I SA/Po 423/26

Dnia 14 kwietnia 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Ławrynowicz Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Asesor sądowy WSA Michał Ilski (sprawozdawca) Protokolant: st. sekretarz sąd. Agnieszka Raczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2026 roku sprawy ze skargi [...] S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 czerwca 2025 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił [...] S.A. (dalej zwanej również skarżącą) stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł. Przedstawiając przebieg postępowania organ pierwszej instancji wyjaśnił, że skarżąca pismem z 30 grudnia 2024 r. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłat w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranym przez płatnika z tytułu zmian umowy spółki w drodze podwyższeń kapitału zakładowego uchwalonych: 10 grudnia 2018 r., 24 czerwca 2021 r. i 5 maj 2022 r. Zaznaczono, że przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest wniosek w zakresie zmiany umowy spółki dokonanej 24 czerwca 2021 r. Z ustaleń Naczelnika wynika, że 24 czerwca 2021 r., w obecności notariusz K. B., odbyło się Zwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy [...] S.A. Na tę okoliczność został sporządzony protokół w formie aktu notarialnego repertorium A nr [...]. Zwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy podjęło m.in. uchwałę nr [...] z 24 czerwca 2021 r. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego [...] S.A. w drodze emisji akcji imiennych, zwykłych serii "AO" i zaoferowania ich w drodze prywatnej subskrypcji, pozbawienia prawa poboru dotychczasowych akcjonariuszy oraz zmiany statutu [...] S.A. w P.. Na mocy § 1 tej uchwały podwyższono kapitał zakładowy o kwotę od [...] zł do [...] zł, tj. do kwoty nie wyższej niż [...] zł, poprzez emisję od 1 do 100.000 sztuk akcji imiennych zwykłych serii "AO", o wartości nominalnej [...] zł każda. Akcje miały zostać objęte wyłącznie w zamian za wkłady pieniężne, wniesione przez inwestorów kwalifikowanych wybranych przez zarząd spółki w terminie określonym przez zarząd spółki. Emisja akcji miała nastąpić w drodze subskrypcji prywatnej z wyłączeniem prawa poboru dotychczasowych akcjonariuszy. Umowy objęcia akcji winny zostać zawarte do 25 października 2021 r. Postanowiono przy tym, że zarząd spółki przed zgłoszeniem podwyższenia kapitału zakładowego do rejestru przedsiębiorców złoży oświadczenie w formie aktu notarialnego o wysokości objętego kapitału zakładowego. Od czynności udokumentowanej ww. uchwałą notariusz pobrał podatek w wysokości [...] zł, tj. w stawce 0,5% od podstawy opodatkowania w kwocie [...]zł. Zgodnie z "Oświadczeniem o wysokości podwyższenia kapitału zakładowego" złożonym 21 września 2021 r. przez członków zarządu skarżącej i zaprotokołowanym aktem notarialnym repertorium A nr [...] z 21 września 2021 r., do 18 sierpnia 2021 r. 49 banków spółdzielczych objęło 100.000 akcji imiennych zwykłych skarżącej serii "AO" o łącznej wartości nominalnej [...] zł i pokryło je w całości wkładami pieniężnymi. Wobec powyższego, członkowie zarządu skarżącej wskazali, że dookreślenie podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej następuje o kwotę [...]zł, wskutek czego kapitał ten wynosi [...] zł. Wnosząc o stwierdzenie nadpłaty skarżąca podniosła, że na 24 czerwca 2021 r. banki spółdzielcze jako banki i jako spółdzielnie spełniały przesłanki z definicji jednostki gospodarki uspołecznionej, a tym samym obejmowanie przez nie akcji w ramach podwyższenia kapitału zakładowego spółki powinno być wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Powołując się m.in. na zasadę nadrzędności prawa wspólnotowego, zasadę bezpośredniej skuteczności dyrektyw unijnych oraz klauzulę stand-still wskazano na naruszenie dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE. L. nr 46, str. 11 z późn. zm. – dalej w skrócie: "dyrektywa 2008/7") w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE. L. nr 249, str. 25 z późn. zm. – dalej: "dyrektywa 69/335"), ze względu na brak opodatkowania wkładów do spółek kapitałowych wnoszonych przez jednostki gospodarstwa uspołecznionego na dzień 1 lipca 1984 r. Podniesiono, że wszelkie czynności, które 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione z podatku kapitałowego, podlegają obowiązkowemu zwolnieniu. Dalej skarżąca podniosła, że art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226 ze zm.) obowiązującej w Polsce w dacie 1 lipca 1984 r., przewidywał pobieranie opłaty skarbowej od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej, a zawiązanie spółki było zrównane z podwyższeniem kapitału zakładowego w spółce. