I SA/Po 372/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Michał Ilski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 maja 2026 r. sprawy ze skargi O. sp. z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 8 grudnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia skargi na czynność zabezpieczającą oddala skargę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) po rozpatrzeniu zażalenia z 31 października 2025 r. O. sp. z o.o. w P. (dalej: strona, skarżąca) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. (dalej: organ I instancji) z 10 października 2025 r. nr [...] (UNP: [...]) o oddaleniu skargi na czynności zabezpieczenia innych wierzytelności pieniężnych u kontrahentów, dokonane zawiadomieniami z 9 września 2025 r. o numerach: [...] u dłużnika zajętej wierzytelności M. F. Sp. z o.o., [...] u dłużnika zajętej wierzytelności I. P. R. I. M. N., [...] u dłużnika zajętej wierzytelności W. Sp. z o.o., w postępowaniu prowadzonym na podstawie zarządzeń zabezpieczenia o numerach od [...] do [...] wystawionych przez Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P., postanowił utrzymać w mocy postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy działał na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2024 r. poz. 572 ze zm.), zwanej dalej "k.p.a.", w związku z art. 18 pkt 2 i art. 54 § 1 i § 5 w związku z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2025 r. poz. 132 ze zm.), zwanej dalej "u.p.e.a." W uzasadnieniu postanowienia organ II instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. prowadzi wobec strony postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z 21 lipca 2025 r. o numerach od [...] do [...], wystawionych przez Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P.. Podstawę wystawienia ww. zarządzeń zabezpieczenia stanowi decyzja Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 2 lipca 2025 r. nr [...] (UNP: [...]) określająca i zabezpieczająca wykonanie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2020 r. do grudnia 2020 r. oraz przybliżoną kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.). Decyzję tę doręczono stronie 16 lipca 2025 r. W toku prowadzonego postępowania organ egzekucyjny, zawiadomieniami z 23 lipca 2025 r. nr [...] dokonał zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] S. A. oraz nr Z. [...] w [...] S. A. Zawiadomienia przekazano do [...] S. A. oraz do [...] S. A. przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego [...] w dacie ich sporządzenia, natomiast stronie ww. zawiadomienia wraz z odpisami ww. zarządzeń zabezpieczenia doręczono 6 sierpnia 2025 r. Następnie 9 września 2025 r., organ egzekucyjny dokonał zajęć zabezpieczających innej wierzytelności pieniężnej u kontrahentów. Zawiadomieniem nr [...] organ egzekucyjny zajął wierzytelności w celu zabezpieczenia u dłużnika zajętej wierzytelności M. F. Sp. z o.o. Zawiadomienie doręczono 23 września 2025 r., natomiast dłużnikowi zajętej wierzytelności w trybie art. 44 k.p.a. 26 września 2025 r. Zawiadomieniem nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego P. zajął w celu zabezpieczenia wierzytelności u dłużnika zajętej wierzytelności I. P. R. I. M. N.. Zawiadomienie doręczono 23 września 2025 r., natomiast dłużnikowi zajętej wierzytelności 19 września 2025 r. Natomiast zawiadomieniem nr [...] organ I instancji zajął wierzytelności w celu zabezpieczenia u dłużnika zajętej wierzytelności W. Sp. z o.o. Zawiadomienie doręczono 23 września 2025 r., natomiast dłużnikowi zajętej wierzytelności 9 września 2025 r. Pismem z 29 września 2025 r. strona wniosła skargę na ww. czynności zabezpieczające, żądając uwzględniania skargi w całości i uchylenia zaskarżonych czynności. Jako podstawę skargi wskazano dokonanie czynności z naruszeniem przepisów ustawy. Zdaniem strony doszło do naruszenia art. 67 § 1, art. 89 § 1, art. 26e § 1 pkt 5 u.p.e.a. w związku z art. 3 pkt 27 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 910/2014 z 23 lipca 2014 r. w sprawie identyfikacji elektronicznej i usług zaufania w odniesieniu do transakcji elektronicznych na rynku wewnętrznym oraz uchylającego dyrektywę 1999/93/WE (Dz. Urz. UE L Nr 257, s. 73, dalej jako "elDAS") w zw. z art. 36 ust. 1 pkt 2 elDAS i w zw. z art. 14 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 pkt 2 u.p.e.a. oraz art. 164 § 4 i art. 166b u.p.e.a. W uzasadnieniu wskazano, że analiza zawiadomień o zajęciu zabezpieczającym prowadzi do wniosku, że dokumenty te nie zostały w prawidłowy sposób opatrzone kwalifikowaną pieczęcią elektroniczną. Tym samym, doręczenie tych dokumentów nie wywołuje skutków prawnych z art. 67 § 1, art. 89 § 1, § 2 i § 3 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 164 § 4 i art. 166b u.p.e.a. Pomimo formalnego wskazania, że zawiadomienia te zostały opatrzone kwalifikowaną pieczęcią elektroniczną, nie wywołują one skutków prawnych, gdyż z ich treści nie wynika kto je podpisał. Zdaniem strony brak wskazania danych osoby podpisującej jest niedopuszczalny i uzasadnia złożenie skargi na ww. czynności zabezpieczające. Postanowieniem z 10 października 2025 r. nr [...] (UNP: [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego P. oddalił skargę na czynności zabezpieczenia innych wierzytelności pieniężnych u kontrahentów i odmówił uchylenia zaskarżonych czynności. