I SA/Po 411/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie: WSA Izabela Kucznerowicz WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2024 r. sprawy ze skargi M. W., H. W., J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 marca 2023 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do listopada 2020 roku oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z 29 marca 2023 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. W., J. W.-U., H. W. – wspólników spółki cywilnej P. G., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 13 października 2022 r. nr [...] (sprostowaną postanowieniem z 10 listopada 2022 r.) w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do listopada 2020 roku. Zaskarżona decyzja DIAS zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. P. G. s.c. M. W., J. W. - U., H. W. prowadzi działalność gospodarczą od 1 lipca 1999 r. Przedmiotem działalności spółki jest sprzedaż detaliczna drobnych wyrobów metalowych, farb i szkła, prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach (PKD: [...]). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w [...], ul. [...] nr [...], w [...] Strona posiada otwarty obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług od dnia rozpoczęcia działalności, tj. od 1 lipca 1999 r. Organ I instancji na podstawie upoważnienia z 07 lutego 2022 r. nr [...] przeprowadził w ww. spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 marca 2020 r. do 30 listopada 2020 r. W toku kontroli podatkowej kontrolujący ustalili, że spółka skorzystała z odliczenia podatku VAT wynikającego m.in. z 52 faktur VAT wystawionych za usługi transportowe przez podmiot: I. C. Sp. z o.o. Na podstawie zebranego materiału dowodowego NUS stwierdził, że: - brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie usług transportowych przez I. C. Sp. z o.o., - nikt poza M. W. nie znał spółki I. C. ani jej udziałowca - B. R., - nie było świadków załadunku towaru przez M. W. na samochód/samochody, którym/którymi miał "rzekomo" przyjeżdżać B. R., - nie było świadków przekazywania faktur przez B. R. M. W., - nie było świadków przekazywania gotówki przez M. W. B. R., - M. W. nie potrafił wskazać, czy transport odbywał się za każdym razem tym samym samochodem, nie znał jego marki, - wspólniczka spółki G. - J. W.-U. nie posiadała wiedzy, że spółka wydatkowała gotówkę w wysokości [...] zł na usługi transportowe w badanym okresie, - angażowanie B. R. do przewozu towarów, podczas gdy w tym okresie G. s.c. zatrudniała 12-13 pracowników i posiadała własne samochody dostawcze (3 samochody wyposażone w windę towarową), pozbawione było sensu ekonomicznego, - przesłuchani świadkowie - klienci, którym zostały dowiezione towary nie potwierdzili, aby towary były do nich dostarczone samochodem o ładowności powyżej 5 ton (jak zeznał M. W.), - wydatek na usługi transportowe w wysokości netto [...] zł jest nieprawdopodobnie wysoki, jeżeli uwzględni się odległości od punktu sprzedaży w [...] do miejsc docelowych u klientów oraz kwoty zawartych transakcji (najwyższe: [...] zł), - każdy ze przesłuchanych świadków zeznał, że samochód, którym dostarczono im towary był wyposażony w windę towarową. Powyższe ustalenia stanowiły dla organu I instancji podstawę do stwierdzenia, że faktury zaewidencjonowane przez spółkę w rejestrach zakupów VAT w okresie od marca do listopada 2020 r., na których jako wystawca figurował podmiot I. C. Sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - są to tzw. puste faktury i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku VAT. W ocenie organu I instancji spółka, w badanym okresie, bezpodstawnie skorzystała z odliczenia podatku VAT z ww. faktur, co spowodowało zawyżenie wartości netto zakupów na kwotę [...]zł oraz zawyżenie podatku naliczonego wysokości [...] zł. Zdaniem organu podatkowego przedmiotowe faktury są tzw. pustymi fakturami i zostały wystawione w celu udokumentowania transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W toku kontroli podatkowej przeprowadzone zostało badanie ksiąg podatkowych. Naczelnik uznał za nierzetelne w części opisanych w protokole faktur zakupu, a zatem nie uznał ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Podatnik nie wniósł zastrzeżeń do otrzymanego protokołu kontroli. Korzystając natomiast z uprawnienia wskazanego