I SA/Po 409/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Monika Świerczak (spr.) Protokolant: st. sekretarz sądowy Katarzyna Fornalik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2018 r. sprawy ze skargi G.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: "Dyrektor") interpretacją indywidualną z dnia [...] marca 2018 r., nr [...], działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej jako "O.p.") stwierdził, że stanowisko Gminy K. (dalej również jako "Wnioskodawca" "Skarżąca" albo "Gmina") przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2017 r. (data wpływu 28 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: - uznania wpłat dokonywanych przez osoby fizyczne za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz opodatkowania ww. wpłat właściwą stawką podatku (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1) - jest prawidłowe; - prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na realizację projektu (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2) – jest prawidłowe; - ustalenia podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług polegających na zakupie, dostawie i montażu instalacji solarnych, fotowoltaicznych i pieców co. na/w budynkach mieszkalnych (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3) - jest nieprawidłowe; - zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4) – jest prawidłowe. Uzasadniając powyższe stanowisko wyjaśniono, że w dniu 28 grudnia 2017 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w wyżej wymienionych zakresach. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 31 stycznia 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz brakującą opłatę. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Gmina planuje przystąpić do realizacji projektu pn. "Wytwarzanie energii z odnawialnych źródeł energii" (OZE), współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach W. Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020. Projekt polega na dostarczeniu i montażu instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii, służących do wytwarzania energii elektrycznej i cieplnej w budynkach mieszkalnych lub na gruncie będącym własnością mieszkańców Gminy. Pomiędzy Gminą, a osobami fizycznymi zostaną zawarte umowy cywilnoprawne, z których wynikać będzie, że mieszkańcy poniosą 15% wartości bezzwrotnych kosztów kwalifikowanych projektu, natomiast Gmina - 85%. Mieszkańcy zgodnie z treścią ww. umów oświadczą, że posiadają pełne prawo do dysponowania nieruchomością, na której przewiduje się realizację ww. projektu oraz zobowiązani będą do udostępnienia jej do prowadzenia prac projektowych i robót budowlanych. Po zakończeniu projektu przedmiotowe obiekty przez 5 lat będą własnością Gminy, a mieszkańcy będą je bezpłatnie użytkować. Po tym okresie wszystkie instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości, którzy to będą ponosili koszty związane z ich utrzymaniem bez odrębnej odpłatności oprócz tej, która została już przez mieszkańca poniesiona na podstawie zawartej umowy. Wkład własny Gminy w przedmiotowej inwestycji stanowi - koszt podatku VAT, który stanowi koszt niekwalifikowany ww. projektu. Cena świadczonych na rzecz mieszkańców usług w ramach umowy byłaby wyższa, gdyby Gmina nie wniosła wkładu własnego. Realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańca, Gmina będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, tj. firmami, które będą na jej zlecenie wykonywać oraz montować instalacje. Firmy te nie będą posiadały umów bezpośrednio z mieszkańcami, a swoje czynności będą wykonywać bezpośrednio na zlecenie Gminy. Zakupiona przez Gminę usługa wykonania instalacji będzie usługą budowlaną polegającą na instalacji urządzeń grzewczych z materiałów wykonawcy. Całość otrzymanego dofinansowania ze środków EFRR zostanie przeznaczona przez Gminę na sfinansowanie kosztów kwalifikowanych projektu poniesionych przez Gminę w ramach zawartych umów cywilnoprawnych z mieszkańcami. Otrzymane przez Gminę środki z tytułu dofinansowania projektu nie będą miały bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług na rzecz mieszkańców, a także nie będą stanowiły dopłaty do cen towarów. Kwota przyznanej dotacji będzie miała wpływ na ilość gospodarstw biorących udział w projekcie, a nie będzie miała wpływu na cenę towaru, ponieważ w przypadku przyznania mniejszej lub większej kwoty dotacji, cena poszczególnych instalacji OZE dla gospodarstwa nie ulegnie zmianie (mniej lub więcej gospodarstw weźmie udział w projekcie). Towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją opisanego projektu będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Gmina otrzyma w całości zapłatę za wykonaną na rzecz mieszkańców usługę za pośrednictwem banku