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ egzekucyjny przedstawił stan faktyczny sprawy, wyjaśnił podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia, a w konkluzji wskazał, że nie znalazł podstaw do uwzględnienia złożonej skargi, gdyż zaskarżone czynności zabezpieczające zostały dokonane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Na powyższe rozstrzygnięcie pismem z 31 października 2025 r. złożono zażalenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: - art. 8 § 1 k.p.a., art. 9 k.p.a., art. 124 § 2 k.p.a. i art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 126 k.p.a. w zw. z art. 18 pkt 2 u.p.e.a. i art. 166b u.p.e.a. na skutek zaniechania wyjaśnienia wszystkich okoliczności prawnych ujętych w złożonej skardze na czynności zabezpieczające, - art. 67 § 1 i § la oraz art. 80 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a. w zw. z art. 26e § 1 pkt 5 u.p.e.a. i w zw. z art. 3 pkt 27 elDAS w zw. z art. 36 ust. 1 pkt 2 elDAS i art. 14 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 pkt 2, art. 164 i art. 166b u.p.e.a. - art. 67 § 1 i § 1a oraz art. 80 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a. w zw. z art. 67 § 2a pkt 1 u.p.e.a i art. 166b u.p.e.a. na skutek bezzasadnego przyjęcia, że przepis art. 67 § 2a pkt 1 u.p.e.a. zwalnia z obowiązku zachowania wymogów przewidzianych w art. 26e u.p.e.a. w sytuacji, gdy przepis art. 67 § 2a pkt 1 odnosi się do wymogów z art. 67 § 2 pkt 9 u.p.e.a. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Organ II instancji uznał zarzuty zażalenia za niezasadne. Organ ten wskazał, że w postępowaniu zabezpieczającym, skarga na czynności zabezpieczające przysługuje na podstawie art. 54 w zw. z art. 166b u.p.e.a. Skarga na czynność zabezpieczającą służy kontroli prawidłowości stosowania środków i czynności zabezpieczających. Zgodnie z art. 54 § 1 u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego, której podstawą jest: 1) dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy; 2) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. Skargę z 29 września 2025 r. oparto na podstawie przewidzianej w art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a., wskazując, że zaskarżone czynności zabezpieczające zostały dokonane z naruszeniem ustawy, tj. art. 67 § 1, art. 89 § 1, § 2 i § 3 pkt 3, art. 26e § 1 pkt 5 u.p.e.a. w zw. z art. 164 § 4 i art. 166b u.p.e.a., ponieważ zawiadomienia o zajęciu nie zostały prawidłowo podpisane oraz nie zawierają danych umożliwiających stronie ustalenie osoby je podpisującej. Zgodnie z art. 67 § 1 u.p.e.a. podstawę zastosowania środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 1a pkt 12 lit. a, stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności albo podmiotu prowadzącego rejestr akcjonariuszy, albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu. Mając na uwadze art. 67 § 1a u.p.e.a. zawiadomienia o zajęciu i inne pisma w ramach stosowanego środka egzekucyjnego mogą być doręczane przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego albo z użyciem środków komunikacji elektronicznej. W takim przypadku nie stosuje się wzorów określonych w przepisach wydanych na podstawie § 6. Zgodnie z treścią art. 67 § 2 u.p.e.a. zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności zawiera: 1) dane zobowiązanego będącego: a) osobą fizyczną: imię i nazwisko oraz adres jego miejsca zamieszkania, numer PESEL, NIP lub numer REGON, jeżeli zobowiązany taki numer posiada, a jeżeli numer PESEL, NIP i numer REGON nie są znane organowi egzekucyjnemu, to imię ojca i imię matki zobowiązanego oraz datę jego urodzenia albo inny numer identyfikacyjny ze wskazaniem jego rodzaju, o ile jest znany organowi egzekucyjnemu, b) osobą prawną lub jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną: nazwę i adres jego siedziby, NIP, numer REGON lub numer [...] Krajowym Rejestrze Sądowym, jeżeli zobowiązany taki numer posiada, albo inny numer identyfikacyjny ze wskazaniem jego rodzaju, o ile jest znany organowi egzekucyjnemu; 1a) nazwę wierzyciela; 1b) nazwę i adres siedziby organu egzekucyjnego; 2) oznaczenie dłużnika zajętej wierzytelności; 3) określenie stosowanego środka egzekucyjnego; 4) numer tytułu wykonawczego stanowiącego podstawę zajęcia, a w przypadku jednolitego tytułu wykonawczego lub zagranicznego tytułu wykonawczego - również wskazanie jego rodzaju; 5) kwotę należności, okres, za który należność została ustalona lub określona, termin płatności należności, rodzaj i stopę odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz kwotę odsetek naliczonych do dnia wystawienia zawiadomienia; 6) kwotę kosztów egzekucyjnych: a) opłaty manipulacyjnej, b) opłaty za czynności egzekucyjne, c) wydatków egzekucyjnych, d) opłaty egzekucyjnej, e) powstałych w postępowaniu egzekucyjnym umorzonym z przyczyny określonej w art. 59 § 2 w przypadku, o którym mowa w art. 64ca § 2; 7 ) wezwanie dłużnika zajętej wierzytelności do realizacji zajęcia lub powiadomienia organu egzekucyjnego o przeszkodzie w realizacji zajęcia; 8) pouczenie o skutkach zajęcia; 9 ) datę wystawienia zawiadomienia, podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisk pieczęci organu egzekucyjnego. W myśl art. 67 § 2a pkt 1 u.p.e.a. jeżeli zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego doręcza się dłużnikowi zajętej wierzytelności przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego albo z użyciem środków komunikacji elektronicznej w zawiadomieniu o zajęciu nie umieszcza się podpisu z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisku pieczęci organu egzekucyjnego. W myśl art. 67 § 2c u.p.e.a. minister właściwy do spraw finansów publicznych w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw informatyzacji określi, w drodze rozporządzenia, sposób sporządzania i dokonywania doręczeń dokumentów przesyłanych w ramach stosowanego środka egzekucyjnego przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego albo z użyciem środków komunikacji elektronicznej, mając na względzie bezpieczeństwo posługiwania się dokumentami w postaci elektronicznej oraz sprawność i skuteczność egzekucji. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 1 września 2016 r. w sprawie sposobu sporządzania i dokonywania doręczeń dokumentów przesyłanych w ramach stosowanego środka egzekucyjnego z użyciem środków komunikacji elektronicznej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1394) stanowi: "Na podstawie art. 67 § 2c ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016 r. poz. 599, 868,1228 i 1244) zarządza się, co następuje: § 1. Zawiadomienie o zajęciu i inne pisma, o których mowa w art. 67 § 1a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zwane dalej "pismami", doręczane dłużnikowi zajętej wierzytelności i organowi egzekucyjnemu w ramach stosowanego środka egzekucyjnego, sporządza się w formacie pdf. § 2. Pisma przesyłane w ramach stosowanego środka egzekucyjnego z użyciem środków komunikacji elektronicznej doręcza się przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu egzekucyjnego i dłużnika zajętej wierzytelności, jeżeli dłużnik taką skrzynkę posiada § 3. Rozporządzenie wchodzi w życie z dniem 8 września 2016 r." Jak wynika z art. 89 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej innej, niż określona w art. 72-85, przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. Zgodnie z treścią art. 89 § 2 u.p.e.a. zajęcie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1. Zajęcie wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług dotyczy również wierzytelności, które nie istniały w chwili zajęcia, a powstaną po dokonaniu zajęcia z tytułu tych dostaw, robót i usług. Natomiast w myśl art. 89 § 3 u.p.e.a., jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej, innej niż określona w art. 72-85, organ egzekucyjny: 1) wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia złożył oświadczenie dotyczące tego, czy: a) uznaje zajętą wierzytelność zobowiązanego, b) przekaże organowi egzekucyjnemu z zajętej wierzytelności kwoty na pokrycie należności lub z jakiego powodu odmawia tego przekazania, c) i w jakim sądzie lub przed jakim organem toczy się albo toczyła się sprawa o zajętą wierzytelność; 2) zawiadamia zobowiązanego, że nie wolno mu zajętej kwoty odebrać ani też rozporządzać nią lub ustanowionym dla niej zabezpieczeniem; 3) doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, a także odpis wniosku, o którym mowa w art. 90 § 1. Zgodnie z art. 26e § 1 pkt 5 u.p.e.a. pismo sporządzone przez wierzyciela lub organ egzekucyjny w postaci elektronicznej opatruje się kwalifikowaną pieczęcią elektroniczną. Art. 164 § 4 u.p.e.a. stanowi, że do zajęcia zabezpieczającego stosuje się odpowiednio przepisy o zajęciu egzekucyjnym pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, renty socjalnej, rachunków bankowych, innych wierzytelności pieniężnych, praw z papierów wartościowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego, papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych, praw majątkowych zarejestrowanych w rejestrze akcjonariuszy, weksla, autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz własności przemysłowej, udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, pozostałych praw majątkowych oraz ruchomości. Art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d. Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 910/2014 z 23 lipca 2014 r. w sprawie identyfikacji elektronicznej i usług zaufania w odniesieniu do transakcji elektronicznych na rynku wewnętrznym oraz uchylającego dyrektywę 1999/93/WE (Dz. Urz. UE L Nr 257, s. 73), w art. 3 pkt 27 omawia definicję kwalifikowanej pieczęci elektronicznej, która dla celów powołanego rozporządzenia oznacza zaawansowaną pieczęć elektroniczną, która została złożona za pomocą kwalifikowanego urządzenia do składania pieczęci elektronicznej i która opiera się na kwalifikowanym certyfikacie pieczęci elektronicznej. Zgodnie z art. 35 elDAS: 1. Pieczęci elektronicznej nie można odmówić skutku prawnego ani dopuszczalności jako dowodu w postępowaniu sądowym wyłącznie z tego powodu, że pieczęć ta ma postać elektroniczną lub że nie spełnia wymogów dla kwalifikowanych pieczęci elektronicznych. 