I SA/Po 351/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędzia WSA Monika Świerczak Protokolant: starszy sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zmiany wymiaru podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę.

Prezydent Miasta [...] decyzją z dnia [...] listopada 2016 r., nr [...], zmienił własną decyzję ostateczną z dnia [...] stycznia 2016 r., nr [...], ustalającą B. W. (dalej jako: "podatnik", "strona" lub "skarżący") podatek od nieruchomości za 2016 r. poprzez ustalenie nowej kwoty podatku na 2016 r. w wysokości [...] zł. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że podatnik w dniu 17 marca 2016 r. zadeklarował do opodatkowania w zakresie lokalu mieszkalnego nr [...] i hali garażowej położonych w [...] przy ul. [...]: grunty pozostałe - [...] m2, budynki mieszkalne o wys. powyżej 2,2 m - [...] m2 oraz budynki pozostałe o wys. od 1,40 do 2,2 m - [...] m2. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono natomiast, że zadeklarowane podstawy opodatkowania faktycznie wynoszą: grunty pozostałe - [...] m2, budynki mieszkalne o wys. powyżej 2,2 m - [...] m2 oraz budynki pozostałe o wys. powyżej 2,2 m - [...] m2. Wskazano, że wysokość hali garażowej ustalono na podstawie protokołu oględzin sporządzonego w dniu 27 października 2016 r. w toku innego postępowania. Zaznaczono, że zamontowane w hali garażowej urządzenia instalacyjne oraz wrota garażowe nie stanowią części podłoża lub elementów konstrukcyjnych stropu i nie mają wpływu na wysokość kondygnacji. Ponadto stwierdzono, że podatnik, jako podstawę opodatkowania powinien także wykazać: budynki mieszkalne o wys. powyżej 2,2 m - [...] m2 (pow. części wspólnych budynku przypadająca na podatnika w związku z udziałem w hali garażowej) oraz pozostałe grunty o pow. [...] m2 (pow. gruntu przypadająca na podatnika w związku z udziałem w hali garażowej). W odwołaniu z dnia [...] r. podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając naruszenie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm. - w skrócie: "u.p.o.l.") oraz art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 - w skrócie: "O.p."). W uzasadnieniu odwołujący się zarzucił, że organ I instancji przy ustaleniu podstawy opodatkowania nie uwzględnił analizy dokumentacji architektoniczno-budowlanej odnośnie wysokości powierzchni użytkowej oraz własnej interpretacji wyników z wizji lokalnej, które - zdaniem podatnika - potwierdzają, że lokal garażowy (jego powierzchnia nadająca się do użytku zgodnie z przeznaczeniem i obowiązującymi w tym zakresie przepisami dotyczącymi garażu) ma mniej niż 2,2 m wysokości, w konsekwencji czego organ błędnie przyjął, że lokal ten jest wyższy, a wobec tego nie zastosował w sprawie przepisu art. 4 ust. 2 u.p.o.l. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia SKO, powołując się na orzecznictwo NSA, wskazało, że organ podatkowy ustalając podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest związany w tym zakresie danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków i nie może prowadzić postępowania dowodowego w celu samodzielnego ustalania powierzchni użytkowej garażu wielostanowiskowego. W tym kontekście SKO wskazało, że zgodnie z ewidencją gruntów i budynków oraz treścią księgi wieczystej prowadzonej dla lokalu nr [...] przy ul. [...] w [...], hala garażowa ma powierzchnię [...] m2. SKO stwierdziło, że skoro taka powierzchnia została ujawniona w ewidencji to jest ona wiążąca dla organów podatkowych przy wymiarze podatku od nieruchomości. Nie mają zatem w tym zakresie znaczenia okoliczności podnoszone, przez stronę w odwołaniu, a w szczególności analiza dokumentacji architektoniczno-budowlanej hali garażowej oraz przepisy dotyczące prawa budowlanego i ochrony przeciwpożarowej. W skardze z dnia [...] r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, B. W. zakwestionował powyższą decyzję SKO w P. w zakresie lokalu garażowego na Os. [...]/hala garażowa, ul. [...]/hala garażowa, ul. [...]2hala garażowa w [...] i wniósł o zmianę decyzji i ustalenie zobowiązania podatkowego odnośnie hal garażowych w prawidłowej wartości uwzględniając wysokość powierzchni użytkowej w/w lokali na podstawie złożonych w 2016 r. deklaracji oraz zastosowanie się Prezydenta Miasta [...] do wyroku WSA w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2017 r. o sygn. akt I SA/Po 1683/16, gdyż dotyczy jednego z w/w lokali i tego samego stanu faktycznego w pozostałych lokalach. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 4 ust. 2 u.p.o.l., 2) art. 122 i art. 187 O.p. przez zaniechanie podjęcia działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w szczególności przez pominięcie analizy dokumentacji architektoniczno-budowlanej i innej oraz braku wizji lokalnej, które potwierdzają, że wysokość powierzchni użytkowej garażu użytkowanego zgodnie z przeznaczeniem ma mniej niż 2,2 m wysokości i błędnym przyjęciu, że wysokość ta jest wyższa, i w konsekwencji niezastosowaniu art. 4 ust. 2 u.p.o.l. Dodatkowo w odniesieniu do lokalu garażowego na Os. [...]