na rachunek bankowy. Wpłaty mieszkańców będą dokonywane wyłącznie na rachunek bankowy Gminy związany z realizowanym projektem. Z ewidencji tych wpłat - dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie będzie wynikało, że dotyczą konkretnych czynności i mieszkańca, z którym została podpisana umowa w sprawie ustalenia wzajemnych zobowiązań finansowych i organizacyjnych związanych z zakupem i montażem z zakresu OZE. W piśmie z dnia 31 stycznia 2018 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca udzielił następujących informacji. Wnioskowane przez Gminę świadczenie będzie dotyczyć wyłącznie nieruchomości, których właściciele zobowiążą się do poniesienia wkładu własnego (dokonają wpłat) na realizację projektu pn. "Wytwarzanie energii z odnawialnych źródeł energii". Opisany we wniosku projekt będzie realizowany w związku z działalnością statutową Gminy i należy do zadań własnych wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, ze zm.). Projekt dotyczy realizacji zadania własnego z dziedziny ochrony środowiska, a w szczególności, poprzez wymianę kotłów na węgiel na kotły na biomasę - ochrony powietrza. Budynki mieszkalne, o których mowa we wniosku, na których będą montowane instalacje wykorzystujące odnawialne źródła energii, służące do wytwarzania energii elektrycznej i cieplnej, stanowią budynki zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy w dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze, zm.), zwanej dalej "ustawą". Powierzchnia budynków mieszkalnych nie przekracza limitów określonych w art. 41 ust. 12b ustawy, a budowa instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii, służących do wytwarzania energii elektrycznej i cieplnej, będzie wykonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy. Gmina podpisze z właścicielami nieruchomości stosowne umowy cywilnoprawne, które zobowiążą mieszkańców do dokonania wpłaty za budowę ww. instalacji, Gmina otrzyma wpłaty od mieszkańców stanowiące ich wkład własny do projektu, przed rozpoczęciem świadczenia usługi (realizacji projektu). Faktury za realizację inwestycji będą wystawiane na Gminę, która jest czynnym podatnikiem VAT. Realizacja przedmiotowego projektu uzależniona jest od otrzymanego dofinansowania, które nie może być przez nią przeznaczone na inny projekt niż ten, o którym mowa we wniosku. Podmioty trzecie, tj. firmy, które będą na zlecenie Gminy wykonywać oraz montować instalacje będą podatnikami, o których mowa w art. 15, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy i będą świadczyć usługi, o których mowa w załączniku nr [...] do ustawy na częściach nieruchomości, które mieszkańcy oddają w użyczenie Gminie. Części nieruchomości są oddawane Gminie w użyczenie na czas niezbędny do zachowania trwałości projektu, czyli przez okres 5 lat od zakończenia montażu urządzeń. Gmina będzie wykonywać usługi budowlane na częściach nieruchomości, które są oddane w użyczenie Gminie. Po upływie okresu 5 lat od dnia zakończenia montażu, umowa użyczenia zostaje rozwiązana, a wykonane instalacje przechodzą na własność mieszkańców, bez dodatkowych kosztów z ich strony. Mając powyższe na względzie, zadano następujące pytania: 1. Czy wpłaty dokonywane przez mieszkańców Gminy na rachunek bankowy Gminy z tytułu uczestnictwa w projekcie na budowę instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii w ramach projektu są opodatkowane podatkiem VAT? Jeśli tak to według jakiej stawki? 2. Czy Gmina może odliczyć podatek naliczony VAT związany z wydatkami na realizację projektu? 3. Czy podstawa opodatkowania przy świadczonych usługach polegających na zakupie, dostawie i montażu instalacji solarnych, fotowoltaicznych i pieców co, na/w budynkach mieszkalnych mieszkańców obejmuje tylko wpłaty mieszkańców (ich udział w finansowaniu), czy również ewentualny wkład Gminy i dofinansowanie otrzymane w ramach realizowanego projektu? 4. Czy nabywane od podwykonawcy usługi montażu instalacji OZE powinny być opodatkowane zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia? Zdaniem Wnioskodawcy przyjąć należy, że wpłaty mieszkańców podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie nr 1); Gmina będzie miała pełne prawo odliczenia podatku od towarów i usług (pytanie nr 2); podstawą opodatkowania dla usługi montażu instalacji, którą Gmina zamierza świadczyć, będzie kwota wynagrodzenia przewidziana w umowach zawieranych z mieszkańcami, pomniejszona o należny podatek VAT, co oznacza, że Gmina powinna wyliczyć wartość należnego VAT tzw. metodą "w stu", traktując podaną w umowach zawieranych z mieszkańcami kwotę wynagrodzenia jako sumę wartości netto (podstawy opodatkowania) oraz należnego podatku VAT (pytanie nr 3); Gmina powinna otrzymywać faktury bez podatku należnego z adnotacją