I SA/Po 390/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Asesor Sądowy WSA Robert Talaga (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi Z. o. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 26 stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- zł (słownie[...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Decyzją z dnia 23 listopada 2020 r. nr [...] Prezydent Miasta [...] określił względem Z. o. z siedzibą w P. podatek od nieruchomości za rok 2016 w wysokości [...] zł, liczony od: - 1 291,66 m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w kwocie [...]zł, - 41,31 m2 gruntów pozostałych w kwocie [...]zł, - 47,46 m2 budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w kwocie [...]zł, - 143,50 m2 budynków mieszkalnych w wysokości powyżej 2,20 m w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu Organ wyjaśnił, że podatniczka nabyła nieruchomość przy ul. [...] na podstawie aktu notarialnego nr [...] z dnia 18 czerwca 2012 r., a następnie aktem notarialnym nr [...] z dnia 20 sierpnia 2013 r. nabyła lokal mieszkalny nr [...] przy ul. [...] o powierzchni 143,50 m2 (do którego przynależy udział we własności gruntu, tj. 41,31 m2) oraz udział w lokalu niemieszkalnym - hali garaż nr [...] przy ul. [...] o powierzchni 47,46 m (do którego przynależy udział we własności gruntu, tj. 13,66 m2). Na tej podstawie organ opodatkował poszczególne składniki zgodnie z przywołanymi w decyzji przepisami materialnymi. W dniu 15 grudnia 2021 r. nadano zaskarżonej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, a w dniu 17 grudnia 2021 r. wystawiono tytuł wykonawczy na kwotę [...]zł i tego samego dnia doszło do zajęcia rachunku bankowego spółki. Pismem z dnia 21 grudnia 2021 r. złożonym w ustawowym terminie spółka złożyła odwołanie w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Według niej termin płatności raty I, V i X zostały przez organ określone na dni wolne od pracy, a zatem nieprawidłowo. Poza tym spółka wskazała, że nieruchomość gruntowa przy ul. [...] jest objęta postępowaniem sądowym w zakresie uznania czynności prawnej za bezskuteczną i tym samym strona nie może być obciążana podatkiem od nieruchomości za przedmiot nieruchomość z uwagi na brak prawa zarówno własności, jak i dysponowania lokalem. Ponadto podniosła, że niezasadnie opodatkowany został najwyższą stawką podatku udział w hali garażowej, jako że nie zajmuje pozostających jej własnością hali garażowych na prowadzenie działalności gospodarczej. W dniu 04 stycznia 2022 r. spółce doręczono zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Decyzją z dnia 26 stycznia 2022 roku, Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W ocenie organu pomimo upływu okresu opisanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie doszło do przedawnienia w niniejszej sprawie dotyczącej określenia podatku od nieruchomości za 2016 rok z uwagi na przerwanie biegu terminu przedawnienia. Bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony w myśl art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Kolegium podzieliło stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 września 2021 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Po 345/21 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 10 grudnia 2020 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Op 273/20 w myśl których zgodnie z art. 70 § 4 o.p. dla przerwania biegu terminu przedawnienia niezbędne jest zastosowanie środka egzekucyjnego, przy czym słowo implikuje, iż to właśnie datę zastosowania środka egzekucyjnego należy uznać za datę przerwania biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie zobowiązanego o zastosowaniu środka egzekucyjnego, aczkolwiek niezbędne dla wypełnienia wymogów art. 70 § 4 o.p., nie musi nastąpić przed tym zastosowaniem. Nie jest przy tym istotne, kiedy doręczono zobowiązanemu zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, gdyż z samego brzmienia art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a. wprost wynika, że wszczęcie postępowania następuje z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Zatem już sama ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji pozwala na skuteczne zastosowanie środka przed zawiadomieniem zobowiązanego o tym, że środek ten ma być zastosowany, a nawet w przypadku egzekucji z zajętej