I SA/Po 322/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: st. Sekr. Sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2010 r. oraz lipiec, sierpień, październik 2010 r. oddala skargę

W dniu [...] marca 2018 r. K. P. złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...], uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] grudnia 2015 r. nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, październik 2010 r. oraz przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle stanu faktycznego sprawy, w której w toku postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z [...] lipca 2011 r., organ pierwszej instancji ustalił, że w ww. okresach rozliczeniowych podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, na których jako wystawca figurowała S. Faktury te dokumentować miały zakup paliwa zużywanego w działalności gospodarczej skarżącego, prowadzonej pod firmą P. i zostały wystawione na podstawie wcześniej pobranych przez pracowników paragonów fiskalnych, mających potwierdzać nabycia paliwa na stacjach S. P. sp. z o.o. W oparciu o zebrany materiał dowodowy, tj. miesięczne rejestry sprzedaży VAT za stacji S. oraz kserokopie faktur VAT oraz poczynione na jego podstawie ustalenia, Naczelnik - decyzją z [...] grudnia 2015 r. – określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty, marzec i sierpień 2010 r. oraz kwoty zwrotu ww. podatku za styczeń, kwiecień i październik 2010 r., stwierdzając że zebrane dane dowodzą, iż w ewidencjach nabycia firmy A. , zaewidencjonowano w ww. miesiącach faktury, na których jako wystawca widnieje S. P. sp. z o.o., które nie znalazły potwierdzenia u tegoż wystawcy. Powyższe, zdaniem organu, wynika z zeznań pracowników stacji S., którzy nie potwierdzali, aby pracownicy A. w 2010 r. tankowali znaczne ilości paliwa, z dużą częstotliwością. Zeznania te nie potwierdzają także tankowania znacznych ilości paliwa przez pracowników A. na podstawie paragonów, nie potwierdzają też faktu wystawienia w 2010 r. dużej ilości faktur na podstawie paragonów przez kierownictwo tych stacji, poza fakturami wystawionymi w grudniu 2010 r., których organ nie kwestionuje. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość wynikłą na skutek przedawnienia zobowiązania określonego zaskarżoną decyzją. Nadto, z ostrożności procesowej, na wypadek odmiennego rozstrzygnięcia, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez umorzenie postępowania w pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W odniesieniu do zarzutu przedawnienia skarżący, wskazując na art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") podniósł, że został wprawdzie wezwany do osobistego stawiennictwa w siedzibie Urzędu Skarbowego w P., gdzie przedstawiono mu zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 K.k.s., art. 61 § 1 K.k.s w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 K.k.s. w zw. z art. 7 § 1 K.k.s w zw. z art. 6 § 1 K.k.s., niemniej jednak, postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte przez organ w sposób wyłącznie instrumentalny, z oczywistym przy tym naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto zostało ono wszczęte całkowicie bezprzedmiotowo, o czym świadczy fakt, że niezwłocznie po wszczęciu zostało zawieszone do czasu prawomocnego zakończenia niniejszego postępowania. Jednocześnie zostało ono również wszczęte przedwcześnie, ponieważ w dacie jego wszczęcia brak było wystarczających podstaw do podejrzenia popełnienia przez podatnika przestępstwa skarbowego, wiążącego się z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego. W ocenie skarżącego nie stanowi takiej podstawy doręczony pełnomocnikowi w dniu [...] listopada 2015 r. protokółu badania ksiąg podatkowych, który nie jest rozstrzygnięciem określającym wysokość zobowiązania podatkowego, nie zawiera wszechstronnego rozważenia i oceny materiału dowodowego, a stanowi jedynie udokumentowanie czynności wykonanych przez organ w toku postępowania podatkowego. Tym samym w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego brak było prawomocnych i wiążących organ ustaleń, które pozwoliłyby zarzucić podatnikowi, że nie wykonał w określonym rozmiarze zobowiązań podatkowych w zakresie spornego podatku. Wobec powyższego wszczęcie postępowania karnego skarbowego, nie stanowi skutecznej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których termin przedawnienia upływał z dniem [...] grudnia 2015 r. W ocenie skarżącego naruszona została również dyspozycja art. 70c w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ w niniejszym postępowaniu organ nie zawiadomił ani strony, ani też osoby uważanej wówczas za jej pełnomocnika. Po dokonaniu analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz zapoznaniu się z argumentacją zawartą w odwołaniu, jak też w kolejnych pismach procesowych, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] stycznia 2018 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W pierwszej kolejności organ odwoławczy, odnosząc do kwestii instytucji przedawnienia, wskazał że mając na uwadze brzmienie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień i październik 2010 r. upłynął z dniem [...] grudnia 2015 r. Jednakże postanowieniem z [...] listopada 2015 r. Urząd Skarbowy w P. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na podaniu nieprawdziwych danych wskutek nierzetelnego prowadzenia ewidencji nabyć VAT za miesiące od stycznia 2010 r. do października 2010 r. Następnie pismem z [...] listopada 2015 r., doręczonym K. P. [...] listopada 2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. poinformował stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. W piśmie tym wskazał, że przyczyną zawieszenia jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego, podając sygnaturę tego postępowania oraz datę jego wszczęcia. Tym samym strona została skutecznie zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Uwzględniwszy powyższe organ stwierdził, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem [...] listopada 2015 r., tj. z dniem wszczęcia w stosunku do skarżącego postępowania karnego skarbowego, które wiąże się z podejrzeniem niewykonania zobowiązania w podatku od towarów i usług za badane okresy 2010 r. Nie doszło zatem do zarzucanego przez skarżącego naruszenia przepisów art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, podkreślił że wydanie i doręczenie podatnikowi decyzji wymiarowej nie jest przesłanką konieczną do stwierdzenia, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja określająca wysokość zobowiązania jest niezbędna w kontekście wymagalności roszczenia podatkowego, a nie w aspekcie istnienia stosunku prawnego zobowiązania podatkowego. Niezależnie od powyższego, organ odwoławczy zauważył, że treść postanowienia z [...] listopada 2015 r. o przedstawieniu stronie zarzutu, ogłoszono podatnikowi [...] listopada 2015 r., a zatem przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązań za ww. okresy 2010 r. Powyższe w ocenie organu odwoławczego oznacza, że także w tym przypadku wypełnione zostały wymogi zawiadomienia podatnika o istnieniu przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia w postaci wszczętego [...] listopada 2015 r. postępowania karnego skarbowego. Ponadto doręczenie zawiadomienia z [...] listopada 2015 r., wysłanego w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, nie budzi wątpliwości, ponieważ fakt doręczenia tej przesyłki potwierdza duplikat zwrotnego potwierdzenia odbioru sporządzony przez Naczelnika Urzędu Pocztowego w G. , z którego wynika, że zawiadomienie doręczono skarżącemu w dniu [...] listopada 2015 r. Przechodząc do meritum sprawy, organ odwoławczy zauważył, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie można z całą pewnością stwierdzić, iż zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury, wystawione na rzecz A., mające dokumentować zakup paliwa na podstawie pobranych wcześniej paragonów, na których jako wystawca widnieje S. P. sp. z o.o., są fakturami dokumentującymi sprzedaż paliwa przez S. P. sp. z o.o. na rzecz A.. W ocenie organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji nie podjął wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy podatnik w ramach i na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej nabywał paliwo w ilościach wynikających z kwestionowanych faktur, na których jako wystawca widnieje S. P. sp. z o.o., a jeżeli tak czy nabycia te spełniały wymagania uprawniające do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych transakcji. Na tle ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego rysują się dwie przeciwstawne wersje stanu faktycznego. Pierwsza, że kwestionowane faktury, na których jako wystawca figuruje S. P. sp. z o.o. nie odzwierciedlały nabyć paliwa dokonanych przez A. na podstawie paragonów. Zdaniem organu pierwszej instancji, przedłożone przez stronę dowody nie świadczą o tym, że pracownicy A. użytkowali wskazane w spornych fakturach samochody, że użytkowali je systematycznie, że wyjeżdżając w trasy pokonywali określoną liczbę kilometrów, która uwiarygadniałaby, że udokumentowane fakturami VAT paliwo faktycznie mogło zostać zużyte w tych pojazdach. Zdaniem organu materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że sprzedaż paliwa nie była dokonana. Wiodącymi dowodami są ustalenia poczynione wobec S. [...]