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Naczelnik wskazał, że wniesienie wkładu pieniężnego na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z tym że ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 815 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PCC") przewiduje w art. 9 pkt 11 lit. d) zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe. Zwolnienie to swoim zakresem nie obejmuje jednak wniesienia przez banki spółdzielcze wkładów pieniężnych na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej. Uznano, że w przypadku państwa takiego jak RP, które przystąpiło do UE ze skutkiem od 01 maja 2004 r. wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia do UE, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w niej obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Dyrektywa 2008/7 zastąpiła dyrektywę 69/335 i miała być implementowana do końca 2008 r. W motywie 6 preambuły tej dyrektywy stwierdzono, że wprawdzie państwa członkowskie winny mieć możliwość dalszego nakładania podatku kapitałowego, jednak państwo, które podejmie decyzję o nie nakładaniu danego podatku kapitałowego na wszystkie lub niektóre operacje kapitałowe objęte dyrektywą, nie powinno mieć możliwości ponownego wprowadzenia takich podatków. Zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/7, państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem, że jest on zgodny z art. 8 -14 dyrektywy. W myśl natomiast art. 7 ust. 2 tej dyrektywy, jeżeli w jakimkolwiek momencie po 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go później ponownie wprowadzić. Jeżeli po 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przyzna zwolnienie na mocy art. 13 dyrektywy, nie może ono później naliczać podatku kapitałowego od wkładów kapitałowych, których dotyczy to zwolnienie (ust. 5). W myśl art. 13 lit. a dyrektywy, państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wkłady wnoszone do spółek kapitałowych, które świadczą usługi użyteczności publicznej (m. in. przedsiębiorstwa transportu publicznego), jeżeli ich kapitał jest przynajmniej w połowie własnością państwa, władz lokalnych lub regionalnych. Zgodnie z art. 8 dyrektywy stawka podatku jest jednolita i nie może przekraczać stawki stosowanej przez dane państwo w dniu 1 stycznia 2006 r. (nie może też przekraczać ogólnie 1%). Z powyższego w ocenie Naczelnika wynika, że opodatkowanie czynności podwyższenia kapitału zakładowego podatkiem od czynności cywilnoprawnych przez RP jest dopuszczalne, o ile podatek ten był nakładany w dniu 1 stycznia 2006 r. Stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym zarówno 1 lipca 1984 r., jak i 1 stycznia 2006 r., podwyższenie kapitału zakładowego spółki było objęte podatkiem od wkładów kapitałowych w rozumieniu art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, a później dyrektywy 2008/7, w stawce wyższej niż 0,5%. Wobec powyższego, nie ma w tym zakresie sprzeczności polskiej ustawy o PCC z prawem wspólnotowym. Odnosząc się do próby wywiedzenia przez skarżącą zwolnienia z opodatkowania z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r., z tego powodu, że banki spółdzielcze mogłyby na dzień 1 lipca 1984 r. być uznane za jednostkę gospodarki uspołecznionej, a tym samym byłyby zwolnione od opłaty skarbowej zauważono, że dyrektywy kapitałowe, na które powołuje się skarżąca obejmują swoim zakresem jedynie spółki kapitałowe. Skoro tak, to nie może być uznana za zasadną argumentacja, w której skarżąca domagając się zastosowania tego przepisu do swojej sytuacji, odwołuje się do statusu podmiotów wnoszących do niej wkłady pieniężne, jako jednostek gospodarki uspołecznionej. W ocenie Naczelnika zmiany w ustawie o PCC w żadnym momencie nie prowadziły do zniesienia przez Polskę podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki kapitałowej i jej zmiany. Takie czynności były nieprzerwanie opodatkowane opłatą skarbową, a następnie podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym nie zrezygnowano z opodatkowania czynności wniesienia wkładów, tj. opodatkowania operacji, o których mowa w art. 3 lit. a-c dyrektywy 2008/7. Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności zmiany umowy spółki kapitałowej, związanej z wniesieniem wkładów przez banki spółdzielcze nie narusza zasady stand-still. Skoro zaś przepisy dyrektywy 2008/7, jak i poprzedzającej ją dyrektywy 69/335, dotyczą zwolnień przedmiotowych, a nie podmiotowych, nie ma znaczenia przy badaniu stanu prawnego w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. szczegółowa analiza zakresu podmiotowego ustawy o opłacie skarbowej, jak i hipotetycznego statusu banków spółdzielczych na dzień 1 lipca 1984 r. Uznano, że podniesiona przez skarżącą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty hipotetyczna konstrukcja podmiotowa banków spółdzielczych, tj. spełnianie przesłanek z definicji jednostki gospodarki uspołecznionej, które to jednostki nie występują w obecnym systemie prawnym, jest nieistotna. Kluczowa dla oceny możliwości zastosowania art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 jest kwestia dokonanej operacji, od której został w sprawie naliczony podatek od czynności cywilnoprawnych. Bezspornym jest, że w świetle współczesnej ustawy o PCC operacja podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej podlega opodatkowaniu. Tego typu operacja byłaby także opodatkowana 1 lipca 1984 r. na gruncie ustawy o opłacie skarbowej, przy uwzględnieniu jej zakresu przedmiotowego. Skarżąca wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz rozstrzygnięcie co do istoty sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 25 czerwca 2025 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję Naczelnika. Uznano, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 nie miało zastosowania do podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, gdyż na 1 lipca 1984 r. zawarcie umowy spółki oraz podwyższenie kapitału zakładowego, nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym (w ówczesnym stanie