w art. 81b ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; w skrócie: "o.p."), złożył prawnie skuteczne korekty deklaracji VAT-7 za okres od marca do listopada 2020 r., w których uwzględnił w całości nieprawidłowości stwierdzone w trakcie kontroli podatkowej. W związku z powyższym NUS odstąpił od wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazany okres. Z uwagi na obowiązujące przepisy podatkowe [art. 112 c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; w skrócie: "u.p.t.u.")] dotyczące obligatoryjnego ustalenia dodatkowego zobowiązania dla podatnika, u którego wykryto nieprawidłowości związane z zaniżeniem zobowiązania podatkowego lub zawyżeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, na podstawie faktur VAT, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, NUS postanowieniem z 16 września 2022 r., nr [...] wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca do listopada 2020 r. Organ podatkowy wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż I. C. Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Nie mogła zatem być dostawcą usług do spółki, nie dysponowała bowiem ani odpowiednim zapleczem organizacyjnym ani kadrowym, które wskazywałoby na prowadzenie faktycznej działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę powyższe, NUS na podstawie art. 112c ust. 2 u.p.t.u. ustalił stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] kwoty podatku z faktur (wyszczególnionych na str. 2-3) dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, tj. za marzec w wysokości [...] zł, za kwiecień w wysokości [...] zł, za maj w wysokości [...] zł, za czerwiec w wysokości [...] zł, za lipiec w wysokości [...] zł, za sierpień w wysokości [...] zł, za wrzesień w wysokości [...] zł, za październik w wysokości [...] zł, za listopad w wysokości [...] zł. Od tej decyzji skarżący, reprezentowani przez dor. pod. R. P., złożyli odwołanie, zarzucając naruszenie: 1. art. 112c pkt 2 u.p.t.u. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na wymierzeniu sankcji [...] w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy i materiał dowodowy nie wskazują udziału podatnika w oszustwie podatkowym, 2. art. 121 § 1 o.p. poprzez postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych polegające na całkowicie arbitralnym przyjęciu, że podatnik postępował w sposób nierzetelny - wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji z 13 października 2022 r. – przywołaną na wstępie decyzją z 29 marca 2023 r. – DIAS w uzasadnieniu wskazał, że spółka bezpodstawnie skorzystała z odliczenia podatku VAT z ww. faktur, co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego rozliczonego w poszczególnych miesiącach. Powyższa okoliczność nie była podważana przez skarżących ani w toku kontroli ani postępowania. Nie została również zakwestionowana w złożonym odwołaniu. Zdaniem DIAS z zebranego materiału dowodowego w sprawie wynika również, że spółka nie była podmiotem jedynie uwikłanym w oszustwo przez inny podmiot. W opinii organu II instancji działanie strony było świadome i celowe. I. C. Sp. z o.o. nie świadczyła w ogóle usług transportowych na rzecz spółki, a faktury przez nią wystawione nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są to puste faktury i w związku z powyższym nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku DIAS stwierdził, że w zaskarżonej decyzji przepisy proceduralne nie zostały naruszone, a zebrany w sprawie materiał dowodowy jest rzetelnie zebrany i oceniony. Podatnik, na podstawie dokonanych ustaleń organu podatkowego, zgodził się z nieprawidłowym ujęciem i rozliczeniem wszystkich zakwestionowanych faktur. W związku z powyższym po zakończonej kontroli podatkowej złożył prawnie skuteczne korekty deklaracji VAT za badane miesiące. DIAS wyjaśnił, że wydając decyzję ustalającą sankcję organ podatkowy musi ocenić, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności. Musi zatem uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty. Istotnym jest bowiem, aby nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Zdaniem DIAS w decyzji organu I instancji udowodnione zostało, że podatnik świadomie uczestniczył w oszukańczym procederze. Jak wykazano I. C. Sp. z o.o. nie dokonywała faktycznych transportów na rzecz spółki G. . Wystawione przez nią faktury były