dotyczącą odwrotnego obciążania (pytanie nr 4). Dyrektor uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie pytań nr 1, 2 i 4, natomiast stanowisko przyjęte co do pytania nr 3 uznano za nieprawidłowe. Odnosząc się do powyższej kwestii wyjaśniono, że stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5. art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (w myśl art. 29a ust. 5 ustawy). W świetle art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje: 1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; 2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Z powyższego przepisu wynika m.in., że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. W ocenie Dyrektora dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy. Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy' opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Dyrektor zwrócił uwagę, że cytowany powyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006. str. 1, ze zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną", W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Etd. v. Commissioners of Customs and Excisc. w skrócie KNW). W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług, bądź część tej ceny, została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów. Wystarczy, by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna. Dalej wskazano, że w wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki. Dyrektor podkreślił, że związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu), albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika, a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT. W ocenie Dyrektora, jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że wkład własny Gminy w przedmiotowej inwestycji stanowi - koszt podatku VAT, który stanowi koszt niekwalifikowany ww. projektu. Cena świadczonych na rzecz mieszkańców usług w ramach umowy byłaby wyższa, gdyby Gmina nie wniosła wkładu własnego. Całość otrzymanego dofinansowania ze środków EFRR zostanie przeznaczona przez Gminę na sfinansowanie kosztów kwalifikowanych projektu poniesionych przez Gminę w ramach zawartych umów cywilnoprawnych z mieszkańcami. Kwota przyznanej dotacji będzie miała wpływ na ilość gospodarstw biorących udział w projekcie, a nie będzie miała wpływu na cenę towaru, ponieważ w przypadku przyznania mniejszej lub większej kwoty dotacji, cena poszczególnych instalacji OZE dla gospodarstwa nie ulegnie zmianie (mniej lub więcej gospodarstw weźmie udział w projekcie). Realizacja przedmiotowego projektu uzależniona jest od otrzymanego dofinansowania. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie może być przez nią przeznaczone na inny projekt niż ten, o którym mowa we wniosku, tj. pn. "Wytwarzanie energii z odnawialnych źródeł energii". Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę. Mając na uwadze powyższe zdaniem Dyrektora należało stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. W opinii organu, przekazane dla Wnioskodawcy dofinansowanie na realizację projektu pn. "Wytwarzanie energii z odnawialnych źródeł energii" należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie zostanie przeznaczone na ogólną działalność Gminy. Jak wynika z opisu sprawy, środki finansowe - z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa W. - będą wykorzystane na określone działania związane z realizacją projektu pn. "Wytwarzanie energii z odnawialnych źródeł energii". Wobec tego, dofinansowanie otrzymane przez Gminę będzie niczym innym jak wynagrodzeniem z tytułu świadczonych przez Gminę usług. Tym samym, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonej przez Gminę usługi, tj. budowy instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii jest - wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca - nie tylko kwota należna, jaką mieszkańcy są zobowiązani uiścić z tytułu uczestnictwa w projekcie, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu, pomniejszona o kwotę podatku należnego. W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Gminę dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa W. na lata 2014 -2020 na realizację projektu pn. "Wytwarzanie energii z odnawialnych źródeł energii", ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, i co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Organ zgodził się z Wnioskodawcą, że wliczeniu do podstawy opodatkowania nie podlega wkład własny Gminy na realizację inwestycji. Wskazać bowiem należy, że stosownie do ww. art. 29a ust. 1 ustawy, do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowią więc kwoty, które usługodawca lub dostawca otrzymał lub ma otrzymać pomniejszone o kwotę podatku należnego. Ponadto, zgodnie z cyt. na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Regulowanie