I SA/Po 399/23

Dnia 21 września 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Robert Talaga po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 września 2023 r. sprawy ze skargi P. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2017 roku 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 15 grudnia 2022 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z 15 grudnia 2022 r. przedłużył P. sp. z o.o. (dalej zwanej również skarżącą) termin zwrotu różnicy VAT za sierpień 2017 r. w kwocie [...]zł do 31 marca 2023 r. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że 20 września 2017 r. skarżąca złożyła deklarację VAT-7 za sierpień 2017 r., w której wykazano kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł w terminie 60 dni. Podjęte zostały czynności analityczne celem zweryfikowania zasadność wnioskowanego zwrotu. Wszczęte zostało również postępowanie podatkowe, w ramach którego organ pierwszej instancji wydał decyzję z 31 maja 2021 r. określającą skarżącej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. na kwotę [...]zł. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 30 grudnia 2021 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji oraz przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. Postanowieniem z 6 czerwca 2022 r. przedłużono termin zwrotu spornej nadwyżki do 30 września 2022 r. Natomiast postanowieniem z 12 września 2022 r. przedłużono ten termin do 30 grudnia 2022 r. Stwierdzono, że zebrany do chwili obecnej materiał dowodowy nadal budzi wątpliwości, co do prawidłowości rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W ocenie Naczelnika zasadność spornego zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, zebrania i weryfikacji poprawności dowodów. Aktualnie wystąpiono do tymczasowego nadzorcy sądowego skarżącej z prośbą o udzielenie informacji. Wskazano również, że prowadzone jest dalsze postępowanie wyjaśniające. Skarżąca wniosła zażalenie na wymienione na wstępie postanowienie Naczelnika. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 7 kwietnia 2023 r. utrzymał w mocy wymienione na wstępie postanowienie organu pierwszej instancji. Dyrektor w ślad za organem pierwszej instancji omówił przebieg podjętych względem skarżącej czynności zmierzających do zweryfikowania prawidłowości spornego zwrotu. W tym zakresie wyjaśniono m. in., że postanowienie organu pierwszej instancji z 6 czerwca 2022 r. zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora z 18 października 2022 r., natomiast postanowienie organu pierwszej instancji z 12 września 2022 r. zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora z 10 stycznia 2023 r. Za nieuzasadnione uznano zarzuty naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU") oraz art. 121 § 1 i art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p."), jak i art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 162 z późn. zm. – dalej w skrócie: "p.p."). Wyjaśniono, że w świetle postanowień art. 87 ust. 2 ustawy o PTU wystarczy powzięta przez organ wątpliwość co do zasadności deklarowanego zwrotu aby możliwe było skorzystanie z możliwości przedłużenia ustawowo określonego terminu. W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji miał podstawy do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Stwierdzono również, że Naczelnik nie naruszył przepisów ustawy o PTU oraz O.p. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówione powyżej postanowienie Dyrektora z 7 kwietnia 2023 r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów sądowych wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: 1) art. 87 ust. 2 ustawy o PTU polegające na bezpodstawnym wydłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; 2) art. 217 § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez nie zawarcie w wydanych postanowieniach uzasadnienia konieczności przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 3) art. 10 ust. 1 i 2 p.p. poprzez naruszenie zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli legalności zaskarżonego postanowienia. W ocenie organów zasadność spornego zwrotu VAT za sierpień 2017 r. w kwocie [...]zł wymaga dodatkowego zweryfikowania co uzasadnia przedłużenie terminu jego dokonania. Skarżąca podnosi zaś, że organy nie wskazały w swoich rozstrzygnięciach żadnych okoliczności uzasadniających potrzebę dodatkowej weryfikacji zwrotu. Podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowił art. 87 ust. 2 ustawy o PTU. Jak stanowi zdanie pierwsze wskazanego przepisu, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Zgodnie zaś z art. 87 ust. 2 zdanie drugie powołanego aktu, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Stosownie zaś do postanowień art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o