nierzetelne i nie obrazowały rzeczywiście wykonanych usług, a podatnik świadomie je przyjmował i rozliczał. Organ podkreślił, że sam fakt, że podatnik dokonał dobrowolnego skorygowania deklaracji nie mógł stanowić dla organu podatkowego podstawy do zastosowania sankcji w wysokości podstawowej czy obniżonej. W ocenie DIAS zgromadzone dowody w sprawie świadczą o świadomym i celowym uczestnictwie strony w oszukańczym działaniu mającym na celu osiągnięcie korzyści finansowych kosztem budżetu państwa. Ustalenie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego dokonywane jest na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli i/lub postępowania wymiarowego. Nie prowadzi się zatem postępowania dowodowego, co do okoliczności uzasadniających zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy podatnik złoży korekty deklaracji. DIAS w odniesieniu do wspomnianej w uzasadnieniu odwołania przez pełnomocnika skarżących, zasady neutralności podatkowej i zasady proporcjonalności, organ odwoławczy (pomimo, iż w niniejszej sprawie ustalona sankcja wynosi [...] zwrócił uwagę na wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r. (Grupa Warzywna, C-935/19, EU:C:2021:287), z którego wynikają warunki, jakie dla stosowania sankcji VAT zakreśla prawo unijne. Mając na uwadze powyższe DIAS wskazał, że w badanej sprawie ustalono, iż strona nie dokonała błędu co do kwalifikacji, rodzaju czy wielkości opodatkowania transakcji, ale świadomie rozliczyła podatek VAT na podstawie nierzetelnych faktur VAT. Było to celowym działaniem przede wszystkim jednego ze wspólników spółki G. - M. W., którego konsekwencją było uszczuplenie wpływów budżetowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na decyzję DIAS zarzucono naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 273 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w aspekcie proporcjonalności wynikającej z orzecznictwa TSUE poprzez wymierzenie skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego wg. stawki 100%, które narusza zasadę proporcjonalności, wobec dokonania dobrowolnej korekty deklaracji VAT po otrzymaniu protokołu kontroli podatkowej, - naruszenie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na wymierzeniu sankcji [...] w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy i materiał dowodowy nie wskazują udziału podatnika w oszustwie podatkowym, 2. przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. następujących przepisów: - naruszenie art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 Konstytucji RP i art. 112b i 112 c u.p.t.u. polegające na nałożeniu na skarżącą sankcji niewspółmiernej do przewinienia Wniesiono o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu I instancji, 2) zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, w wysokości prawem przepisanej. W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty. Na rozprawie pełnomocnik spółki podniósł nową okoliczność, że sankcja została nałożona na spółkę cywilną w sytuacji gdy wspólnikom będą postawione zarzuty w postępowaniu karnoskarbowym, co doprowadzi do podwójnego ukarania wspólników. W piśmie procesowym DIAS ustosunkował się do nowego zarzutu skarżącej spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do rozpoznania sprawy, Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Dokonując tak rozumianej kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd nie dopatrzył się przy jej wydaniu naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkowałyby koniecznością uchylenia albo stwierdzenia nieważności tego aktu, względnie stwierdzenia jego wydania z naruszeniem prawa. Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję organu I instancji z 13 października 2022 r. ustalającą stronie skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2020 r. W ocenie organów w sprawie wystąpiły przesłanki zastosowania postanowień art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Strona skarżąca, kwestionując powyższe stanowisko, kontestuje kompletność oraz ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Twierdzi, że stan faktyczny sprawy i materiał dowodowy nie wskazuje na udział podatnika w oszustwie podatkowym. Wskazuje na naruszenie zasady proporcjonalności oraz zagrożenie "podwójnej kary" za ten sam czyn. Rację w sporze należało przyznać organom