2. Kwalifikowana pieczęć elektroniczna korzysta z domniemania integralności danych i autentyczności pochodzenia tych danych, z którymi kwalifikowana pieczęć elektroniczna jest powiązana. Natomiast w art. 36 ust. 1 ww. rozporządzenia wskazuje, że zaawansowana pieczęć elektroniczna musi spełniać następujące wymogi: a) jest unikalnie przyporządkowana podmiotowi składającemu pieczęć; b) umożliwia ustalenie tożsamości podmiotu składającego pieczęć; c) jest składana przy użyciu danych służących do składania pieczęci elektronicznej, które podmiot składający pieczęć może, mając je z dużą dozą pewności pod swoją kontrolą, użyć do złożenia pieczęci elektronicznej; oraz d) jest powiązana z danymi, do których się odnosi, w taki sposób, że każda późniejsza zmiana danych jest rozpoznawalna. Zdaniem organu analiza zgromadzonych w sprawie dokumentów prowadzi do wniosku, że ww. czynności zabezpieczające w przedmiotowej sprawie zostały dokonane prawidłowo. W niniejszej sprawie wniosek z art. 90 § 1 u.p.e.a. nie został sporządzony, zatem brak było obowiązku jego dołączenia do zawiadomienia o zajęciu wierzytelności. Nie wystąpił również obowiązek doręczenia stronie odpisów zarządzeń zabezpieczenia, ponieważ zostały one doręczone wcześniej, tj. 6 sierpnia 2025 r. W tej sytuacji prawidłowość doręczenia stronie odpisów ww. zarządzeń zabezpieczenia nie budzi wątpliwości. Skoro zatem warunek wcześniejszego doręczenia odpisów zarządzeń zabezpieczeń został spełniony, nie wystąpił obowiązek ich dołączenia do zawiadomień o zajęciu wierzytelności. Wobec tego organ egzekucyjny nie naruszył przepisu art. 89 § 3 pkt 3 u.p.e.a. Zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym z 9 września 2025 r. nr [...], Z. [...] i [...] zawierają również niezbędne elementy określone w art. 67 i art. 89 u.p.e.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że stosownie do zapisów ustawy, organ egzekucyjny wezwał dłużnika zajętej wierzytelności, by bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu wszelkich przysługujących wierzytelności, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu celem zabezpieczenia należności objętych wymienionymi w zawiadomieniu zarządzeniami zabezpieczania. Jednocześnie organ egzekucyjny wezwał dłużników zajętych wierzytelności, aby w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia złożyli oświadczenie dotyczące tego, czy uznają w celu zabezpieczenia wierzytelność zobowiązanego, przekażą organowi egzekucyjnemu z zajętej wierzytelności kwoty na zabezpieczenie należności lub z jakiego powodu odmawia tego przekazania - i w jakim sądzie lub przed jakim organem toczy się albo toczyła się sprawa o zajętą w celu zabezpieczenia wierzytelność. Ponadto organ egzekucyjny zawiadomił stronę, że nie wolno zajętej kwoty odebrać ani też rozporządzać nią lub ustanowionym dla niej zabezpieczeniem. W zawiadomieniu o zajęciach organ egzekucyjny pouczył o tym, że zajęcie zabezpieczające dokonane jest z chwilą doręczenia przedmiotowych zawiadomień. Z akt sprawy wynika, że zawiadomienia z 9 września 2025 r. o numerach: [...], [...] i [...] zostały stronie skutecznie doręczone 23 września 2025 r. Zatem warunki wskazane w art. 89 u.p.e.a. zostały spełnione. W zawiadomieniach strona została także pouczona o możliwości wniesienia skargi na ww. czynności, w terminie 7 dni od daty otrzymania zawiadomienia, oraz o podstawach tej skargi. Organ egzekucyjny zastosował się również do przepisu z art. 26e § 2 u.p.e.a i zawarł w zawiadomieniach informację o: 1. sporządzeniu pisma w postaci elektronicznej, 2. opatrzeniu pisma podpisem albo pieczęcią, o której mowa w art. 26e § 1 u.p.e.a. Ponadto, organ egzekucyjny prawidłowo wyjaśnił, że zgodnie z odpowiednim stosowaniem art. 67 § 2a u.p.e.a., w przypadku gdy zawiadomienie doręcza się dłużnikowi zajętej wierzytelności przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego albo z użyciem środków komunikacji elektronicznej, w zawiadomieniu tym nie umieszcza się podpisu z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisku pieczęci organu egzekucyjnego. Jak wyjaśnił również organ egzekucyjny, w przedmiotowej sprawie doręczenie ww. zawiadomienia do dłużników zajętej wierzytelności nastąpiło przy wykorzystaniu systemów teleinformatycznych, zatem zawiadomienia te zgodnie z treścią przepisu nie zawierały ww. danych identyfikujących osobę podpisującą. Jak wynika z akt sprawy, kwestionowane zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym z 9 września 2025 r. o numerach: [...], [...] i [...] zostały podpisane kwalifikowaną pieczęcią elektroniczną Naczelnika Urzędu Skarbowego P.. W kwestii pozostałych zarzutów zażalenia organ wskazał, że postanowienie organu egzekucyjnego zawiera wszystkie elementy jakie powinno zawierać postanowienie. Skonstruowane przez organ I instancji uzasadnienie jest jasne, zwarte i logiczne, a organ egzekucyjny w sposób wystarczający wyjaśnił stronie motywy podjętego rozstrzygnięcia. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. nie naruszył art. 124, art. 107 w zw. z art. 126 k.p.a. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 26e § 1 pkt 5 u.p.e.a. w zw. z art. 3 pkt 27 elDAS w zw. z art. 36 ust. 1 pkt 2 elDAS organ wyjaśnił, że art. 36 elDAS nie zawiera punktów. Jeśli chodzi natomiast o art. 36 ust. 1 lit. b elDAS, stanowiący o wymogach zaawansowanej pieczęci elektronicznej w zakresie umożliwienia ustalenia tożsamości podmiotu składającego pieczęć elektroniczną, organ wskazał, że z uwagi na treść art. 35 ust. 1 elDAS, pieczęci takiej nie można odmówić skutków prawnych, mimo, że istotnie nie zawiera wskazanych danych. Złożona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. pieczęć wywołuje zatem wszystkie skutki prawem przewidziane, a zatem należy uznać, że zaskarżone przez stronę czynności zostały dokonane prawidłowo. Zawiadomienia z 9 września 2025 r. o numerach: [...], [...] i [...] zawierają niezbędne elementy wymagane przepisami prawa, a organ egzekucyjny nie naruszył przepisów ustawy przy dokonaniu ww. zajęć zabezpieczenia wierzytelności. Reasumując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że dokonane w przedmiotowym postępowaniu zajęcia zabezpieczające są prawnie dozwolone i przeprowadzone w sposób prawidłowy. W związku z tym brak jest również