była to opłata skarbowa), a stawka tej opłaty była wyższa od 0,5%. Stwierdzono również, że analiza ustawy o opłacie skarbowej nie potwierdza tezy, że w każdym przypadku zawiązanie spółki (podwyższenie kapitału zakładowego) było zwolnione z opodatkowania jeżeli przynajmniej jedną ze stron była osoba prawna będąca jednostką gospodarki uspołecznionej na dzień 1 lipca 1984 r. Nie powinno budzić wątpliwości, że ustawodawca ograniczył wyłączenie z opłaty skarbowej jedynie do sytuacji gdy spółka została zawiązana przez jednostki gospodarki uspołecznionej. Uznano również, że skoro ustawa o opłacie skarbowej nie wskazuje jaki podmiot należy uznać za jednostkę gospodarki uspołecznionej, zaś ustawa i rozporządzenie Ministra Finansów na które powołuje się pełnomocnik skarżącej dotyczą zupełnie innego zakresu opodatkowania, to tylko podmioty wprost wymienione w Kodeksie cywilnym mogą być uznawane na gruncie przepisów cywilnoprawnych za jednostki gospodarki uspołecznionej. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika. Ponadto wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącej. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 7 ust. 1-2, 5, art. 1 lit. a), art. 2 ust. 1 lit. a), art. 3 lit. c), art. 13 lit. a) i b), art. 15 dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 lit. c), ust. 2, art. 8 dyrektywy 69/335 oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, art. 1a pkt 1 i 2, art. 4 pkt 9, art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o PCC oraz art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226 ze zm.) w zw. z § 54 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. nr 34, poz. 161 ze zm., dalej: "rozporządzenie RM") oraz art. 1 ust. 1 pkt 6, 9 w zw. z ust. 2 ustawy z 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej (t.j. Dz. U. z 1987 r., Nr 12, poz. 77 – dalej w skrócie: "ustawa o o.j.g.u.") poprzez niedostrzeżenie, że wobec braku opodatkowania na dzień 1 lipca 1984 r. podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych w wyniku wniesienia wkładów przez bank, w tym bank spółdzielczy, oraz spółdzielnie takie same czynności nie mogły być opodatkowane po dacie akcesji do UE czyli od 1 maja 2004 r. które to naruszenia prawa materialnego miały wpływ na wynik sprawy; 2) art. 75 § 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez brak stwierdzenia nadpłaty przez Naczelnika US. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie organów należało orzec o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Wskazuje się, że zmiany w ustawie o PCC w żadnym momencie nie prowadziły do zniesienia podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki kapitałowej i jej zmiany. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc, że wobec braku opodatkowania na 1 lipca 1984 r. podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych w wyniku wniesienia wkładów przez bank (w tym bank spółdzielczy, oraz spółdzielnie) takie czynności nie mogły podlegać opodatkowaniu po dacie akcesji RP do UE. Stosownie do postanowień art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o PCC, podatkowi podlegają: następujące czynności cywilnoprawne: umowy spółki. Stosownie do postanowień art. 1 ust. 1 pkt 2 powołanego aktu, podatkowi podlegają: zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Jak stanowi zaś art. 1 ust. 3 pkt 2 analizowanej ustawy, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się: przy spółce kapitałowej - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Zgodnie zaś z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o PCC, podstawę opodatkowania stanowi: przy umowie spółki: przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Stosownie do postanowień art. 7 ust. 1 akapit pierwszy i drugi dyrektywy 69/335, państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu miały rozważania WSA w Warszawie poczynione w wyroku z 16 lutego 2024 r., III SA/Wa 2566/23. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację wyrażoną w uzasadnieniu wskazanego orzeczenia oraz posłuży się nią jako własną. Nie mogły wywrzeć zamierzonego rezultatu argumenty skarżącej odwołujące się do statusu podmiotów wnoszących do niej wkład pieniężny jako jednostek gospodarki uspołecznionej. Przesłanka zastosowania art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 ma charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy. W konsekwencji nie ma potrzeby przy badaniu stanu prawnego w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. sięgać po szczegółową analizę zakresu podmiotowego ustawy o opłacie skarbowej. Status jednostki gospodarki uspołecznionej - w stanie prawnym z 1 lipca 1984 r. jest nieistotny, bowiem kluczowa dla oceny możliwości zastosowania art. 7 ust. 1 wskazanej dyrektywy jest kwestia dokonanej operacji, od której został w sprawie naliczony PCC. Bezspornym jest, że w świetle współczesnej PCC operacja podwyższenia kapitału zakładowego spółki podlega opodatkowaniu. Tego typu operacja byłaby także opodatkowana 1 lipca 1984 r. na gruncie ustawy o opłacie skarbowej, przy uwzględnieniu jej zakresu przedmiotowego Konkludując należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Trafnie uznano, że brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanym przez skarżącą zakresie. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późń zm.) orzeczono, jak w sentencji.