/hala garażowa skarżący zarzucił, że organ I instancji nie zastosował się do wyroku WSA w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2017 r. o sygn. akt I SA/Po 1683/16 i nie podjął żadnych działań. 3) brak fizycznej możliwości uzyskania stanu opisywanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skarżący stwierdził, że skoro samochodem wyższym niż 2 m nie można do żadnego z garaży wjechać, to siłą rzeczy nie można tam również i parkować (czyli użytkować garaży zgodnie z ich przeznaczeniem). Zaliczanie więc do powierzchni użytkowej przestrzeni, której fizycznie nie da się użytkować jest niezgodne z u.p.o.l. W odpowiedzi na skargę SKO w P., podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonym akcie, i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii wymiaru skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. Przedmiotem sporu jest zasadność odmowy zastosowania przez organy podatkowe art. 4 ust. 2 u.p.o.l. w sytuacji, w której przedmiotem opodatkowania jest lokal niemieszkalny (garaż wielostanowiskowy), a skarżący (jako współwłaściciel) wskazuje, że faktyczna wysokość lokalu jest mniejsza niż 2,20 m, co uzasadnia jego zdaniem zaliczenie do podstawy opodatkowania 50 % powierzchni użytkowej. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe powinny dążyć do ustalenia w postępowaniu podatkowym rzeczywistej wysokości lokalu, bez względu na dane ujawnione w ewidencji gruntów i budynków. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z powołanym przepisem, powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2.20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Sąd zwraca uwagę, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1629 ze zm. – dalej: "p.g.k."), podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie sądów administracyjnych na tle przytoczonego ostatnio przepisu przyjmuje się, że dane wynikające z ewidencji - w szczególności w przypadku wymiaru podatku od nieruchomości - mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów (por. uchwała NSA z 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09, uchwała ta i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Od zasady tej istnieją wyjątki – wskazane w uchwale NSA z 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13 – jednakże okoliczności takie nie miały w niniejszej sprawie miejsca. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (ich zmiana może mieć miejsce tylko w stosownym trybie administracyjnym, a organy podatkowe nie mają możliwości ich samodzielnego korygowania). Do kategorii tej zaliczyć można dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków. Drugą kategorię stanowią dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być w pewnych - niejako wyjątkowych - sytuacjach przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów proceduralnych. Może to mieć miejsce m.in. w sytuacji, gdy dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (np. możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). W takiej sytuacji organ podatkowy zobligowany jest do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku ( wyrok NSA z 01 marca 2018 r., II FSK 458/16). Doniosła z punktu widzenia zawisłego przed sądem sporu powierzchnia użytkowa budynku wykazana w ewidencji gruntów i budynków należy do danych bezwzględnie wiążących organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości. W rezultacie tak długo, jak długo zawarte w ewidencji zapisy nie ulegną zmianie, organ podatkowy nie jest władny do przyjęcia innej powierzchni użytkowej na potrzeby wymiaru podatku od nieruchomości. W kontekście argumentacji skarżącego wyjaśnienia wymaga, że przy ustalaniu powierzchni użytkowej lokalu wykazanej w ewidencji gruntów i budynków uwzględniana jest jego wysokość, co wynika z postanowień § 63 ust. 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1034 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, pole powierzchni użytkowej lokalu oraz pomieszczeń przynależnych do lokalu ustala się zgodnie z zasadami określonymi w art. 2 ust. 1 pkt 7 oraz ust. 2 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 150, z 2015 r. poz. 1322 i 1777 oraz z 2016 r. poz. 8) i wyraża się w metrach kwadratowych z precyzją zapisu do dwóch miejsc po przecinku. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 7 powołanej ostatnio ustawy, przez powierzchnię użytkową lokalu rozumie się powierzchnię wszystkich pomieszczeń znajdujących się w lokalu, a w szczególności pokoi, kuchni, spiżarni, przedpokoi, alków, holi, korytarzy, łazienek oraz innych pomieszczeń służących mieszkalnym i gospodarczym potrzebom lokatora, bez względu na ich przeznaczenie i sposób używania; za powierzchnię użytkową lokalu nie uważa się powierzchni balkonów, tarasów i loggii, antresoli, szaf i schowków w ścianach, pralni, suszarni, wózkowni, strychów, piwnic i komórek przeznaczonych do przechowywania opału. Najistotniejsze, zgodnie z art. 2 ust. 2 powołanego ostatnio aktu, jest regulacja według której obmiaru powierzchni użytkowej lokalu, o której mowa w ust. 1 pkt 7, dokonuje się w świetle wyprawionych ścian. Powierzchnię pomieszczeń lub ich części o wysokości w świetle równej lub większej od 2,20 m należy zaliczać do obliczeń w 100%, o wysokości równej lub większej od 1,40 m, lecz mniejszej od 2,20 m - w 50%, o wysokości mniejszej od 1,40 m pomija się całkowicie. Pozostałe zasady obliczania powierzchni należy przyjmować zgodnie z Polską Normą odpowiednią do określania i obliczania wskaźników powierzchniowych i kubaturowych w budownictwie. Wbrew twierdzeniom skarżącego postanowień § 63 ust. 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków nie stosuje się jedynie do lokali mieszkalnych. W przepisie tym mowa jest bowiem o polu powierzchni użytkowej lokalu oraz pomieszczeń przynależnych do lokalu. Zgodnie z zasadami wykładni językowej nieuprawnione jest zawężanie zakresu stosowania wskazanego przepisu jedynie do lokali mieszkalnych. W świetle przytoczonej powyżej zasady wykładni – zakazującej wprowadzania przez interpretatora rozróżnień tam gdzie nie dokonał ich ustawodawca – nie sposób przyjąć, że poprzez lokal, o którym mowa w powołanym ostatnio przepisie należy rozumieć jedynie lokal mieszkalny. W ocenie Sądu zestawienie art. 4 ust. 2 u.p.o.l. z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów prowadzi do wniosku, że przewidziane w tych przepisach zasady ustalania powierzchni użytkowej lokalu są koherentne. Oba z powołanych przepisów nakazują zaliczać do powierzchni użytkowej 50% powierzchni pomieszczeń o wysokości od 1,40 m do 2,20 m. Powyższy wniosek utwierdza w zapatrywaniu, że przy ustalaniu powierzchni hal garażowych organ podatkowy był związany ich powierzchnią wykazaną w ewidencji gruntów i budynków. Również w orzecznictwie wskazuje się, że powierzchnia użytkowa pomieszczenia (kondygnacji) wykazywana w ewidencji gruntów i budynków obliczana jest z uwzględnieniem różnych wysokości danego lokalu, według tych samych zasad, do których odwołuje się art. 4 ust. 2 u.p.o.l. Nie ma zatem podstaw do przyjęcia, że organ nie był związany danymi wynikającymi z ewidencji i miał obowiązek samodzielnie ustalić powierzchnię użytkową miejsc postojowych (wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2018 r., II FSK 2399/17; wyrok NSA z 25 października 2017 r., II FSK 1475/17). Podkreślić ponadto należy, co także akcentuje się w powołanych judykatach, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega udział w lokalu garażowym, a nie konkretne miejsce postojowe. Udział taki zasadniczo nie odpowiada (w przeliczeniu na metry kwadratowe) powierzchni konkretnego miejsca postojowego użytkowanego przez stronę w tymże garażu w ramach podziału quoad usum. Powierzchnia garażu wynikająca z tego udziału w ramach przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest zawsze większa niż samego miejsca postojowego, gdyż obejmuje również np. ciągi komunikacyjne w garażu, dlatego udział w lokalu garażowym musi być zawsze pojmowany w sposób abstrakcyjny. Okoliczność, że podatnik ma prawo do wyłącznego korzystania z określonego z góry miejsca postojowego (choćby położonego pod skosem, a więc o wysokości poniżej 2,20 m) w ramach wspomnianego podziału do korzystania z garażu jako przedmiotu współwłasności, nie zwalnia go z obowiązku ponoszenia ciężaru podatku od nieruchomości z tytułu samego faktu bycia współwłaścicielami lokalu garażowego, rozumianego w sposób abstrakcyjny. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 O.p. Wbrew twierdzeniom skarżącego organów podatkowych nie obciążał obowiązek analizy dokumentacji architektoniczno-budowlanej spornych hal garażowych jak również obowiązek dokonania ich oględzin i pomiarów. Ustalając wysokość zobowiązania podatkowego organy podatkowe były bowiem, stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 p.g.k. związane powierzchnią hal garażowych wykazaną w ewidencji gruntów i budynków. Bez wpływu na powyższe pozostaje faktyczna wysokość wjazdu do garażu, jak również fakt, że cześć wysokości użytkowej garażu jest zajmowana przez części wspólne, na które podatnik nie ma wpływu. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela poglądu wyrażonego w zapadłym w odniesieniu do skarżącego wyroku WSA w Poznaniu z 13 czerwca 2017 r., I SA/Po 1683/16. W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Tym samym postawione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego okazały się bezzasadne. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.