PTU, jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu mają rozważania poczynione w wyroku NSA w składzie 7 sędziów z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17. W orzeczeniu tym przyjęto, że określony w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o PTU termin do zwrotu różnicy podatku zostaje przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Uzasadniając powyższy pogląd w pierwszej kolejności zwrócono uwagę na materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o PTU. Ich upływ wywołuje bowiem skutek w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi ją w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o PTU). W realiach niniejszej sprawy organy przyjęły, że po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy termu organowi do powtórnego rozpatrzenia możliwe jest wydanie postanowień o przedłużeniu terminów zwrotu spornej nadwyżki. Powyższy pogląd nie zasługuje na aprobatę. Przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego w deklaracji podatkowej może nastąpić najpóźniej do czasu zakończenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Przy czym, data wydania przez organ pierwszej instancji decyzji wymiarowej stanowi faktyczną datę zakończenia procesu weryfikacji zwrotu o którym mowa w ww. przepisie. Z tym samym momentem informacje wykazane w deklaracji złożonej przez podatnika tracą moc prawną na rzecz ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w decyzji. Po wydaniu decyzji wymiarowej nie jest już dopuszczalne wydanie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, bowiem ma ono rację bytu tylko do czasu niezakwestionowania deklaracji. Podważenie wiarygodności deklaracji i zastąpienie jej wydaną przez organ decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, czyni bezprzedmiotowym procedowanie w zakresie przedłużenia terminu zwrotu, który w takiej sytuacji już nie istnieje [tak: wyrok WSA w Gliwicach z 2 czerwca 2020 r., I SA/Gl 273/20]. W razie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji – wobec bezspornego upływu poprzednio przedłużonego terminu zwrotu – organ ten nie "nabywa ponownie" prawa do wydawania dalszych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. W sytuacji gdy upłynie materialno-prawny termin zwrotu podatku (lub termin określony w postanowieniu o jego przedłużeniu) to nie ma możliwości jego ponownego przedłużenia [tak: wyrok NSA z 18 października 2022 r., I FSK 1789/21]. Kierując się powyższego rodzaju argumentacją WSA w Poznaniu wyrokiem z 30 maja 2023 r., I SA/Po 990/22 orzekł o uchyleniu postanowienia organu pierwszej instancji z 6 czerwca 2022 r., natomiast wyrokiem z 30 maja 2023 r., I SA/Po 153/23 orzekł o uchyleniu postanowienia bezpośrednio poprzedzającego postanowienie utrzymane w mocy zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem. W tym też kontekście należy wyjaśnić, że jeżeli przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku, które za ten sam okres rozliczeniowy poprzedzone było postanowieniem wyeliminowanym z obrotu prawnego, Sąd analizując prawidłowość wydania tego postanowienia musi ocenić, czy w takiej sytuacji - poprzez uchylenie wcześniejszego z postanowień - nie doszło do przerwania ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu podatku za dany okres, gdyż stwierdzenie takiej okoliczności powoduje, że jakiekolwiek dalsze czynności procesowe, w szczególności wydanie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu tego zwrotu, nie mogło być prawnie skuteczne. Kolejne postanowienia, o których mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o PTU organ może skutecznie wydawać tylko w sytuacji, gdy w obrocie prawnym funkcjonują już postanowienia wcześniejsze, które swymi rozstrzygnięciami takie działanie mu umożliwiają, w szczególności w zakresie zachowania ciągłości przedłużanego terminu zwrotu podatku [tak: wyrok NSA z 18 listopada 2021 r., I FSK 2460/18]. Z uwagi na stwierdzone wyrokiem tutejszego Sądu nieskuteczne wcześniejsze przedłużenie terminu zwrotu spornej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym konieczne jest wyeliminowanie z obrotu zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji. Z podanych powyżej powodów należało uznać, że rozstrzygnięcia te naruszają postanowienia art. 87 ust. 2 ustawy o PTU oraz zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. W toku dalszego postępowania obowiązkiem organów będzie przyjęcie przedstawionej powyżej wykładni prawa. W tym zakresie organy w szczególności uwzględnią fakt, że doszło do upływu terminu zwrotu spornej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.) należało orzec, jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 powołanej ostatnio ustawy. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).