podstaw do uchylenia dokonanych czynności. W skardze do WSA w Poznaniu podniesiono zarzut naruszenia : - art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 144 tego kodeksu - oba przepisy w zw. z art. 18 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a. - na skutek utrzymania w mocy postanowienia organu egzekucyjnego, w sytuacji gdy rozstrzygnięcie to obarczone jest naruszeniem: a) art. 124 § 2 k.p.a. i art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 126 k.p.a. - wszystkie przytoczone przepisy kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 18 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a. - na skutek bezzasadnego zaniechania ustosunkowania się do wszystkich kwestii prawnych podniesionych w zażaleniu oraz opierania się na okolicznościach faktycznych nie mających odzwierciedlenia w aktach sprawy, w efekcie brak wyjaśnienia wszystkich istotnych kwestii prawnych; b) art. 67 u.p.e.a. w zw. z art. 80 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 164 § 4 u.p.e.a. i w zw. z art. 166b u.p.e.a. oraz w zw. z: - art. 26e § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a. na skutek podjęcia czynności zabezpieczającej na podstawie Zawiadomień sporządzonych w postaci elektronicznej, które są prawnie bezskuteczne, albowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego P., decydując się na doręczenie wydruku relewantnych Zawiadomień na podstawie art. 26e § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a., zaniechał wskazania w myśl art. 26e § 2 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a., w jaki sposób pisma te zostały opatrzone (vide art. 26e § 1 u.p.e.a.), bezzasadnie wskazując, że przepis art. 67 § 2a pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a. zwalnia z obowiązku zachowania wymogów przewidzianych w art. 26e u.p.e.a., w sytuacji gdy przepis art. 67 § 2a pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a. odnosi się do wymogów z art. 67 § 2 pkt 9 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a. - tym samym zachodzi brak prawnej skuteczności w zakresie domniemania z art. 26e § 3 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a., jak i doręczenia w myśl 26e § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a., - art. 3 pkt 25, 26 i 27 elDAS w zw. z art. 35 ust. 1 i art. 36 ust. 1 lit. b elDAS oraz w zw. z art. 14 § 1a k.p.a. w zw. z art. 18 pkt 2 u.p.e.a. Wniesiono o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania od organu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024r. poz. 1267) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2026 r., poz. 143, dalej jako P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Kontrola sądu polega na zbadaniu, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie doszło do rażącego naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia nieważności, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazać należy na wstępie, że zgodnie z treścią art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej przez zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych lub ruchomości. Stosownie do art. 164 § 4 u.p.e.a. do zajęcia zabezpieczającego stosuje się odpowiednio przepisy o zajęciu egzekucyjnym pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, renty socjalnej, rachunków bankowych, innych wierzytelności pieniężnych, praw z papierów wartościowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego, papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych, praw majątkowych zarejestrowanych w rejestrze akcjonariuszy, weksla, autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz własności przemysłowej, udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, pozostałych praw majątkowych oraz ruchomości. Zgodnie z definicją legalną, zawartą w art. 1a pkt 19 u.p.e.a., ilekroć w ustawie jest mowa o zajęciu zabezpieczającym - rozumie się przez to czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego dokumentem stanowiącym podstawę zabezpieczenia, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku. Zgodnie natomiast z treścią art. 166b u.p.e.a., w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d. W postępowaniu zabezpieczającym odpowiednie zastosowanie znajdzie m.in. art. 54 u.p.e.a. regulujący kwestię skargi na czynność organu egzekucyjnego, jak również przepisy regulujące kwestię egzekucji z innych wierzytelności pieniężnych. Zgodnie z art. 54 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego. Podstawą skargi jest: 1 dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy; 2 zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. Skarga na czynność egzekucyjną określa zaskarżoną czynność egzekucyjną, zakres żądania i jego uzasadnienie (art. 54 § 2 u.p.e.a.). Skargę na czynność egzekucyjną wnosi się do organu egzekucyjnego, który dokonał tej czynności, nie później niż w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu dokumentu stanowiącego podstawę dokonania zaskarżonej czynności egzekucyjnej (art. 54 § 3 u.p.e.a). Zgodnie z art. 54 § 5 u.p.e.a. na postanowienie w sprawie skargi na czynność egzekucyjną przysługuje zażalenie. Wniesienie skargi na czynność egzekucyjną nie wstrzymuje dalszej realizacji środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano zaskarżonej czynności egzekucyjnej. W uzasadnionych przypadkach organ egzekucyjny lub organ sprawujący nadzór może z urzędu wstrzymać dalszą realizację tego środka egzekucyjnego do dnia, w którym