wierzytelności przed doręczeniem mu tytułu wykonawczego. Zawiadomienie zobowiązanego o zastosowaniu środka egzekucyjnego, jakkolwiek niezbędne dla wypełnienia wymogów opisanych w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, nie musi nastąpić przed tym zastosowaniem. W przedmiotowej sprawie obydwa warunki wskazane w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, jak i poinformowanie o tym fakcie podatniczki, zostały spełnione. W związku z powyższym po przerwaniu biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, zaczął on biec na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, a tym samym na chwilę orzekania przez Kolegium zobowiązanie na podatek od nieruchomości za 2016 rok względem Spółki nie jest przedawnione. Rozpatrując odwołanie Kolegium dokonało analizy zapisów ksiąg wieczystych obejmujących nieruchomość gruntową posadowioną przy ul. [...] w P., tj. ksiąg o numerach: [...] [...] [...] [...] oraz [...] i w Działach III znajdują się następujące zapisy: 1. w KW nr [...] [...] Rubryka 3.4 - Ostrzeżenie "zakaz zbywania i obciążania nieruchomości" wpisane na podstawie postanowienia Sądu Okręgowego [...] Wydział XII Cywilny o udzieleniu zabezpieczenia z dnia 05 czerwca 2014 r., sygn. akt [...] 2. w KW [...] Rubryka 3.4 - 1) Ostrzeżenie "Ostrzeżenie o niezgodności treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym polegającym na tym, że dla tej samej nieruchomości: działka [...] prowadzi się dwie księgi wieczyste ujawniające odmienny stan prawny: [...] i [...] wpisane na podstawie art. 62613 k.p.c.; 2) Ostrzeżenie "zakaz zbywania i obciążania nieruchomości" wpisane na podstawie postanowienia Sądu Okręgowego [...] Wydział XII [...] o udzieleniu zabezpieczenia z dnia 05 czerwca 2014 r., sygn. akt [...] 3. w [...] Rubryka 3.4 - Ostrzeżenie "zakaz zbywania i obciążania nieruchomości" wpisane na podstawie postanowienia Sądu Okręgowego [...] Wydział XII [...] o udzieleniu zabezpieczenia z dnia 05 czerwca 2014 r., sygn. akt [...] W ocenie organu odwoławczego powstała uzasadniona wątpliwość co do stanu prawnego nieruchomości przy ul. [...], której nie sposób rozstrzygnąć bez szerszego zbadania sytuacji - tj. przede wszystkim należałoby ustalić czego konkretnie dotyczy postępowanie sądowe, w ramach którego wydano przywołane wyżej postanowienie. Jeżeli istotnie toczy się postępowanie o uznanie czynności sprzedaży nieruchomości gruntowej przy ul. [...] za bezskuteczną lub jakiekolwiek inne, którego wynik może mieć wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, wówczas organ obowiązany byłby postępowanie zawiesić na podstawie art. 201 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W razie gdyby okazało się, że odwołująca się nie nabyła skutecznie nieruchomości przy ul. [...], wtedy rzeczywiście nie byłaby podmiotem zobowiązanym w zakresie zapłaty podatku co do tej nieruchomości. Jednocześnie organ odwoławczy nadmienia, że z akt sprawy wynika, iż organ I instancji dwukrotnie wszczynał postępowanie w sprawie określenia podatku od nieruchomości za rok 2016, tj. w dniu 30 listopada 2020 r. oraz w dniu 12 października 2021 r. W sytuacji gdy w związku ze złożonym odwołaniem Odwołującej się od decyzji z dnia 19 maja 2021 r. (uprzednio wydanej w niniejszej sprawie), organ I instancji uchylił w całości swoją decyzję, prowadzone postępowanie podatkowe zostało otwarte na nowo i w jego ramach Organ obowiązany był procedować dalej, aż do wydania obecnie zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 7 kwietnia 2022 roku Z. o. w G. Spółka z o.o. z siedzibą w P. – poprzez doradcę podatkowego – wniósł do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Poznaniu skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 26 stycznia 2022 r., Sygn. akt: [...]. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej (dalej o. p.) poprzez uznanie, że zobowiązanie podatkowe określone skarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu. Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji w całości i umorzenie postępowania podatkowego, a na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz 205 § 1 p.p.s.a. o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W ocenie skarżącego organ podatkowy dokonał nieprawidłowej oceny materiału dowodowego, a następnie błędnie zastosował przepis prawa. Kwestia interpretacji wskazanego przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia była przedmiotem licznych rozważań sądów administracyjnych. w dniu 3 czerwca 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów podjął uchwałę (sygn. akt I FPS 6/12), w której stwierdził, iż "Zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia." Mając powyższe na uwadze organ podatkowy II instancji nieprawidłowo uznał, że zastosowany w dniu 17 grudnia 2021 r. środek egzekucyjny, o którym podatnik zawiadomiony został dopiero w dniu 4 stycznia 2022 r. skutecznie przerwał bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego. Co więcej skarżąca skorzystała ze swoich praw i zaskarżyła postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji [...] dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2016. Analizując akta sprawy i odnosząc się do wniesionego zażalenia Prezydent Miasta [...] wydał w dniu 13 stycznia 2022 r. postanowienie w którym wskazał, iż "Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2016 określone decyzją [...] uległo przedawnieniu, z uwagi na brak skutecznego środka egzekucyjnego przerywającego bieg terminu przedawnienia. Z uwagi na powyższe zaskarżone postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma mocy prawnej." Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 roku, poz. 329 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W tym zakresie mieści się ocena czy zaskarżony akt administracyjny odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi jego uchylenie. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydane orzeczenie narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uchyli je w części lub całości. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu Sąd uznał, iż rozstrzygnięcie Samorządowego Kolegium Odwoławczego jest nietrafne a skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie koncentruje się na wykładni art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651), zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zgodzić się wypada ze stroną skarżącą, że interpretacja komentowanego przepisu została ustalona uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 czerwca 2013 r. o sygn. I FPS 6/12. W uchwale NSA wyraził pogląd prawny, że "za zdarzenie powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia należy uznać wyłącznie zastosowanie środka egzekucyjnego. Jednocześnie należy wskazać, że zastosowanie środka egzekucyjnego tylko wtedy wywoła skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, gdy zawiadomienie o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego, jako odrębna czynność, samo przez się nie przerywa więc biegu terminu przedawnienia, lecz stanowi dodatkowy i konieczny zarazem warunek, który musi się ziścić w odpowiednim czasie (przed upływem terminu przedawnienia), aby właśnie zastosowanie środka egzekucyjnego mogło być uznane za zdarzenie przerywające bieg tego terminu". Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela argumentację prawną zawartą w uzasadnieniu podjętej uchwały. Wskazać także przyjdzie, że uchwały posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (tak wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 155/10). Moc ogólnie wiążącą posiadają zarówno uchwały abstrakcyjne jak i tzw. uchwały konkretne, indywidualne. Stanowisko zajęte przez NSA w formie uchwały wiąże więc pośrednio wszystkie składy sądów administracyjnych do momentu zmiany wykładni określonego przepisu przez inną uchwałę (tak wyrok NSA z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt I OSK 254/07). W ocenie Sądu językowa wykładnia zdania pierwszego art. 70 § 4 O.p., wskazuje, że dla przerwania biegu terminu przedawnienia powinny być spełnione jednocześnie dwie przesłanki: powinno dojść do zastosowania środka egzekucyjnego w znaczeniu określonym w art. 1a pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz powinno zostać dokonane zawiadomienie podatnika o tym fakcie. Zasada racjonalnego ustawodawcy nakazuje nie uznawać ustawowych określeń za zbędne w procesie wykładni prawa. Gdyby uznać, że samo tylko zastosowanie środka egzekucyjnego powoduje przerwanie biegu terminu przedawnienia, to dodanie zdania "o którym podatnik został zawiadomiony" byłoby zbędne. Z istoty bowiem postępowania egzekucyjnego wynika, że zobowiązany podatnik jest zawiadamiany o czynnościach w