagodzące przynajmniej w pewnym zakresie skutki pandemii, w ramach dodatkowych środków finansowych. Pomoc de minimis udzielona spółce w okresie poprzedzającym ponowne rozpatrzenie wniosku o udzielenie ulgi oraz w dwóch poprzedzających latach kalendarzowych wyniosła 5.217.657,45 zł wartości pomocy brutto stanowiącej równowartość (217 903,19 €). Dokonano analizy sprawy w oparciu o przesłanki wynikające z art. 67a § 1 pkt 3, art. 67b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.; w skrócie: "o.p."). Podkreślono, że organy podatkowe dysponują pewnym marginesem swobody w odniesieniu do wykładni pojęć "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". W ocenie organu ujemne skutki pandemii nie mogą być przenoszone na gminę jako beneficjenta wpływów z tytułu podatku od nieruchomości ani zmiana stanu faktycznego w sytuacji finansowej spółki bowiem niezależnie od aktualnej sytuacji w jakiej znajduje się spółka podatnik dokonał dobrowolnej spłaty należności wynikających z treści złożonego wniosku co czyni wniosek o umorzenie bezprzedmiotowym. Interes publiczny wymaga bowiem, aby zobowiązania podatkowe były realizowane. Zobowiązania podatkowe wobec gminy nie stanowią niższej kategorii zobowiązań publicznoprawnych. Po dokonaniu analizy sytuacji finansowej spółki stwierdzono, że zachodzi ważny interes podatnika i interes publiczny, lecz organ odmawia umorzenia podatku z tytułu podatku od nieruchomości za XI, XII ratę 2021 oraz I ratę 2022. W odwołaniu strona wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji i umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do organu I instancji celem ponownego rozpatrzenia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 12 grudnia 2025 r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w dniu 8 sierpnia 2025 r. zlecił organowi I instancji przeprowadzenie w sprawie dodatkowego postępowania dowodowego, a nadto wezwał stronę do złożenia wyjaśnień uzupełniających braki uprzedniej korespondencji z organem I instancji. Wyjaśniono, że w okresie od 2021 do 2025 r. spółka deklarowała, że włada związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntami o powierzchni 50 319 m2 oraz budynkami o powierzchni użytkowej 8724 m2, co w latach 2021 i 2022 generowało zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w kwocie 266.566,00 zł. W dniu 29 listopada 2021 r. spółka złożyła w Monitorze Sądowym i Gospodarczym oświadczenie o otwarciu postępowania o zatwierdzenie układu prowadzonego w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, a dniu 29 kwietnia 2022 r. układ w uproszczonym postępowaniu restrukturyzacyjnym został zatwierdzony przez Sąd Rejonowy - P. w sprawie sygn. XI GRZ 172/21, a następnie uchylony na wniosek wierzycieli postanowieniem tego Sądu z 8 maja 2025 r. ([...]). Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło, że jak wynika z wniosku o zatwierdzenie układu z 25 marca 2022 r. Gmina J. była jedynym wierzycielem klasyfikowanym jako wierzyciel publicznoprawny, a jej wierzytelność na dzień układowy (tj. 29 listopada 2021 r.) wraz z odsetkami miała zostać w ramach układu spłacona w 24 ratach miesięcznych począwszy od miesiąca po uprawomocnieniu się postanowienia o zatwierdzeniu układu. Zważywszy na terminy płatności rat podatku od nieruchomości, układem została objęta należność z tytułu XI raty za rok 2021. We wcześniejszej decyzji z 23 września 2022 r. organ I instancji wskazał, że na wierzytelność składała się łącznie kwota 22.440,81 zł, obejmująca 163,81 zł z tytułu X raty i 22.214,00 zł z tytułu XI raty podatku od nieruchomości za 2021 r., oraz że głosował za przyjęciem układu na zgromadzeniu wierzycieli w dniu 23 marca 2022 r. W korespondencji kierowanej do organów spółka podniosła, że w czerwcu 2025 r. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości, jednakże dane KRS informacji o ogłoszeniu upadłości nie zawierają, zaś spółka nie przedłożyła żadnego dokumentu poświadczającego złożenie wniosku oraz jego przyjęcie przez sąd upadłości. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego , jakkolwiek sytuacja ekonomiczna spółki jest zła, to jednak dysponuje ona majątkiem o poważnej wartości, korzysta w znaczącym stopniu z pomocy publicznej, a część zobowiązania, o którego umorzenie wnosi została objęta postępowaniem układowym. Organ I instancji dokonał wielostronnej oceny sytuacji majątkowej spółki, poprawnie zważył relację między interesem publicznym i prywatnym, a wydając zaskarżoną decyzję nie przekroczył granic uznania, wyznaczanych treścią art. 67a § 1 pkt 3 o.p. W skardze z dnia 6 lutego 2026 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego profesjonalnego pełnomocnika wg norm przepisanych. Ponadto wniesiono o przeprowadzenie dowodu z dokumentów: obwieszczenia w przedmiocie postanowienia Sądu Rejonowego P. z 8 maja 2025 r. w przedmiocie uchylenia postępowania restrukturyzacyjnego, na fakt złej sytuacji finansowej podmiotu. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: - art. 67a § 1 o.p. w zakresie w jakim organ uznał, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika przemawiający za zastosowaniem ulgi wobec podatnika, podczas gdy faktycznie trudna sytuacja finansowa podatnika, sukcesywnie pogarszająca się od 2019 r., nie pozwala na uregulowanie jakichkolwiek zobowiązań, aktualnie spółka jest w stanie niewypłacalności, a wobec spółki złożony został wniosek o ogłoszenia upadłości (sygn. akt [...]); - art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 o.p. poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz wnikliwej analizy sytuacji finansowej spółki, tak istniejącej na przełomie [...] oraz aktualnie, - art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji Burmistrza [...] i Miasta w J., w sytuacji, gdy Samorządowe Kolegium Odwoławcze na podstawie art. 233 § 2 o.p. winno zaskarżoną decyzję uchylić w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu skargi skarżąca rozwinęła argumentację poszczególnych zarzutów podnosząc, że zła sytuacja finansowa skarżącej, wskazywana w odwołaniu, uległa pogorszeniu i aktualnie spółka jest niewypłacalna, nie zatrudnia pracowników i zaprzestała prowadzenia faktycznej działalności. Wyjaśniono, że w dniu 23 czerwca 2025 r. spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości, jednocześnie konkurencyjny wniosek złożony został przez wierzyciela spółki, [...] S.A. Aktualnie Sąd Rejonowy - P. XI Wydział Gospodarczy rozpatruje obydwa wnioski, pod sygn. akt [...] Podkreślono, że skarżąca posiada wielu wierzycieli, a zakres zadłużenia przekracza stan majątku spółki, dodatkowo składniki majątku spółki podlegają zajęciu, w związku z prowadzonymi postępowaniami egzekucyjnymi wobec spółki. Organ odwoławczy w ogóle nie przeanalizował sytuacji finansowej podmiotu, podczas gdy, kluczowe dla merytorycznego rozpatrzenia wniosku w przedmiocie umorzenia zagości podatkowych jest przeanalizowanie sytuacji finansowej wnioskodawcy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii odmowy skarżącej umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości z tytułu XI - XII raty za 2021 r. i I raty za 2022 r. w kwocie 66.642,00 zł. Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: publ. CBOSA). Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r., poz. 143 - w skrócie: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono trafny pogląd, że przypadek kwalifikujący się do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie powołanego przepisu zachodzi wówczas, gdy zostanie wykazane, że może zachodzić związek przyczynowy między stwierdzonym naruszeniem przepisów proceduralnych a treścią rozstrzygnięcia, tj. wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wynik rozstrzygnięcia mógłby być inny. Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Wpływanie w sposób istotny na wynik sprawy oznacza bowiem prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Zatem obowiązkiem sądu uwzględniającego skargę na podstawie tego przepisu jest więc nie tylko wskazanie przepisów proceduralnych, którym organ uchybił, ale również wykazanie prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń przepisów proceduralnych na wynik sprawy administracyjnej podejmowanej w zaskarżonym akcie przez organ. Innymi słowy, warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy normy zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w postaci stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji mającego istotny charakter. Tę jakościową różnicę sąd administracyjny jest obowiązany wykazać w uzasadnieniu wyroku i odpowiedzieć na pytanie, jakie istotne naruszenie przepisów postępowania ma przełożenie na stosowanie przepisów prawa materialnego w konkretnej sprawie (wyrok NSA z dnia 21 lutego 2018 r., II FSK 405/16; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura). Podkreślić przy tym należy, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć. W ocenie Sądu nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe, a skarżąca miała możliwość zajęcia w toku postępowania stanowiska w sprawie. Organy prawidłowo oceniły materiał dowodowy, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów. Zauważyć należy, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122 o.p. w związku z art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. Zauważyć należy, że organy obu instancji wykonały wytyczne sformułowane w powołanym wyżej wyroku tut. Sądu z 29 października 2024 r. (I SA/Po 355/24), uzupełniając materiał dowodowy i dokonując jego ponownej oceny. Organ II instancji przeanalizował wyniki finansowe spółki w latach 2020-2024, uwzględniając także wielkość udzielonej spółce pomocy publicznej de minimis (217.903, 27 euro). Ponadto organ badał w ww. okresie wielkość zatrudnienia, która w istotny sposób malała (160 osób na dzień 31 grudnia 2020 r. i 47 osób na dzień 31 grudnia 2024 r.). Organ uwzględnił także wartość posiadanego przez spółkę majątku, w tym posiadanych nieruchomości gruntowych wraz z budynkami (s. [...] dec. II inst). Ponadto organ uwzględnił skutki prowadzonego wobec skarżącej postępowania restrukturyzacyjnego. Bezsporne w sprawie jest, że obecnie wobec skarżącej toczy się postępowanie upadłościowe wszczęte w czerwcu 2025 r. Postępowanie jest w toku, a postanowieniem z 6 lutego 2026 r. Sąd Rejonowy P. w P. ustanowił tymczasowego nadzorcę sądowego (sygn. akt [...], wydruk obwieszczenia z KRZ według stanu na 19 maja 2026 r. – k. [...] akt sąd). Powyższa ocena uzasadnia twierdzenie o uznaniu za prawidłowe ustalenie przez organy podatkowe podstawy faktycznej zaskarżonych rozstrzygnięć, którą Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Z kolei zakres istotnych w sprawie faktów wyznaczały przepisy prawa materialnego i zawarte w nich przesłanki warunkujące udzielenie ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Podstawą prawną udzielenia podatnikowi ulgi w spłacie zaległości podatkowej jest art. 67a § 1 o.p., zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W myśl art. 67a §2 o.p., umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. Z kolei art. 67b § 1 o.p. stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a: 1) które nie stanowią pomocy publicznej; 2) które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis; 3) które stanowią pomoc publiczną: a) udzielaną w celu naprawienia szkód wyrządzonych przez klęski żywiołowe lub inne nadzwyczajne zdarzenia, b) udzielaną w celu zapobieżenia lub likwidacji poważnych zakłóceń w gospodarce o charakterze ponadsektorowym, c) udzielaną w celu wsparcia krajowych przedsiębiorców działających w ramach przedsięwzięcia gospodarczego podejmowanego w interesie europejskim, d) udzielaną w celu promowania i wspierania kultury, dziedzictwa narodowego, nauki i oświaty, e) będącą rekompensatą za realizację usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym powierzonych na podstawie odrębnych przepisów, f) na szkolenia, g) na zatrudnienie, h) na rozwój małych i średnich przedsiębiorstw, i) na restrukturyzację, j) na ochronę środowiska, k) na prace