. Istotne są zeznania R. T. złożone [...] maja 2013 r., który z pełnym przekonaniem stwierdził, że w spółce zabronione było wystawianie faktur zbiorczych, dokumentujących więcej niż jedną transakcję na podstawie więcej niż jednego paragonu. Ponadto, faktury wystawione na podstawie pojedynczych paragonów automatycznie zapisywane były w odrębnym rejestrze, co umożliwiało m.in, rnonitorowanie częstotliwości ich wystawienia. Na podstawie ww. zeznań wywieźć można, że wystawianie faktur na podstawie uprzednio pobranych paragonów było procedurą o charakterze raczej wyjątkowym, stosowaną wyłącznie w przypadkach, gdy nabywca zapomniał zażądać faktury w momencie dokonywania zakupu. Standardową procedurą było jednak wystawianie faktur na kasach fiskalnych już w momencie zakupu. Jedyną możliwością uzyskania faktury o charakterze zbiorczym, było zarejestrowanie klienta w systemie transakcji dokonywanych przy pomocy karty Euroshell, której podatnik w badanym okresie nie posiadał i nie dokonywał nabyć objętych tym systemem. Drugim istotnym filarem są zeznania Z. F., L. F., M. B. i K. P., w których świadkowie ci stanowczo zaprzeczyli, aby wystawiali sporne faktury na rzecz A., jak również, że aby w S. w badanym okresie wystawiano tak znaczne ilości faktur zbiorczych na podstawie paragonów. Z. F. zaprzeczył też w sposób jednoznaczny, aby kiedykolwiek był w firmie A., bądź kontaktował się z tą firmą, jej właścicielem czy też pracownikami. Jednakże skarżący dowodził w toku prowadzonego postępowania, że to on jest poszkodowanym w wyniku zaniedbań i nadużyć dokonywanych przez Z. F.. Podatnik był przekonany, że odbierane od Z. F. faktury, sporządzane na podstawie legalnie pozyskanych paragonów, dokumentujących faktyczny zakup paliw, były ewidencjonowane w urządzeniach księgowych S., a ich kopie przechowywane w archiwum spółki. Skarżący twierdzi, że nie miał świadomości, że Z. F. do wystawiania faktur posługiwał się nielegalnie skopiowanym programem, że na prowadzonych przez F. stacjach paliw może nie być kopii tych faktur, że działał on wbrew zakazom centrali S. i poza ewidencją spółki wystawiał faktury VAT zbiorcze. Skarżący przedstawił się jako ofiara oszustw i nadużyć dokonywanych na trzech stacjach S. w K. i [...]., w którym to procederze wiodącą rolę odgrywać miał Z. F.. Jak utrzymuje odwołujący, pracownicy A. przez wiele lat dokonywali bardzo licznych, w zasadzie codziennych, transakcji nabyć paliwa na ww. stacjach paliw. Od początku tej współpracy strona przystała na ustną propozycję Z. F., aby pracownicy ci, na dowód dokonania zakupu, pobierali wyłącznie paragony fiskalne, które gromadzone miały być w firmie A. i raz na tydzień lub dwa przekazywane F., który specjalnie w tym celu udawał się do siedziby firmy A., pozostawiając przy okazji faktury VAT wystawione na podstawie paragonów pobranych podczas wcześniejszej wizyty. Powyższe potwierdzać mają zeznania M. J., która przekazywała osobiście paragony F. i odbierała od niego faktury, a także zeznania osób pracujących w pomieszczeniu przylegającym do pokoju Janiszewskiej, potwierdzające fakt częstych wizyt F. w siedzibie A.. Dowodem na trwałość tych relacji i takiego sposobu dokumentowania transakcji mają być przedłożone faktury zbiorcze wystawione w styczniu i kwietniu 2004 r. na rzecz A., oznaczone podpisami właśnie Z. F. i noty korygujące, na których widnieje podpis Z. F.. Jak zatem konsekwentnie podtrzymuje podatnik sporne faktury dokumentują faktycznie zrealizowane, bardzo liczne transakcje zakupu paliwa, dokonywane bardzo regularnie przez wielu pracowników jego firmy. Działając w dobrej wierze podatnik przyjmował zbiorcze faktury VAT, wystawiane na podstawie legalnie pozyskanych paragonów fiskalnych, nie mogąc być świadomym, ani nie mając żadnych podstaw do formułowania podejrzeń, że faktury te mogą nie być przekazywane do centrali firmy S. w celu ich zaksięgowania lub też, że Z. F., przy ich wystawieniu, posługuje się nielegalnie skopiowanym programem firmy S.. Nieprawidłowości ujawnione przez organ podatkowy pierwszej instancji dotyczą wyłącznie nadużyć Z. F., polegających na niepowiadomieniu centrali firmy S. o uprawianym na stacjach w K. i [...]