podatkowym. Stosownie do art. 112b ust. 1 u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Jak stanowi art. 112b ust. 2 u.p.t.u., jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w: 1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, 2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Zgodnie z art. 112b ust. 3 u.p.t.u. przepisów ust. 1 nie stosuje się: 1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik: a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku - oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę; 2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wiąże się z: a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami, b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej; 3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe. Zgodnie zaś z mającym kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu art. 112c pkt 2 u.p.t.u., w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi [...]. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają rozważania zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 15 kwietnia 2021 r., [...] W wyroku tym stwierdzono, że zgodnie z art. 273 dyrektywy 112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (pkt 25). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (pkt 26). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (pkt 27). Wskazane orzeczenie zapadło na tle stanu faktycznego, w którym nieprawidłowość w rozliczeniu VAT była spowodowana błędną oceną stron transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu. Strony uznały, że dokonana dostawa budynku podlega opodatkowaniu VAT, a nie złożyły wymaganego przez przepisy krajowe zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie tej dostawy (pkt 33, 12-15). Na gruncie takiego stanu faktycznego TS orzekł, że art. 273 dyrektywy 112 i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności (pkt 37). W kontekście powołanego wyroku TS w orzecznictwie sądów administracyjnych także wyrażono stanowisko, że nie w każdym przypadku nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego można kwalifikować jako wskazujące na ryzyko uszczuplenia wpływów do skarbu państwa z tytułu podatku od towarów i usług, uzasadniające zastosowanie sankcji. Dotyczyły one kwestii, który budziły wątpliwości i skutkowały np. niezasadnym opodatkowaniem dostawy nieruchomości w sytuacji, w której dostawa ta objęta była zwolnieniem podatkowym (stan faktyczny na tle którego orzekał TS w powołanym wyroku z 15.04.2021 r.; por. wyrok WSA z 01.06.2021 r. I SA/Wr 448/19; wszystkie powołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku orzeczenia dostępne w internetowej C. B. O. S. A., publ. baza; w skrócie "CBOSA"). W innych sprawach wątpliwości dotyczyły zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT (8% lub 23%) w przypadku dostawy preparatów chemicznych (por. wyrok WSA z 28.09.2021 r. I SA/Bd 467/21, CBOSA), czy też sytuacji, w której podatnik, dokonując dostawy wewnątrzwspólnotowej, błędne udokumentował tę sprzedaż z uwagi na faktyczną datę przemieszczenia towaru (por. wyrok WSA z 03.09.2021 r. I SA/Gl 1100/20, CBOSA). Innym przykładem tego rodzaju sytuacji jest zawyżenie przez podatnika (osobę prawną) podatku VAT za dany miesiąc oraz zaniżenie kwoty podatku do wpłaty spowodowane nieprawidłowymi zapisami w rejestrach VAT podatnika (por. wyrok WSA z 28.07.2021 r. I SA/Bk 661/19, CBOSA). Zdaniem Sądu ocena tego czy nałożone na stronę skarżącą dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zgodne z akcentowaną przez TS zasadą proporcjonalności musi następować przez pryzmat charakteru oraz wagi stwierdzonych naruszeń. Odstąpienie od zastosowania obowiązującego przepisu dotyczącego dodatkowego zobowiązania może nastąpić w sytuacji, gdy organy nie kwestionują strony formalnej i materialnej danej transakcji udokumentowanej fakturą VAT lub stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT nie wiązały się z działaniami podatnika podjętymi z zamiarem oszustwa podatkowego czy nadużycia prawa, w wyniku czego doszło do uszczuplenia wpływów podatkowych. Z materiału dowodowego wynika, że naruszeniem leżącym u podstaw wymierzenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego było odliczenie podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Zakwestionowane faktury były fakturami "pustymi". Świadczą o tym następujące okoliczności: I. C. Sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników, nie była właścicielem pojazdów, wskazana siedziba I. C. Sp. z o.o. to tzw. biuro wirtualne, brak dowodów, że I. C. Sp. z o.o. korzystała z usług podwykonawców, nikt ze świadków nie potwierdził wykonania usług transportowych przez ten podmiot, zapłata gotówkowa, niewspółmiernie wysokie koszty transportu do wartości sprzedawanego towaru i długości tras od miejsca załadunku do nabywców, w sytuacji gdy skarżąca spółka posiadała własne samochody dostawcze. Podatnik nie zakwestionował ustaleń zawartych w protokole kontroli, składając korekty deklaracji VAT-7. Niniejsze postępowanie dotyczyło wyłącznie sankcji, będącej następstwem posłużenia się nierzetelnymi fakturami, które nie dawały prawa do obniżenia podatku należnego. W ocenie Sądu nałożenie na skarżącą spółkę cywilną w realiach niniejszej sprawy dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w kwocie [...]% podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, nie może być poczytywane za naruszenie akcentowanej przez TS zasady proporcjonalności. Podkreślić należy, że w orzecznictwie TS konsekwentnie stwierdza się, że podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez swoje nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT, należy dla celów dyrektywy uznać za biorącego udział w tym oszustwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji służy pomocą sprawcom wspomnianego oszustwa, stając się jego współsprawcą (tak: wyrok TS z 11 listopada 20121 r. C-281/20 pkt 47.). Zastosowanie na podstawie art. 112c u.p.t.u. sankcji w postaci obowiązku zapłaty 100% podatku naliczonego, który podatnik odliczył z naruszaniem przepisów prawa, nie narusza zasady proporcjonalności w sytuacji, gdy podatnik tego naruszenia prawa dopuścił się w sposób świadomy wiedząc, że bierze udział w oszustwie podatkowym (por. wyrok WSA z 30.01.2024 r. I SA/Po 198/23, CBOSA). Podkreślić również należy, że z woli ustawodawcy odstąpienie od wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w realiach niniejszej sprawy byłoby możliwe jedynie w sytuacji złożenia korekty deklaracji przed wszczęciem kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz zapłacenia kwoty wynikającej z tej korekty (art. 112b ust. 3 pkt 1 u.p.t.u.). Wbrew twierdzeniom skargi organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i stwierdziły, że spółka świadomie posłużyła się fakturami, które nie dokumentowały żadnych nabytych usług w celu zmniejszenia obciążenia podatkowego. Takie działanie należy uznać za oszustwo podatkowe. W związku z powyższym wymierzenie skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego na mocy art. 112c pkt 2 u.p.t.u. nie może być poczytywane za naruszenie zasady proporcjonalności. Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej, że nałożona sankcja spowoduje podwójne ukaranie wspólników. Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał spółce cywilnej podmiotowość podatkową w zakresie podatku od towarów i usług. To spółka cywilna, rozliczając zobowiązanie w zakresie podatku od towarów i usług składa deklaracje VAT-7, a w razie stwierdzonych w toku postępowania podatkowego nieprawidłowości rozliczenia, organ kieruje decyzję wymiarową do spółki cywilnej a nie do jej wspólników. Zatem odpowiedzialność podatkowa spółki cywilnej nie jest tożsama z odpowiedzialnością wspólników. O solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej ze spółką za jej zobowiązania podatkowe orzeka się w odrębnej decyzji. Decyzja o dodatkowym zobowiązaniu w podatku od towarów i usług kierowana jest do spółki cywilnej i do majątku spółki będzie ewentualnie kierowana egzekucja. W żaden sposób nie można mówić o zbiegu odpowiedzialności za ten sam czyn z tytułu dodatkowego zobowiązania i odpowiedzialności karnoskarbowej, ponieważ spółka cywilna tej ostatniej odpowiedzialności nie ponosi. Dlatego też ustawodawca wyłączył możliwość ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego (sankcji administracyjnej) wyłącznie w stosunku do osób fizycznych. Przepis art. 112c ust. 2 u.p.t.u. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ ustalono dodatkowe zobowiązanie nie osobom fizycznym (wspólnikom), ale spółce cywilnej. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.