I SA/Po 364/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę

H. M. (dalej: wnioskodawczyni, skarżąca) wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania jej za podatnika z tytułu sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości oraz obowiązku odprowadzenia podatku należnego. W opisie stanu faktycznego wskazała, że jest w 1/2 współwłaścicielką nieruchomości gruntowej o powierzchni [...] m2, położonej w P.. Pozostałymi właścicielami są jej bratowa A. P. w 1/4 oraz bratanek D. P. w 1/4. Żadna z tych osób nie prowadzi działalności gospodarczej ani nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Dla nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania nieruchomość ta oznaczona jest symbolami [...] - teren usług o charakterze osiedlowego centrum z towarzyszącą zielenią parkowo-ogrodową, KD-P - teren dróg publicznych oraz 3KD-2Z - teren dróg publicznych, a w ewidencji gruntów nieruchomość oznaczona jest symbolem RVI — grunty orne. Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość w drodze zamiany nieruchomości z bratankiem Ł. P. i bratową A. P.. Bratowa wraz z synem nabyła własność tej nieruchomości w drodze spadku po zmarłym mężu. Nieruchomość ta nigdy nie była wykorzystywana dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Nieruchomość nigdy nie była zgłaszana do sprzedaży, nie umieszczano tablicy reklamowej, nie zgłaszano jej w biurze pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, ani nie ogłaszano w żadnych portalach ogłoszeniowych. Nieruchomość była jednak znana i zgłaszali się różni kontrahenci chcący ją zakupić. Właściciele nie wykonywali żadnych czynności, które mogłyby mieć wpływ na podniesienie wartości nieruchomości. W roku 2017 dokonali jedynie wycinki drzew i krzewów w związku z koniecznością uporządkowania terenu w związku z interwencjami policji municypalnej, zaniedbany teren był miejscem nielegalnego wyrzucania śmieci i chuligańskich zachowań. Do właścicieli dotarł także pośrednik spółki firma A Sp. z o.o. W wyniku przedstawionej oferty w dniu [...] września 2019 r. przed notariuszem zawarto przedwstępną warunkową umowę sprzedaży. Warunkiem transakcji ma być uzyskanie, na koszt i staraniem kupującej spółki, ostatecznej i prawomocnej decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu spółce pozwolenia na budowę jednego lub dwóch budynków usługowych o łącznej powierzchni zabudowy [...]. W związku z projektowaniem inwestycji współwłaściciele nieruchomości podpisali z kupującą spółką umowę dzierżawy, która za roczną odpłatnością w wysokości [...] zł udzieliła dzierżawcy zgody na dysponowanie dzierżawioną nieruchomością na cele budowlane w zakresie niezbędnym do uzyskania przez niego decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzielenia mu pozwolenia na budowę na dzierżawionej ziemi nieruchomości budowlanej oraz uzyskania decyzji, uzgodnień i opinii niezbędnych do uzyskania decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego, a także do dokonywania czynności związanych z przyłączeniem mediów do dzierżawionej nieruchomości, zwłaszcza w zakresie niezbędnym do uzyskania przez dzierżawcę warunków technicznych od dostawców mediów oraz do przeprowadzenia badań podłoża gruntowego dzierżawionej nieruchomości. Wniosek został uzupełniony o doprecyzowanie opisu sprawy, poprzez wskazanie, że przedmiotowa nieruchomość gruntowa o powierzchni [...] m2, położona w P. przy ul. [...], jest to jedna działka o nr [...]. Dla nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta nr [...] Nabycie nastąpiło w drodze zamiany nieruchomości odziedziczonych na mocy ustawy o spadkach i darowiznach, do których żadna ze stron nie naliczała podatku od towarów i usług (wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego). Wnioskodawczyni nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej i nigdy nie była czynnym podatnikiem VAT. Nieruchomość mająca być przedmiotem zbycia pozostawała przez cały czas od momentu nabycia składnikiem jej majątku prywatnego. Nie była wykorzystywana do żadnej działalności, była wyłącznie składnikiem majątku prywatnego. Dopiero po otrzymaniu oferty zakupu wnioskodawczyni zawarła z oferentem umowę dzierżawy w celu umożliwienia mu podjęcia działań budowlanych. Do momentu otrzymania ofert zakupu działki nr [...] wnioskodawczyni nie udostępniała jej osobom trzecim. Umowa zawarta z oferentem jest pierwszą umową dzierżawy dotyczącą działki. Działka mająca być przedmiotem sprzedaży zostanie sprzedana jako nieruchomość niezabudowana. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego [...]", zatwierdzonym uchwałą nr 1 LXXXV/956/IV/2006 z 10 stycznia 2006 r., opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Województwa Wielkopolskiego Nr 38/2006, poz. 1025 z dnia 22 marca 2006 r., nieruchomość ta oznaczona jest symbolami 2U/ZP - teren usług o charakterze osiedlowego centrum z towarzyszącą zielenią parkowo-ogrodową, KD-P - teren dróg publicznych oraz 3KD-2Z - teren dróg publicznych, a w ewidencji gruntów nieruchomość oznaczona jest symbolem RVI - grunty orne. Na podstawie umowy dzierżawy dzierżawca uzyskał zgodę na dysponowanie nieruchomością na cele budowlane, w zakresie niezbędnym do uzyskania decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę na dzierżawionej nieruchomości oraz decyzji i uzgodnień i opinii niezbędnych dla uzyskania decyzji, a także dokonywania czynności związanych z przyłączeniem mediów do dzierżawionej nieruchomości, w tym usunięcia ewentualnych kolizji, zwłaszcza w zakresie niezbędnych do uzyskania przez dzierżawcę warunków technicznych od dostawców mediów oraz przeprowadzenia badania podłoża gruntowego dzierżawionej nieruchomości. Wszystkie ww. czynności dzierżawca podejmuje we własnym imieniu i na własny koszt. Umowa dzierżawy została zawarta z przyszłym nabywcą gruntu na czas oznaczony do dnia [...] września 2020 r. z możliwością przedłużenia. Umowa sprzedaży nieruchomości zostanie zawarta do dnia [...] września 2020 r. Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość mającą być przedmiotem sprzedaży w drodze ustalenia rozliczeń rodzinnych dotyczących majątku będącego spadkiem po rodzicach wnioskodawczyni. Nie nabyła jej wobec tego w żadnym skonkretyzowanym celu. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z [...] marca 2020 r.): Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym wnioskodawczyni przy realizacji umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości będzie działała jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"), tzn. czy wystąpi z tego tytułu obowiązek odprowadzenia podatku należnego w rozumieniu tejże ustawy? Zdaniem wnioskodawczyni w opisanym stanie sprawy transakcja sprzedaży gruntu nie będzie nosiła znamion zorganizowanego działania w rozumieniu działalności gospodarczej, czyli nie będzie podlegała obowiązkowi naliczenia i odprowadzenia podatku od towarów i usług. Za faktem, że sprzedaż nieruchomości gruntowej nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym świadczy szereg okoliczności. Już jej nabycie nie sugeruje, że nastąpiło ono z zamiarem sprzedaży, bo odbyło się w drodze ustawowego dziedziczenia wskutek uwarunkowań rodzinnych. Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych działań mających na celu podniesienie wartości nieruchomości, jak też żadnych działań mających charakter marketingowy. Fakt udzielenia dzierżawy gruntu mającego być przedmiotem transakcji sprzedaży także winien być rozpatrzony indywidualnie, w szczególności winien uwzględnić cel jej udzielenia, który nie wiązał się z uzyskaniem dochodu z użytkowania tej nieruchomości, lecz z faktem udzielenia kupującemu i jednocześnie dzierżawcy pełnomocnictwa do podjęcia czynności będących warunkiem realizacji przedwstępnej umowy sprzedaży. Czynności te dzierżawca podejmuje własnym staraniem i na własny koszt. Nie jest uzasadniony w ocenie wnioskodawczyni pogląd, że już tylko sam fakt oddania gruntu w dzierżawę sprawia, że w odniesieniu do tej konkretnej dzierżawy podatnik uzyskuje status przedsiębiorcy, a zatem i późniejsza sprzedaż tego gruntu będzie sprzedażą nieruchomości wykorzystywaną w działalności gospodarczej, a nie z majątku osobistego (ISA/Po [...] z dnia [...] grudnia 2019 r.). Natomiast stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest uzasadnione przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku. Wnioskodawczyni stoi zatem na stanowisku, że sam fakt oddania gruntu w dzierżawę nie sprawił, że w odniesieniu do tej konkretnej dzierżawy, uzyskała ona status przedsiębiorcy, a zatem i późniejsza sprzedaż tego gruntu będzie sprzedażą nieruchomości wykorzystywaną w działalności gospodarczej, a nie z majątku osobistego. W indywidualnej interpretacji z dnia [...] kwietnia 2020 r. organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz regulacje prawne organ wskazał, że kupująca spółka będzie dokonywała szeregu określonych czynności w związku ze sprzedażą przez wnioskodawczynię niezabudowanej działki nr [...], będącej we współwłasności. Pomimo że ww. czynności dokonywane będą przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły być poczynione, to faktyczni właściciele nieruchomości muszą wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w ich imieniu. Wnioskodawczyni udzieliła kupującej spółce stosownych pełnomocnictw. Zatem fakt, że ww. działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez wnioskodawczynię, ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną wnioskodawczyni. Po udzieleniu pełnomocnictw czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej wnioskodawczyni (mocodawcy). Z kolei osoby trzecie, dokonując ww. działań, uatrakcyjnią przedmiotową działkę stanowiącą nadal współwłasność wnioskodawczyni. Działania te dokonywane za pełną zgodą wnioskodawczyni, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości. Wobec powyższego, wnioskodawczyni dokonując sprzedaży udziałów we współwłasności działki nr [...], nie będzie korzystała z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Wnioskodawczyni w taki sposób zorganizowała sprzedaż udziałów we współwłasności ww. działki, że niejako jej działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy, stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie. Organ zaznaczył, że do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej grunt, którego wnioskodawczyni jest współwłaścicielką, będzie podlegał wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia VAT zostaną "wykonane" w sferze prawnopodatkowej wnioskodawczyni. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlega grunt o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej. Zatem, w przedmiotowej sprawie, wnioskodawczyni podejmując ww. czynności, zaangażowała środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazała aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. W ocenie organu uznać należy, że podejmowane przez wnioskodawczynię działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż udziałów we współwłasności przedmiotowej nieruchomości w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, organ stwierdził, że sprzedaż przez nią udziałów we współwłasności ww. nieruchomości będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a wnioskodawczyni będzie działała jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego wnioskodawczyni, a sprzedaż działki nr [...], będącej we współwłasności, będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym. Za uznaniem wnioskodawczyni za profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą przemawia również zdaniem organu fakt, że wnioskodawczyni zawarła umowę dzierżawy przedmiotowej działki. Działania takiego nie można interpretować inaczej niż jako cel osiągania korzyści majątkowych, a więc cel zarobkowy. Podsumowując organ stwierdził, że wnioskodawczyni przy realizacji umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości będzie działała jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a sprzedaż udziałów we współwłasności niezabudowanej działki nr [...], będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Zatem po stronie wnioskodawczyni powstanie z tego tytułu obowiązek odprowadzenia podatku należnego. Pismem z dnia [...] maja 2020 r. pełnomocnik skarżącej wniósł skargę na powyższą interpretację, domagając się jej uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego oraz zastępstwa procesowego w przepisanej wysokości. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 §1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm. – dalej: "O.p.") oraz przepisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą interpretację. Skarżąca podkreśliła, że jedyne pełnomocnictwo, którego udzieliła wraz z pozostałymi właścicielami, to pełnomocnictwo szczególne do działań w zakresie uzyskania informacji ewidencyjnych, w szczególności do uzyskania wypisu z rejestru gruntów oraz wyrysu z mapy ewidencyjnej. Wszystkie decyzje, uzgodnienia i opinie niezbędne do uzyskania przez dzierżawcę decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę dzierżawca realizuje we własnym imieniu i na swoją rzecz. Nie wpłynie to zatem na status nieruchomości w sferze prawnej skarżącej, nie będzie też miało wpływu na zwiększenie wartości transakcji, gdyż ta została już określona w umowie przedwstępnej sprzedaży. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sporna w sprawie jest kwestia czy sprzedaż nieruchomości niezabudowanej przez skarżącą w okolicznościach opisanych we wniosku jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, w szczególności czy dokonując tej sprzedaży skarżąca działała jako podatnik podatku od towarów i usług. Na wstępie podać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnika" te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Właściwe zatem jest wykluczenie z grona podatników osób fizycznych w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. Należy mieć też na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny, musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Zasadniczo jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową – profesjonalną (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2798/18, wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia czy sprzedaż działek jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych J. S. przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz E. K. i H. J.-K. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). Z wyroków tych wynika, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki, wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości, porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. W tym zakresie należy również uwzględnić tezy zawarte w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z 27 października 2009 r., I FSK 1043/08) podającymi kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy podać należy, że z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że skarżąca zawarła przed notariuszem przedwstępną warunkową umowę sprzedaży. Warunkiem transakcji miało być uzyskanie, na koszt i staraniem kupującej spółki, ostatecznej i prawomocnej decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu spółce pozwolenia na budowę jednego lub dwóch budynków usługowych. Następnie współwłaściciele nieruchomości