. procederze wystawiania zbiorczych faktur VAT. Mając na uwadze powyższe, a także zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ odwoławczy w pierwszej kolejności zauważył, że w zaskarżonej decyzji Naczelnik nie wskazał wyraźnie, czy w niniejszej sprawie kwestionuje fakt zakupu paliwa przez podatnika w ilościach wskazanych na spornych fakturach w ogóle, czy też fakt, że dostawcą paliwa była S.. Organ pierwszej instancji jako podstawę prawa materialnego powołał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), uznając że faktury wystawione przez S. P. sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Jednakże w ocenie organu odwoławczego, w zaskarżonej decyzji brak jest jednoznacznego stanowiska, czy faktury wystawione przez S. P. sp. z o.o. były fakturami pustymi, tzn. nie było dostaw paliwa, czy też paliwo było, pomimo że S. nie uwzględniła sprzedaży paliwa w swoich rejestrach, bądź też paliwo było niewiadomego pochodzenia. Natomiast jeśli dowody wykażą, że paliwo było, choć sprzedawca nie uwzględnił sprzedaży w swych rejestrach, bądź też paliwo było niewiadomego pochodzenia (faktycznym dostawcą towaru nie jest podmiot wyszczególniony na fakturze), to konieczne będą dodatkowe ustalenia. Wówczas, aby zakwestionować prawo do odliczenia podatku naliczonego, organ musi wykazać, że transakcja była wykorzystana dla celów oszustwa podatkowego popełnionego przez sprzedawcę, a podatnik o tym wiedział lub mógł wiedzieć. W ocenie organu odwoławczego, działania Naczelnika powinny zatem skupić się na wyjaśnieniu, czy w firmie A. w badanym okresie w rzeczywistości możliwe było zużycie paliwa w wielkościach jakie wynikałyby z przedłożonych wszystkich faktur VAT, włącznie z fakturami, na których jako wystawca widnieje S.. Czy podatnik miał możliwość i czy zużył w ramach prowadzonej działalności paliwo w ilościach jakie wynikałyby ze spornych faktur VAT. W sytuacji, gdy organ podatkowy nie zakwestionuje faktu nabycia paliwa w ilościach wskazanych na spornych fakturach, powinien dokonać także oceny świadomości podatnika, co do nieprawidłowości odliczeń podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez [...], uwzględniając przy tym całokształt materiału dowodowego i zaistniały stan faktyczny. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika skarżący ustanowił pełnomocnika w osobie radcy prawnego. Z treści pełnomocnictwa wynika, że radca prawny został umocowany do reprezentowania podatnika w postępowaniach o numerach: [...], [...], [...], [...]. W aktach sprawy nr [...], dotyczącej podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień i październik 2010 r., znajduje się kserokopia ww. pełnomocnictwa, a jego oryginał znajduje się w aktach sprawy nr [...], dotyczącej podatku od towarów i usług za czerwiec i wrzesień 2010 r. Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że w niniejszej sprawie doręczenie protokołu badania ksiąg nastąpiło niezgodnie z zasadami określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej (protokół ten doręczono radcy prawnemu), tym samym było ono nieskuteczne. W związku z brakiem doręczenia protokołu badania ksiąg skarżącemu pozbawiono go prawa do złożenia zastrzeżeń i uchybienia powyższe powinny być naprawione w ponownie prowadzonym postępowaniu. Również za nieprawidłowe organ odwoławczy uznał doręczenie radcy prawnemu zawiadomienia z art. 200 Ordynacji podatkowej. Skoro w aktach znajdowała się kserokopia pełnomocnictwa, to w aktach nr [...] brak było dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w imieniu strony, sporządzonego we właściwej wymaganej prawem formie i pismo należało doręczyć stronie. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy zobowiązał Naczelnika do powtórzenia tych czynności, które przeprowadzone były wadliwie tj. z pominięciem strony. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że wydając rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji powinien precyzyjnie wskazać okres, którego dotyczą przedstawione w decyzji ustalenia. Wskazał nadto na sprzeczności zawarte w zaskarżonym rozstrzygnięciu dotyczącym oceny dowód zgromadzonych w sprawie tj. bilingów. Z uzasadnienia decyzji Naczelnika nie wynika też z jakiego powodu odmówił on wiarygodności pokwitowania odbioru paragonów z [...] lutego 2010 r. W związku z powyższym przyjęcie przez organ założeń, nie uwzględniających wyjaśnień strony oraz obiektywnych i logicznych okoliczności, jakie winny towarzyszyć regularnym transakcjom nabycia paliwa powoduje, że wnioski sformułowane w decyzji nie mogą być uwzględnione, jako przekonywujący argument mający świadczyć o fikcyjności transakcji będących przedmiotem sporu. Zobowiązał organ pierwszej instancji, aby w ponownie prowadzonym postępowaniu poddał też analizie zasadność wniosków dowodowych przedkładanych przez skarżącego na etapie postępowania podatkowego, jak też