przez Gminę zobowiązań wobec wykonawców, między innymi ze środków własnych stanowiących wkład własny Gminy wniesiony w realizację opisanego we wniosku projektu, nie wypełnia dyspozycji ww. art. 5 ustawy. Nie dochodzi bowiem w tej sytuacji po stronie zainteresowanego do odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, wkład własny Gminy w realizację inwestycji nie stanowi po stronie Gminy podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Skargę na powyższą interpretację wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Gmina, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 29a ustawy poprzez jego błędną wykładnię. Zdaniem Skarżącej, na podstawie powyższego przepisu do podstawy opodatkowania włącza się tylko takie dotacje i subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze, które bezpośrednio przeznaczone są na dofinansowanie ceny konkretnego towaru, czy konkretnego rodzaju usługi i tylko one stanowią pokrycie konkretnego świadczenia. Konsekwentnie istotne znaczenie dla opodatkowania ma stwierdzenie bezpośredniego wpływu dotacji na cenę świadczonej usługi lub dostarczonego towaru przez otrzymującego dotację. W przypadku dotacji, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a które mają na celu jedynie dofinansowanie ogólnych kosztów programu, np. kosztów realizacji projektu, nie będą stanowiły zapłaty w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, stwierdzić należy, iż nie uznaje się za podstawę opodatkowania ogólnej dotacji (subwencji, innej dopłaty o podobnym charakterze) uzyskanej przez podatnika, niezwiązanej bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi, a więc nie wpływającej na wysokość ceny danej usługi lub towaru. Odnosząc się do stanu faktycznego, dotacja która zostanie przekazana Gminie na budowę instalacji, których Gmina będzie przez 5 lat właścicielem, nie stanowi dopłaty do ceny. Fakt, iż część programu zostanie pokryta z wpłat mieszkańców, pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej kwestii, gdyż jest to wynik decyzji Gminy, a nie wymogów dotacji. W ramach tego programu, Gmina mogłaby w ogóle nie pobierać opłat od mieszkańców, jak i mogłaby pobierać różne opłaty od poszczególnych mieszkańców. Gmina mogłaby również realizować program ze środków własnych lub pochodzących z kredytu. Zatem w przedmiotowym stanie faktycznym, dotacja udzielona z EFRR nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę, ale stanowi dofinansowanie do zrealizowania całego programu przez Gminę. Dofinansowanie zostanie udzielone po to, aby Gmina wykonała instalacje na danym terenie i była właścicielem instalacji przez minimum 5 lat. W istocie, program EFRR nie wymaga, aby przekazywać instalacje na rzecz mieszkańców w ogóle. W tym zakresie jest to decyzja Gminy w żaden sposób nie związana w otrzymaną dotacją. Dotacja nie ma charakteru dopłaty do ceny (finansuje bowiem projekt a nie usługę przekazania instalacji na rzecz mieszkańca) oraz nie ma charakteru bezpośredniego (finansuje bowiem nabycie instalacji przez Gminę a nie przekazanie instalacji na rzecz mieszkańca). Kwota przyznanej dotacji będzie więc miała wpływ na ilość gospodarstw biorących udział w projekcie, a nie będzie miała wpływu na cenę świadczonych usług na rzecz mieszkańców, ponieważ w przypadku przyznania mniejszej lub większej kwoty dotacji, cena poszczególnych instalacji OZE dla mieszkańców nie ulegnie zmianie, natomiast mniej lub więcej mieszkańców weźmie udział w projekcie, ewentualnie Skarżąca będzie mogła, chcąc zrealizować zakup, dostawę i montaż określonej liczby instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii, zaangażować większe środki własne, pochodzące z budżetu Gminy. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Rozpoczynając rozważania prawne w zawisłej przed sądem sprawie, należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności, sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.). Przedmiotem sporu jest ustalenie, czy organ podatkowy ma rację nie uznając stanowiska Gminy, że podstawą opodatkowania dla usługi montażu instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii, służących do wytwarzania energii elektrycznej i cieplnej w budynkach mieszkalnych lub na gruncie będącym własnością mieszkańców Gminy, którą Gmina zamierza świadczyć, będzie kwota wynagrodzenia przewidziana w umowach zawieranych z mieszkańcami, pomniejszona o należny podatek VAT. Odpowiadając na tak postawione pytanie należy w pierwszej kolejności zauważyć, że jak wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się - jak wynika z jej art. 7 ust. 1 -przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a także - zgodnie z jej art. 7 ust. 2 - przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa w warunkach w tym przepisie określonych. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej, 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji, 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Środki pieniężne stanowiące dofinansowanie opisane we wniosku Skarżącej o udzielenie interpretacji nie są towarem, a przyznanie tego dofinansowania, jak i przekazanie Gminie przedmiotowych środków, nie stanowi ani dostawy towarów ani świadczenia usługi w rozumieniu przywołanych wyżej przepisów. Zdarzenia te nie podlegają, zatem opodatkowaniu. Jeśli natomiast chodzi o zagadnienie, czy dofinansowanie uzyskane przez Skarżącą ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach W. Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020 wchodzi do podstawy opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez nią na rzecz mieszkańców w ramach opisanego we wniosku projektu i podlega opodatkowaniu jako część tej podstawy, to przystępując do rozważań w tym przedmiocie, należy na wstępie zauważyć, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "czynność odpłatna". Było ono jednak przedmiotem oceny dokonywanej przez TSUE, który stwierdzał w szczególności, że czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy" (wyrok z dnia 03 marca 1994 r. w sprawie C-16/93) oraz że "świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego" (wyroku z 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80). Czynność podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym istnieje bezpośredni związek tego rodzaju, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego, a zapłata jest konsekwencją wykonania usługi. Ponadto zauważyć należy, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca (konsument), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością i świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Jak wskazano wyżej, ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że Gmina w położonych na jej terenie nieruchomościach mieszkalnych zainstaluje określoną liczbę instalacji, które przez tzw. okres trwałości projektu będą użytkowane przez mieszkańców (na podstawie użyczenia), a po jego upływie zostaną przekazane im na własność. Zamierzenie to stanowić będzie realizację projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego, na sfinansowanie którego Skarżąca uzyskała dofinansowanie w wysokości 85 % tzw. wydatków kwalifikowalnych projektu. Prawa i obowiązki Skarżącej i mieszkańców (właścicieli nieruchomości) określone zostały w zawartych przez nich umowach. Zgodnie z nimi, do obowiązków Gminy należy wykonanie, poprzez wyłonionych w drodze przetargu wykonawców, odpowiednich instalacji i przekazanie ich do użytkowania, a następnie - na własność właścicielom nieruchomości, zaś do mieszkańców należy w szczególności, uiszczenie kwot odpowiadających 15 % tzw. wydatków kwalifikowalnych projektu, co jest warunkiem uczestnictwa w projekcie. W świetle powyższego nie może budzić wątpliwości stwierdzenie, że montaż instalacji wraz z ich udostępnieniem do użytkowania, a następnie przekazaniem na własność, stanowi wykonanie przez Gminę umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy nią i właścicielami poszczególnych nieruchomości, które właścicielom tym przynosi wymierną korzyść materialną. Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi, zatem fakt zlecenia przez Skarżącą wykonania instalacji i związanych z tym czynności (uruchomienie, serwisowanie) innym podmiotom (wykonawcom), nie ma znaczenia. Nie może także budzić wątpliwości odpłatny charakter usług świadczonych przez Skarżącą, już choćby ze względu na obowiązkowe wpłaty ponoszone przez mieszkańców - uczestników projektu oraz sposób ich ustalenia (15 % wydatków kwalifikowalnych projektu odnoszonych do konkretnej instalacji). W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a - 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Odzwierciedla on w polskim porządku prawnym art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 -77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Powołane przepisy stanowią zatem, że dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą, a z orzecznictwa TSUE wynika, że określenie jako "bezpośredniego" związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru, ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W szczególności, w powołanym przez organ podatkowy wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 TSUE podkreślił, że sam fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia, co niemal zawsze ma miejsce, nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśnił, co trafnie zauważył organ interpretacyjny, że aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną dostaw, w rozumieniu art. 11 VI Dyrektywy (zawierającego w ust. 1 lit. a normę analogiczną do art. 73 dyrektywy 112), konieczne jest także by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. W celu ustalenia, czy dotacja stanowi takie wynagrodzenie, należy zauważyć, że cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Należy także zwrócić uwagę, iż zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług, bądź część tej ceny została ustalona, wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Zdaniem TSUE, niezbędne jest zweryfikowanie czy nabywcy towarów lub usług korzystali z tej dotacji udzielonej beneficjentowi. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni (por. pkt 12 – 14 powołanego wyroku). Odnosząc powyższe do stanu niniejszej sprawy ponownie zauważyć należy, że udział w projekcie wiązać się będzie dla właścicieli poszczególnych nieruchomości z obowiązkiem uiszczenia kwoty odpowiadającej 15 % tzw. wydatków kwalifikowalnych, jednak odnoszonym do kosztów wykonania instalacji na danej nieruchomości. Wpłaty te właściciele nieruchomości poniosą w zamian za usługę świadczoną na rzecz każdego z nich przez Skarżącą w ramach realizacji projektu. Wpłaty te podlegają opodatkowaniu w świetle cytowanego wyżej przepisu, czego Skarżąca nie kwestionuje. Dofinansowanie przyznane zostanie w celu sfinansowania świadczenia konkretnych usług. Uzyskanie dofinansowania jest warunkiem realizacji przez Skarżącą tych usług na rzecz właścicieli nieruchomości. Dotacja zatem, może być wydatkowana tylko i wyłącznie na realizację zadania, a Gmina nie może nią dysponować w żaden inny sposób. Oczywiste jest zatem, że gdyby Gmina usług tych nie wykonała, to nie otrzymałaby środków pieniężnych z dotacji, bowiem środki te nie są przeznaczone na ogólną działalność Gminy, lecz na określone działanie - realizowanie przedmiotowego projektu. Okoliczności te, ocenione przez pryzmat przesłanek wskazanych w przywołanym wyżej wyroku TSUE w sprawie C-184/00, pozwalają na stwierdzenie, że uzyskane przez Skarżącą dofinansowanie będzie bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnych usług montażu instalacji i będzie miało bezpośredni wpływ na cenę tych usług, świadczonych przez Skarżącą na rzecz właścicieli nieruchomości. W stanie niniejszej sprawy brak jest zatem podstaw do podzielenia twierdzeń Skarżącej, że przedmiotowe dofinansowanie nie jest dofinansowaniem, o jakim mowa w art. 29a ust. 1 ustawy. Niezasadny okazał się zatem zarzut naruszenia art.29 a ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca w skardze stwierdziła, że otrzymana przez Gminę dotacja nie będzie miała bezpośrednio wpływu na cenę usługi i nie będzie stanowiła także dopłaty do cen towarów. Kwota przyznanej dotacji będzie miała wpływ na ilość gospodarstw biorących udział w projekcie, a nie będzie miała wpływu na cenę towaru, ponieważ w przypadku przyznania mniejszej lub większej kwoty dotacji, cena poszczególnych instalacji OZE dla gospodarstwa nie ulegnie zmianie (mniej lub więcej gospodarstw weźmie udział w projekcie). Sąd orzekający tego poglądu nie podziela. Wpłaty dokonywane przez właścicieli nieruchomości na podstawie umów cywilnoprawnych będą obowiązkowe w ściśle określonej wysokości. Po zapłacie części kosztów właściciele nieruchomości stają się beneficjentami tego przedsięwzięcia, zatem trudno przyjąć, że nie istnieje zależność pomiędzy dotacją a ceną wykonanej usługi. Konkludując, dofinansowanie otrzymane przez Gminę ze środków EFRR na realizację przedmiotowego projektu, stanowi w istocie wynagrodzenie za usługę wyświadczoną przez Skarżącą właścicielom nieruchomości. Tak więc, czynności wykonywane przez Gminę w ramach projektu stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust.1 ustawy o VAT, na rzecz mieszkańców, którzy zobowiązani będą ponieść 15% kosztów kwalifikowanych, a pozostałe 85% Gmina, a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Realizacja przedmiotowego projektu, na co wskazała Gmina, uzależniona jest od otrzymanego dofinansowania. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie może być przez nią przeznaczone na inny projekt niż ten, o którym mowa we wniosku, tj. pn. "Wytwarzanie energii z odnawialnych źródeł energii". Wobec czego organ słusznie uznał, że dofinansowanie nie dotyczy ogólnych kosztów działalności skarżącej, ale konkretnie świadczonych usług. Tym samym Sąd w okolicznościach niniejszej sprawy stwierdził, że dofinansowanie Gminy będzie mieć - w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz uczestników projektu , a argumenty w tym zakresie zostały przedstawione wyżej. W ocenie Sądu, organ interpretacyjny wbrew zarzutom skargi dokonał prawidłowej wykładni prawa i oceny stanowiska Skarżącej w stanie faktycznym sprawy. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.