postanowienie w sprawie skargi na czynność egzekucyjną stanie się ostateczne, (art. 54 § 7 u.p.e.a.). Skarga na czynności zabezpieczające zgodnie z art. 54 u.p.e.a. w związku z art. 166b u.p.e.a. służy kontroli prawidłowości czynności organu egzekucyjnego podejmowanych w postępowaniu zabezpieczającym, a zmierzających do zabezpieczenia należności, objętych zarządzeniami zabezpieczenia. W ramach przedmiotowej skargi podnosić można jedynie kwestie formalnoprawne, które odnoszą się do prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego w oparciu o przepisy regulujące sposób i formę dokonania tych czynności. Zarzuty skargi ograniczone zostały zatem do aspektów formalnych, polegających na zgodności dokonanej czynności z przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, regulującymi formę jej dokonania lub uciążliwość zastosowanego środka. W skardze na czynność organu egzekucyjnego nie można zatem podnosić kwestii dotyczących m.in. zasadności zabezpieczenia. W tym zakresie przyjmuje się, że określony w art. 54 § 1 u.p.e.a. środek ochrony prawnej zobowiązanego, jakim jest skarga na czynności egzekucyjne (zabezpieczające), stanowi samoistną instytucję postępowania egzekucyjnego (zabezpieczającego). Ma charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, takie jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego (wyr. NSA z 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 778/13; wyr. NSA z 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1688/13; wyr. NSA z 5 kwietnia 2022 r., sygn. akt I GSK 1360/21, wyr. NSA z 31 maja 2023 r. sygn. akt III FSK 352/22, wyr. NSA z 20 marca 2024 r. sygn. akt III FSK 4841/21). Zgodnie z art. 67 § 1 u.p.e.a. podstawę zastosowania środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 1a pkt 12 lit. a, stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności albo podmiotu prowadzącego rejestr akcjonariuszy, albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu. Mając na uwadze art. 67 § 1a u.p.e.a. zawiadomienia o zajęciu i inne pisma w ramach stosowanego środka egzekucyjnego mogą być doręczane przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego albo z użyciem środków komunikacji elektronicznej. W takim przypadku nie stosuje się wzorów określonych w przepisach wydanych na podstawie § 6. Zgodnie z treścią art. 67 § 2. u.p.e.a. zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności zawiera: 1) dane zobowiązanego będącego: a) osobą fizyczną: imię i nazwisko oraz adres jego miejsca zamieszkania, numer PESEL, NIP lub numer REGON, jeżeli zobowiązany taki numer posiada, a jeżeli numer PESEL, NIP i numer REGON nie są znane organowi egzekucyjnemu, to imię ojca i imię matki zobowiązanego oraz datę jego urodzenia albo inny numer identyfikacyjny ze wskazaniem jego rodzaju, o ile jest znany organowi egzekucyjnemu, b ) osobą prawną lub jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną: nazwę i adres jego siedziby, NIP, numer REGON lub numer [...] Krajowym Rejestrze Sądowym, jeżeli zobowiązany taki numer posiada, albo inny numer identyfikacyjny ze wskazaniem jego rodzaju, o ile jest znany organowi egzekucyjnemu; 1a) nazwę wierzyciela; 1b) nazwę i adres siedziby organu egzekucyjnego; 2) oznaczenie dłużnika zajętej wierzytelności; 3) określenie stosowanego środka egzekucyjnego; 4) numer tytułu wykonawczego stanowiącego podstawę zajęcia, a w przypadku jednolitego tytułu wykonawczego lub zagranicznego tytułu wykonawczego - również wskazanie jego rodzaju; 5) kwotę należności, okres, za który należność została ustalona lub określona, termin płatności należności, rodzaj i stopę odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz kwotę odsetek naliczonych do dnia wystawienia zawiadomienia; 6) kwotę kosztów egzekucyjnych: a) opłaty manipulacyjnej, b) opłaty za czynności egzekucyjne, c) wydatków egzekucyjnych, d) opłaty egzekucyjnej, e) powstałych w postępowaniu egzekucyjnym umorzonym z przyczyny określonej w art. 59 § 2 w przypadku, o którym mowa w art. 64ca § 2; 7) wezwanie dłużnika zajętej wierzytelności do realizacji zajęcia lub powiadomienia organu egzekucyjnego o przeszkodzie w realizacji zajęcia; 8) pouczenie o skutkach zajęcia; 9) datę wystawienia zawiadomienia, podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisk pieczęci organu egzekucyjnego. W myśl art. 67 § 2a pkt 1 u.p.e.a. jeżeli zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego doręcza się dłużnikowi zajętej wierzytelności przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego albo z użyciem środków komunikacji elektronicznej w zawiadomieniu o zajęciu nie umieszcza się podpisu z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisku pieczęci organu egzekucyjnego. W myśl art. 67 § 2c u.p.e.a. minister właściwy do spraw finansów publicznych w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw informatyzacji określi, w drodze rozporządzenia, sposób sporządzania i dokonywania doręczeń dokumentów przesyłanych w ramach stosowanego środka egzekucyjnego przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego albo z użyciem środków komunikacji elektronicznej, mając na względzie bezpieczeństwo posługiwania się dokumentami w postaci elektronicznej oraz sprawność i skuteczność egzekucji. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 1 września 2016 r. w sprawie sposobu sporządzania i dokonywania doręczeń dokumentów przesyłanych w ramach stosowanego środka egzekucyjnego z użyciem środków komunikacji elektronicznej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1394) stanowi: Na podstawie art. 67 § 2c ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016 r. poz. 599, 868, 1228 i 1244) zarządza się, co następuje: § 1. Zawiadomienie o zajęciu i inne pisma, o których mowa w art. 67 § la ustawy z dnia 17 czerwca1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zwane dalej "pismami", doręczane dłużnikowi zajętej wierzytelności i organowi egzekucyjnemu w ramach stosowanego środka egzekucyjnego, sporządza się w formacie pdf. § 2. Pisma przesyłane w ramach stosowanego środka egzekucyjnego z użyciem środków komunikacji elektronicznej doręcza się przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu egzekucyjnego i dłużnika zajętej wierzytelności, jeżeli dłużnik taką skrzynkę posiada, § 3. Rozporządzenie wchodzi w życie z dniem 8 września 2016 r. Jak wynika z art. 89 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej innej, niż określona w art. 72-85, przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. Zgodnie z treścią art. 89 § 2 u.p.e.a. zajęcie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1. Zajęcie wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług dotyczy również wierzytelności, które nie istniały w chwili zajęcia, a powstaną po dokonaniu zajęcia z tytułu tych dostaw, robót i usług. Natomiast w myśl art. 89 § 3 u.p.e.a., jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej, innej niż określona w art. 72-85, organ egzekucyjny: 1) wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia złożył oświadczenie dotyczące tego, czy: a) uznaje zajętą wierzytelność zobowiązanego, b) przekaże organowi egzekucyjnemu z zajętej wierzytelności kwoty na pokrycie należności lub z jakiego powodu odmawia tego przekazania, c) w jakim sądzie lub przed jakim organem toczy się albo toczyła się sprawa o zajętą wierzytelność; 2) zawiadamia zobowiązanego, że nie wolno mu zajętej kwoty odebrać ani też rozporządzać nią lub ustanowionym dla niej zabezpieczeniem; 3) doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, a także odpis wniosku, o którym mowa w art. 90 § 1. Zgodnie z art. 26e § 1 pkt 5 u.p.e.a. pismo sporządzone przez wierzyciela lub organ egzekucyjny w postaci elektronicznej opatruje się kwalifikowaną pieczęcią elektroniczną. Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 910/2014 z 23 lipca 2014 r. w sprawie identyfikacji elektronicznej i usług zaufania w odniesieniu do transakcji elektronicznych na rynku wewnętrznym oraz uchylającego dyrektywę 1999/93/WE (Dz. Urz. UE L Nr 257, s. 73), w art. 3 pkt 27 omawia definicję kwalifikowanej pieczęci elektronicznej, która dla celów powołanego rozporządzenia oznacza zaawansowaną pieczęć elektroniczną, która została złożona za pomocą kwalifikowanego urządzenia do składania pieczęci elektronicznej i która opiera się na kwalifikowanym certyfikacie pieczęci elektronicznej. Zgodnie z art. 35 elDAS: 1. Pieczęci elektronicznej nie można odmówić skutku prawnego ani dopuszczalności jako dowodu w postępowaniu sądowym wyłącznie z tego powodu, że pieczęć ta ma postać elektroniczną lub że nie spełnia wymogów dla kwalifikowanych pieczęci elektronicznych. 2. Kwalifikowana pieczęć elektroniczna korzysta z domniemania integralności danych i autentyczności pochodzenia tych danych, z którymi kwalifikowana pieczęć elektroniczna jest powiązana. Natomiast w art. 36 ust. 1 ww. rozporządzenia wskazuje, że zaawansowana pieczęć elektroniczna musi spełniać następujące wymogi: a) jest unikalnie przyporządkowana podmiotowi składającemu pieczęć; b) umożliwia ustalenie tożsamości podmiotu składającego pieczęć; c) jest składana przy użyciu danych służących do składania pieczęci elektronicznej, które podmiot składający pieczęć może, mając je z dużą dozą pewności pod swoją kontrolą, użyć do złożenia pieczęci elektronicznej; oraz d) jest powiązana z danymi, do których się odnosi, w taki sposób, że każda późniejsza zmiana danych jest rozpoznawalna. Zdaniem Sądu organ II instancji prawidłowo uznał, że ww. czynności zabezpieczające zostały dokonane prawidłowo. W niniejszej sprawie wniosek z art. 90 § 1 u.p.e.a. nie został sporządzony, zatem brak było obowiązku jego dołączenia do zawiadomienia o zajęciu wierzytelności. Nie wystąpił również obowiązek doręczenia Skarżącej odpisów zarządzeń zabezpieczenia, ponieważ zostały one doręczone wcześniej, tj. 6 sierpnia 2025 r. W tej sytuacji prawidłowość doręczenia Stronie odpisów ww. zarządzeń zabezpieczenia nie budzi wątpliwości. Skoro zatem warunek wcześniejszego doręczenia odpisów zarządzeń zabezpieczeń został spełniony, nie wystąpił obowiązek ich dołączenia do zawiadomień o zajęciu wierzytelności. Wobec tego organ egzekucyjny nie naruszył przepisu art. 89 § 3 pkt 3 u.p.e.a. Zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym z 9 września 2025 r. nr [...], Z. [...] i [...] zawierają również niezbędne elementy określone w art. 67 i art. 89 u.p.e.a. Organ II instancji zasadnie bowiem uznał zdaniem Sądu, że stosownie do zapisów ustawy, organ egzekucyjny wezwał dłużnika zajętej wierzytelności, by bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu wszelkich przysługujących wierzytelności, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu celem zabezpieczenia należności. Jednocześnie organ egzekucyjny wezwał dłużników zajętych wierzytelności, aby w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia złożyli oświadczenie dotyczące tego, czy