postępowaniu egzekucyjnym, w tym o zastosowanych środkach. Wskazanie w analizowanym przepisie na zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego nakazuje zatem uznać to za samoistną (jedną z dwóch) przesłanek przerwania biegu terminu przedawnienia, która musi być spełniona obok samego zastosowania środka egzekucyjnego, by spowodować przerwanie biegu terminu przedawnienia. Zasadnym jest wobec powyższego wyrażony w zaskarżonej decyzji pogląd, że przerwanie biegu terminu przedawnienia następuje wówczas, gdy spełnione zostaną oba warunki wymienione w art. 70 § 4 O.p. Podkreślić trzeba, iż bieg pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania ulega przerwaniu, gdy organy zastosują środek egzekucyjny. Zdaniem Sądu, taka czynność jest skuteczna tylko wtedy, gdy podatnik zostanie przez organ zawiadomiony o podjęciu egzekucji przed upływem terminu przedawnienia. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że okolicznością niesporną pomiędzy stronami było, iż zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego organ doręczył Spółce dopiero w dniu 4 stycznia 2022 r. Termin przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 rok upływał natomiast 31 grudnia 2021 r. Skoro więc do zawiadomienia uczestnika postępowania o zastosowaniu środka egzekucyjnego doszło po upływie terminu przedawnienia, to zastosowanie tego środka nie spowodowało przerwy biegu terminu przedawnienia. W dacie zawiadomienia zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem postępowania egzekucyjnego uległo już przedawnieniu, co w konsekwencji oznaczało, że wynikający z niego dług nie mógł być dalej egzekwowany, a organ odwoławczy nie mógł wydać merytorycznej decyzji w sprawie. Skorzystanie przez organy podatkowe z instytucji przerwania biegu przedawnienia opisanej w art. 70 § 4 O.p. zależy w rzeczywistości od aktywności organów egzekucyjnych. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Zadaniem organu podatkowego I instancji było zatem prowadzenie postępowania w sposób umożliwiający doręczenie podatnikowi zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. Zasadnie zatem organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2016 roku. niezasadnie natomiast organ II instancji przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji zamiast ją umorzyć postępowanie podatkowe z powodu jego bezprzedmiotowości na skutek upływu terminu przedawnienia. W tym względzie należałoby dodatkowo zwrócić uwagę, że decyzja staje się wykonalna i tym samym obowiązek zapłaty podatku staje się wymagalny tak długo, jak długo w obrocie prawnym pozostaje decyzja wymierzająca podatnikowi zobowiązanie podatkowe. Uchylenie zaś decyzji określającej podatnikowi wysokość zobowiązania powoduje, że zastosowane środki egzekucyjne nie powodują przerwania biegu przedawnienia. W świetle powyższego należy uznać, że zaskarżona decyzja ustalająca spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. została wydana z naruszeniem art. 70 § 4 O.p. Ostateczne określenie spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. nastąpiło wobec doręczenia skarżącej zaskarżonej decyzji SKO [...] z dnia 26 stycznia 2022 r. uchylającej decyzję organu I instancji z dnia 23 listopada 2020 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. Jednocześnie w oparciu o wyżej powołaną uchwałę siedmiu sędziów NSA w dniu 26 lutego 2018 r. sygn. akt I FPS 5/17, należało uznać, że uchylenie przez SKO [...] w dniu 26 stycznia 2022 r. decyzji organu I instancji z dnia 23 listopada 2020 r., zniweczyło wszelkie skutki prawne czynności egzekucyjnych podjętych na podstawie ostatecznego postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a w szczególności skutku przerwania biegu przedawnienia. Powyższe skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem art. 70 § 4 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd nie umorzył postępowania podatkowego, po uprzednim uchyleniu nadto decyzji organu I instancji (art. 135 i 145 § 3 p.p.s.a.). Z uwagi na brak danych co do wszelkich możliwych okoliczności powodujących zawieszenie lub przerwę biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd ograniczył się do uchylenia tylko decyzji odwoławczej. W postępowaniu ponownym organ będzie związany zaprezentowaną przez Sąd wykładnią O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a