podpisali z kupującą spółką umowę dzierżawy, która za roczną odpłatnością w wysokości [...] zł udzieliła dzierżawcy zgody na dysponowanie dzierżawioną nieruchomością na cele budowlane w zakresie niezbędnym do uzyskania przez niego decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzielenia mu pozwolenia na budowę na dzierżawionej ziemi nieruchomości budowlanej oraz uzyskania decyzji, uzgodnień i opinii niezbędnych do uzyskania decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego, a także do dokonywania czynności związanych z przyłączeniem mediów do dzierżawionej nieruchomości, zwłaszcza w zakresie niezbędnym do uzyskania przez dzierżawcę warunków technicznych od dostawców mediów oraz do przeprowadzenia badań podłoża gruntowego dzierżawionej nieruchomości. W ocenie Sądu powyższe działania są przejawem ściśle profesjonalnej i zorganizowanej aktywności. Skarżąca podnosi, że aktywność ta nie może być jej przypisana, podejmowała ją bowiem wyłącznie spółka jako kupująca. Istotne jest jednak to, że czynności te są dokonywane przed przeniesieniem własności nieruchomości w oparciu o udzielone przez skarżącą pełnomocnictwa i zgody. Szeroko zakrojony zakres przygotowania gruntów do sprzedaży nie jest typowy do działań podejmowanych przez osoby fizyczne w zakresie zarządzania majątkiem osobistym/prywatnym. Okoliczność zaś, że czynności te są przeprowadzane przez przyszłego nabywcę na podstawie udzielonego przez zbywcę pełnomocnictwa, nie oznacza, że są obojętne dla oceny skutków jakie one wywołują dla sprzedającego. Przepisy art. 95 Kodeksu cywilnego określają istotę pełnomocnictwa stanowiąc: "§ 1. Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela; § 2. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego." Jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 26 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2798/18: "Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osobę trzecią wywołają bowiem skutki bezpośrednio w sferze prawnej skarżącego (mocodawcy). Z kolei osoba trzecia dokonując ww. działań uatrakcyjnia przedmiotową nieruchomość, będącą nadal własnością skarżącej. Działania te dokonywane są za pełną zgodą sprzedających, przejawiającą się udzieleniem pełnomocnictwa." Sąd w obecnym składzie pogląd ten podziela i zauważa, że przyszły nabywca nie mógłby wykonywać opisanych czynności względem nieruchomości, jeżeli nie dysponowałby udzielonym przez sprzedającego pełnomocnictwem. W konsekwencji skarżąca poprzez przyszłego nabywcę, z którym zawarła umowę przedwstępną i któremu udzieli pełnomocnictwa do wykonywania ww. czynności, podjęła działania podobne do tych, które wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazała aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Warto w tym miejscu przywołać pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 2033/15, wyrażony na gruncie podobnego aczkolwiek nie identycznego stanu faktycznego, zgodnie z którym: "Fakt, że zasadnicza aktywność w zakresie planowanego procesu inwestycyjnego spoczywać będzie na spółce jest bez znaczenia dla uznania go za podatnika, skoro spółka - jako jego pełnomocnik - jest jedynie jego reprezentantem w tych czynnościach, działając w jego imieniu i na jego rzecz, czyli w jego interesie majątkowym. Podejmowanie aktywności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustaw o VAT za pośrednictwem pełnomocnika nie zwalnia mocodawcy, w którego imieniu i na rzecz działa pełnomocnik, od przymiotu bycia podatnikiem VAT w rozumieniu tych przepisów." W rezultacie zasadnie stwierdził organ, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące podstawę uznania skarżącej za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 tej ustawy, w związku z dostawą działki, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżącej nie można uznać za osobę jedynie wykonującą prawo własności majątku osobistego w celu wykorzystania go na potrzeby prywatne, bowiem zorganizowała ona sprzedaż działki w taki sposób, że jej działanie łącznie z działaniami przyszłego nabywcy świadczą o aktywności porównywalnej do podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Wobec powyższego, poruszana w interpretacji indywidualnej kwestia, czy oddanie przedmiotowej nieruchomości w dzierżawę stanowiło wykorzystanie nieruchomości do działalności gospodarczej czy też nastąpiło w ramach zarządu majtkiem prywatnym, dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu pozostaje bez znaczenia. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Natomiast zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Sądu organ interpretacyjny sprostał wymaganiom stawianym treści interpretacji indywidualnej, a tym samym nie doszło do naruszenia ww. przepisów. Natomiast co do zarzutu naruszenia art. 122 O.p. wyjaśnić należy, że przepis ten nie ma zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, gdyż w art. 14h O.p. brak jest odesłania do ich odpowiedniego stosowania w tych właśnie sprawach. Z tego powodu organ przepisów tych nie mógł naruszyć. W tym stanie sprawy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.