badawczo-rozwojowe, l) regionalną, m) udzielaną na inne przeznaczenia określone na podstawie § 6 przez Radę Ministrów. Z uwagi na fakt, że o preferencję podatkową wnioskował podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w pierwszej kolejności organy były zobligowane do ustalenia, czy wnioskowana ulga stanowiłaby pomoc publiczną. W tym kontekście zauważyć należy, że nie każda ulga w spłacie podatków udzielona podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą może być traktowana jako pomoc publiczna. Z art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu U. E. wynika, że – z pewnymi wyjątkami – "wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna ze wspólnym rynkiem w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi". Stosowanie ulg w spłacie podatków jest zatem pomocą publiczną, co należy podkreślić, tylko wówczas, gdy prowadzi lub może doprowadzić do zakłóceń w wymianie handlowej pomiędzy państwami UE. A zatem udzielenie pomocy niezakłócającej funkcjonowania wymiany handlowej między państwami UE nie jest jeszcze niedozwoloną pomocą publiczną. Organy podatkowe samodzielnie tę okoliczność muszą ustalać w każdej indywidualnej sprawie. Jeżeli ulga nie stanowi pomocy publicznej zastosowanie znajdzie art. 67b § 1 pkt 1 o.p. Jeżeli natomiast wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, a udzielenie mu ulgi będzie pomocą publiczną, organ ustala rodzaj tej pomocy. Może to być pomoc de minimis albo jeden z rodzajów pomocy wymienionych w art. 67b § 1 pkt 3 o.p. (tak NSA w wyroku z dnia z dnia 12 października 2017 r., II FSK 1592/17, i powołane tam piśmiennictwo). W judykaturze zauważa się ponadto, że jakkolwiek pojęcie pomocy publicznej nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej, to przepisy tej ustawy dopuszczalność udzielania pomocy publicznej podatnikom ubiegającym się o ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych wyraźnie wiążą z regulacjami prawa unijnego. W orzecznictwie sądów administracyjnych występuje rozbieżność stanowisk co do tego, czy organ w pierwszej kolejności powinien zastosować przepisy regulujące pomoc publiczną, a dopiero na dalszym etapie rozpoznania wniosku podatnika przepisy art. 67b § 1 pkt 2 o.p. (np. wyrok NSA z 23 kwietnia 2024 r., III FSK 93/22; wyrok NSA z 20 czerwca 2024 r., III FSK 1148/22). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko, według którego, dla pomocy de minimis kluczowe znaczenie ma art. 67b § 1 pkt 2 o.p., odsyłający do stosowania "bezpośrednio obowiązujących aktów prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis", tj. obecnie Rozporządzenia Komisji (UE) 2023/2831 z dnia 13 grudnia 2023 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu U. E. do pomocy de minimis (poprzednio do 31 grudnia 2023 r. - Rozporządzenie Komisji UE nr 1407/2013 oraz Traktatu o Funkcjonowaniu U. E.). Z uwagi na specyfikę celu i podstaw udzielania przedsiębiorcom pomocy w ramach zasady de minimis, przyznanie takiemu podatnikowi przewidzianej w art. 67a o.p. ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, wymaga przede wszystkim oceny, czy spełnione są warunki udzielenia pomocy wynikające z powołanego wyżej Rozporządzenia Komisji (UE) nr 2023/2831 z dnia 13 grudnia 2023 r., do którego odsyła art. 67b § 1 pkt 2 o.p. Dopiero w przypadku potwierdzenia dopuszczalności udzielenia pomocy de minimis, na podstawie wskazanego aktu prawa europejskiego, organ podatkowy może dokonać wyboru alternatywy decyzyjnej (tzn. przyznać pomoc albo odmówić jej przyznania), kierując pomocniczo się przesłankami wymienionymi w art. 67a o.p., które wszakże oceniać należy z perspektywy odmiennych funkcji tej formy pomocy (tak NSA w wyroku z 25 października 2023 r., III FSK 419/23, i powołane tam orzecznictwo). Jakkolwiek organy podatkowe nie przedstawiły w tej kwestii szerszej argumentacji, to z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że istnienia przesłanek uzasadniających udzielenie skarżącej pomocy publicznej w kontekście przepisów powołanego wyżej Rozporządzenia