uznają w celu zabezpieczenia wierzytelność zobowiązanego, przekażą organowi egzekucyjnemu z zajętej wierzytelności kwoty na zabezpieczenie należności lub z jakiego powodu odmawia tego przekazania - i w jakim sądzie lub przed jakim organem toczy się albo toczyła się sprawa o zajętą w celu zabezpieczenia wierzytelność. Ponadto organ egzekucyjny zawiadomił Skarżącą, że nie wolno zajętej kwoty odebrać ani też rozporządzać nią lub ustanowionym dla niej zabezpieczeniem. Organ II instancji wskazał ponadto prawidłowo, że w zawiadomieniu o zajęciach organ egzekucyjny pouczył o tym, że zajęcie zabezpieczające dokonane jest z chwilą doręczenia przedmiotowych zawiadomień. Z akt sprawy wynika, że zawiadomienia z 9 września 2025 r. o numerach: [...], Z. [...] i [...] zostały Stronie skutecznie doręczone 23 września 2025 r. Zatem warunki wskazane w art. 89 u.p.e.a. zostały spełnione. W zawiadomieniach Spółka została także pouczona o możliwości wniesienia skargi na ww. czynności, w terminie 7 dni od daty otrzymania zawiadomienia, oraz o podstawach tej skargi. Organ II Instancji stwierdził przy tym prawidłowo, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. zastosował się również do przepisu z art. 26e § 2 u.p.e.a i zawarł w zawiadomieniach informację o: 1. sporządzeniu pisma w postaci elektronicznej, 2. opatrzeniu pisma podpisem albo pieczęcią, o której mowa w art. 26e § 1 u.p.e.a. Ponadto, wyjaśniono Skarżącej, że zgodnie z odpowiednim stosowaniem art. 67 § 2a u.p.e.a., w przypadku gdy zawiadomienie doręcza się dłużnikowi zajętej wierzytelności przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego albo z użyciem środków komunikacji elektronicznej, w zawiadomieniu tym nie umieszcza się podpisu z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisku pieczęci organu egzekucyjnego. W przedmiotowej sprawie doręczenie ww. zawiadomienia do dłużników zajętej wierzytelności nastąpiło przy wykorzystaniu systemów teleinformatycznych, zatem zawiadomienia te zgodnie z treścią przepisu nie zawierały ww. danych identyfikujących osobę podpisującą. Jak wynika z akt sprawy, kwestionowane zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym z września 2025 r. o numerach: [...], [...] i [...] zostały podpisane kwalifikowaną pieczęcią elektroniczną Naczelnika Urzędu Skarbowego P., co potwierdzają także znajdujące się w aktach sprawy wydruki raportów z dokonanej weryfikacji podpisów elektronicznych złożonych na ww. dokumentach. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał trafnie, że kwestię podpisywania zawiadomień o zajęciu reguluje art. 67 u.p.e.a., który należy traktować jako lex specialis w stosunku do wskazanej przez Skarżącą regulacji (art. 26e u.p.e.a.), w którego § 2 wskazane zostały elementy, które powinno zawierać zawiadomienie o zajęciu. Zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym z 9 września 2025 r. o numerach: [...], [...] i [...] zostały opatrzone, tzn. podpisane kwalifikowaną pieczęcią elektroniczną Naczelnika Urzędu Skarbowego P., co znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy. Sposób podpisu ww. zawiadomienia zgodny jest zatem z art. 26e § 1 u.p.e.a., a nadto, wbrew zarzutom Skarżącej sposób podpisu (kwalifikowana pieczęć elektroniczna) został wskazany w przedmiotowych zawiadomieniach. W zawiadomieniach o zabezpieczeniu (zajęciu zabezpieczającym), zgodnie z odpowiednim stosowaniem art. 67 § 2a u.p.e.a., w przypadku gdy zawiadomienie doręcza się dłużnikowi zajętej wierzytelności przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego albo z użyciem środków komunikacji elektronicznej, w zawiadomieniu tym "nie umieszcza się podpisu z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisku pieczęci organu egzekucyjnego. W przedmiotowej sprawie doręczenie ww. zawiadomień do dłużników zajętej wierzytelności nastąpiło: do W. Sp. z o.o. w systemie teleinformatycznych e-Urząd Skarbowy, natomiast do I. P. R. I. M. N. oraz do M. F. Sp. z o.o. z wykorzystaniem publicznej usługi hybrydowej (usługi w ramach e-doręczeń). Mając na uwadze powyższe, zawiadomienia te zgodnie z treścią przepisu nie zawierały ww. danych identyfikujących osobę podpisującą. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. , który sporządził zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym z 9 września 2025 r. o numerach: [...], [...] i [...] nie miał obowiązku wskazywać w jego treści imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby podpisującej. Należy odróżnić pismo sporządzone w postaci elektronicznej - zawiadomienie o zajęciu od jego wydruku, który zamiast podpisów, zawiera informację o nich. Skoro zatem zawiadomienie sporządzane w formie elektronicznej i w taki sposób przekazywane do dłużnika zajętej wierzytelności nie zawiera podpisu z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisku pieczęci organu egzekucyjnego, to nie można uznać, iż wydruk takiego pisma (w niniejszej sprawie zawiadomienia o zajęciu) powinien taką informację posiadać. Wydruk pisma sporządzonego w postaci elektronicznej odzwierciedla jego treści i zawiera informację o sporządzeniu pisma w postaci elektronicznej oraz opatrzeniu go podpisem albo pieczęcią. Kwestionowane wydruki zawiadomień o zajęciu z 9 września 2025 r. o numerach: Z. [...], [...] i [...] zawierają wszystkie dane o których mowa powyżej. Biorąc pod uwagę powyższe należało uznać zarzuty skargi za niezasadne i orzec o jej oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.