było przez ten organ badane, który nie stwierdził przeszkód do stosowania w tej sprawie na dalszym etapie jej rozpoznania przepisów o.p. Wobec powyższego sądowa kontrola zaskarżonej decyzji z punktu widzenia zarzutu naruszenia prawa materialnego polega na ocenie, czy w ustalonych przez organy okolicznościach faktycznych, uzasadnione jest ich stanowisko, że mimo spełnienia przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, nie ma w tej sprawie uzasadnionych podstaw do udzielenia skarżącej spółce wnioskowanej ulgi. Na wstępie tej części rozważań zwrócić należy uwagę, że przy wykładni i stosowaniu analizowanych tu przepisów należy mieć przede wszystkim na uwadze, że zastosowanie omawianej ulgi jest instytucją o charakterze wyjątkowym, albowiem zasadą jest terminowe płacenie podatków. Wszelkie ulgi podatkowe są wyjątkiem i istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. W związku z takim charakterem ulg podatkowych oraz faktem, że udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest co do zasady jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, pomoc taka dopuszczalna jest w ściśle określonych w przepisach prawa sytuacjach (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 stycznia 2013 r., I SA/Ke 698/12). W przytoczonej regulacji przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Oznacza to, że organ podatkowy w każdym wypadku winien zbadać sprawę pod kątem spełnienia obu przesłanek. Zawarte w art. 67a § 1 o.p. ww. zwroty normatywne nie mają stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Innymi słowy, zwroty normatywne i są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych (wyrok NSA z dnia 4 lutego 2016 r., II FSK 2922/15). W orzecznictwie wskazuje się także, że wymienione w art. 67a § 1 przesłanki "interesu publicznego" i "ważnego interesu podatnika", nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejsza (wyrok NSA z dnia 10 lutego 2016 r., II FSK 3139/13). Z uwagi na nieostrość pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", a przez to ich szeroki zakres, zasadniczy wpływ na sprecyzowanie tych pojęć ma orzecznictwo sądowe. Sądy administracyjne rozpatrując konkretne sprawy wskazują na przesłanki, których wystąpienie świadczyło o istnieniu "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Ponadto Sąd podkreśla, że instytucja umorzenia czy rozłożenia na raty zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. W judykaturze wskazuje się na granice uznania administracyjnego w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek, np. argumentów, które są nieprawdziwe (wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15). Przepis art. 67a § 1 o.p. także wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 o.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1o.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 o.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 o.p. W interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 o.p., winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Jednakże braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też art. 187 § 1 o.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny. Organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Podkreślić tu należy, że ustalenie przez organy podatkowe tych obiektywnych przesłanek nie należy do sfery uznania administracyjnego (wyrok NSA z dnia 11 lipca 2018 r., II FSK 1917/16). W przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Art. 67a § 1 o.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany. Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej. Zwrócić należy także uwagę, że uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu. A zatem nawet w sytuacji wystąpienia przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 o.p., nie zobowiązuje to organu podatkowego do udzielenia ulgi. Przepis ten nie wyznacza bowiem decyzji organu podatkowego, lecz pozostawia mu wybór co do jej podjęcia. Inaczej rzecz ujmując, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. (por. wyrok NSA z 21 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1652/10, wyrok NSA z 26 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 425/10). Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji w niniejszej sprawie dotyczy orzekania przez organy obu instancji w fazie drugiej, tj. w ramach uznania administracyjnego, skoro organ I instancji wyraźnie stwierdził, że po dokonaniu analizy sytuacji finansowej spółki stwierdzono, że zachodzi ważny interes podatnika i interes publiczny, lecz mimo to organ odmawia udzielenia wnioskowanej ulgi (s. [...] dec. I inst.). Stanowisko to zaaprobował także organ II instancji. W takiej sytuacji nie może odnieść zamierzonego skutku zawarty skardze zarzut naruszenia art. 67a § 1 o.p. nawiązujący do przesłanki ważnego interesu podatnika, skoro spełnienia tej przesłanki organy podatkowe nie kwestionują. Zadaniem Sądu było natomiast zbadanie, czy organy nie przekroczyły granic uznania administracyjnego. W takiej sytuacji szczególnie istotnego znaczenia nabiera sposób uzasadnienia odmowy udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, w tym przytoczone przez organ podatkowy przesłanki podjęcia takiej decyzji. Swoje stanowisko w tym zakresie organy przedstawiły w kontekście przesłanki interesu publicznego, która zdaniem organów sprzeciwia się przyznaniu skarżącej wnioskowanej ulgi. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego szczególną uwagę zwraca się na właściwe rozumienie przesłanki "interesu publicznego". W powołanym wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 2474/15, NSA stwierdził m.in., że istnienia przesłanki "interesu publicznego" nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Zdaniem NSA ulga ta, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 o.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Wprowadzenie do art. 67a § 1 o.p. przesłanki "interesu publicznego" oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. Zdaniem NSA odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia. Ponadto w judykaturze wskazuje się, że interpretując pojęcie interesu publicznego należy uwzględnić zasady konstytucyjne. Podkreśla się m.in., że umorzenie zaległości podatkowej, przewidziane jako jedna z ulg, stanowi jeden ze sposobów nieefektywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art.59 § 1 pkt pkt 8 o.p.). Ustawodawca uznał zatem, że dopuszczalne jest w pewnych wyjątkowych okolicznościach danie pierwszeństwa przed zasadą powszechności opodatkowania innym konstytucyjnym zasadom, jak zasada zaufania obywatela do państwa (wynikająca z art.2 Konstytucji RP), zasada uwzględnienia dobra rodziny, nakazująca państwu szczególną pomoc i opiekę dla rodzin niepełnych czy wielodzietnych, znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej (art.71 ust.1 Konstytucji RP), zasada zabezpieczenia społecznego dla osób, które pozostają bez pracy i bez środków utrzymania bez własnej winy (art.67 ust.2 Konstytucji RP). Zasady te winny być uwzględnione przez organy podatkowe przy badaniu istnienia przesłanki interesu publicznego. Oceniając zasadność wniosku o umorzenie zaległości czy rozłożenie zapłaty na raty, organy powinny ponadto rozważyć, czy sytuacja ekonomiczna wnioskującego o ulgę, rokuje możliwość spłaty zaległości, choćby w ratach i czy koszty prowadzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji majątkowej podatnika nie przewyższą możliwych do uzyskania od niego kwot. Nie służy bowiem interesom państwa podejmowanie prób przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego, które generować będą jedynie koszty, bez efektów w postaci odzyskania należności. Istnienia przesłanki interesu publicznego nie wyklucza też rodzaj zaległości podatkowej. Sam rodzaj zaległości podatkowej nie może wpływać na ocenę istnienia, bądź nieistnienia określonej przesłanki wymienionej w art. 67a § 1 o.p. (powołane wyżej wyroki NSA wydane w sprawach o sygn. akt II FSK 2922/15 i II FSK 3139/13). W sytuacji, gdy o udzielenie ulgi ubiega się przedsiębiorca, istotną kwestią jest zagadnienie ryzyka gospodarczego, towarzyszącego każdej działalności gospodarczej, na co zasadnie zwróciły uwagę organy podatkowe. Przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w zależności od jej rodzaju, musi liczyć się z takim ryzykiem i tak prowadzić działalność, aby element ryzyka w największym stopniu eliminować lub ograniczać skutki zdarzeń lub okoliczności dla przedsiębiorcy niekorzystnych. W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej obciąża wyłącznie podatnika i nie można go przerzucać na Skarb Państwa, w interesie którego leży zapewnienie dopływu do budżetu należności podatkowych w odpowiedniej wysokości. Trudna sytuacja finansowa nie jest wystarczającą podstawą umorzenia zaległości podatkowej. Zdarzenia takie jak m.in. niskie zyski i niewielka opłacalność czy też ponoszenie znacznych kosztów nie są nadzwyczajną okolicznością, która uzasadnia udzielenie zwolnienia, gdyż są to normalne okoliczności związane z prowadzeniem jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Sama niewypłacalność nie jest przesłanką umorzenia zaległości podatkowej. Ponadto podatnik nie może oczekiwać, że spłacając zadłużenie wobec swoich byłych kontrahentów i banków - z pominięciem spłaty zaległości podatkowych - uzyska ulgę podatkową w postaci umorzenia tych zaległości. Brak zysków z prowadzonej działalności gospodarczej nie może być rekompensowany poprzez umarzanie zaległości podatkowych (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 listopada 2011 r., I SA/Gl 358/11, i powołane tam orzecznictwo). W judykaturze wyrażono też pogląd, że okoliczność, czy zaległości powstały na skutek działań podejmowanych przez podatnika, czy też na skutek np. klęski żywiołowej, ma zasadnicze znaczenie dla oceny, czy zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, czy też nie (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 marca 2012 r., I SA/Bd 852/11). W innym orzeczeniu WSA w Gorzowie Wlkp. stwierdził, że jeżeli zaległość nie jest wynikiem wystąpienia nadzwyczajnych przyczyn losowych, nie nosi znamion nagłego wypadku losowego, a powstała wskutek zawinionych zachowań podatnika, to w takiej sytuacji nie ma podstaw do umorzenia zaległości podatkowej (wyrok z dnia 10 listopada 2011 r., I SA/Go 738/11). Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za zasadne twierdzenie organu I instancji, który akcentując wyjątkowy charakter ulgi, zwrócił uwagę na kwestię potrzeb fiskalnych budżetu gminy i znaczenia podatku od nieruchomości, jako obligatoryjnego dochodu budżetu gminy. Organ I instancji dostrzegł ujemne skutki pandemii, które jednak zostały zrównoważone w znacznej części przez udzieloną spółce pomoc publiczną. Ponadto organ II instancji zasadnie stwierdził, że mimo złej sytuacji ekonomicznej, skarżąca spółka dysponuje majątkiem o poważnej wartości. W ocenie Sądu, w związku z wszczęciem postępowania upadłościowego i perspektywą zaspokojenia należności publicznoprawnych w ramach tego postępowania, podjęcie decyzji o umorzeniu przedmiotowych zaległości byłoby przedwczesne. Podkreślić tu należy, że ulgi w spłacie zaległości podatkowych traktować należy przede wszystkim w kategorii działań mających na celu optymalizację ściągalności zaległości podatkowych, nie zaś działań mających na celu zapewnienie odzyskania płynności finansowej bądź poprawę funkcjonowania przedsiębiorcy (por. prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 22 stycznia 2026 r., I SA/Po 682/25). Zaznaczyć też należy, że prawomocnym wyrokiem z 27 lutego 2025 r., wydanym w sprawie ze skargi skarżącej o sygn. akt I SA/Po 606/24, tut. Sąd oddalił skargę spółki w przedmiocie odmowy umorzenia dalszych zaległości w podatku od nieruchomości, tj. z tytułu II i III raty za 2022 rok. W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Tym samym postawione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego okazały się bezzasadne. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.