złożonych w odwołaniu, a także w pismach procesowych złożonych w toku postępowania odwoławczego, jak również rozpatrzył przedłożone przez skarżącego wraz z odwołaniem dowody. Skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 70c Ordynacji podatkowej polegające na niezawiadomieniu strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przez co skarżący nie został przed upływem terminu przedawnienia zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, - art. 152 § 1 w zw. z art. 144 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że zawiadomienie takie zostało skutecznie doręczone, pomimo że w sprawie nie została wypełniona przesłanka pokwitowania, polegającego na potwierdzeniu odbioru przesyłki własnoręcznym podpisem skarżącego, jako jej adresata, - art. 152 § 2 Ordynacji podatkowej przez uznanie za dowód doręczenia zawiadomienia dokumentu określonego jako "duplikat zwrotnego potwierdzenia odbioru", pomimo że dokument ten nie spełnia przesłanek wynikających z art. 152 § 2 Ordynacji podatkowej, - art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie okoliczności wygaśnięcia zobowiązania na skutek przedawnienia, a przy tym naruszenie także art. 70 § 6 pkt 1, art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe, naruszające zasady legalizmu oraz zaufania do organów podatkowych przyjęcie, że bieg przedawnienia został zawieszony na skutek postępowania karnego skarbowego wszczętego przez Urząd Skarbowy w P. w dniu [...] listopada 2015 r. W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności skarżący podniósł kwestie przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, stwierdzając że w niniejszym postępowaniu nie doszło skutecznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia przez postępowania karnego skarbowego, bowiem w dacie wszczęcia tego postępowania brak było prawomocnych i wiążących organ ustaleń, które pozwoliłyby zarzucić podatnikowi, że nie wykonał w określonym rozmiarze zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 2010 r. Ponadto naruszona została dyspozycja art. 70c Ordynacji podatkowej, bo organ nie zawiadomił o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania ani strony, ani osoby uznawanej wówczas za pełnomocnika. Nie jest prawidłowe ustalenie przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że w niniejszej sprawie fakt doręczenia skarżącemu zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej nie budzi wątpliwości i potwierdzony jest duplikatem zwrotnego potwierdzenia odbioru sporządzonym przez Naczelnika Urzędu Pocztowego w G. . Wyrażona w art. 144 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zasada oficjalności doręczeń stanowi, że organ podatkowy doręcza pisma m.in. za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia [...] listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz. U. 2012 r. poz. 1529 ze zm.). Zatem w przypadku, gdy doręczenie następuje za pośrednictwem operatora pocztowego, jego skuteczność wymaga pokwitowania odbioru przesyłki. Gwarancyjny charakter instytucji doręczenia oznacza, że tylko prawidłowe doręczenie, tzn. dokonane zgodne z zasadami określonymi w niniejszym rozdziale, uzależnia skuteczność czynności podejmowanych przez organ. Według skarżącego, prawidłowym dokumentem potwierdzającym doręczenie pisma jest zwrotne potwierdzenie odbioru, na którym wskazana jest zawartość doręczanego pisma, z pokwitowaniem odbioru pisma poprzez złożenie własnoręcznego podpisu przez odbierającego oraz ze wskazaniem daty doręczenia. Natomiast w aktach niniejszej sprawy brak jest dokumentu zwrotnego poświadczenia odbioru przesyłki nadanej w dniu [...] listopada 2015 r. z podpisem strony potwierdzającym doręczenie przesyłki. Nie można uznać za dowód doręczenia skarżącemu ww. zawiadomienia wskazanego w zaskarżonej decyzji duplikatu zwrotnego potwierdzenia odbioru sporządzonego przez Naczelnika Urzędu Pocztowego w G. . Dokument ten nie posiada własnoręcznego podpisu skarżącego, jako adresata przesyłki, duplikat został sporządzony przez Naczelnika Urzędu Pocztowego w G. nie w dniu rzekomego doręczenia przesyłki, ale w terminie późniejszym na skutek reklamacji zgłoszonej przez Urząd Skarbowy w P.. Naczelnik Urzędu Pocztowego sporządzając duplikat nie posiadał ani pierwotnego zwrotnego poświadczenia odbioru (wówczas nie byłoby potrzeby sporządzenia duplikatu), ani też nie posiadał samej przesyłki, której duplikat miałby dotyczyć. Tym samym, sporządzający duplikat nie mógł samodzielnie ustalić, jakiego rodzaju przesyłki, o jakiej zawartości ma dotyczyć sporządzane przez niego poświadczenie doręczenia. W związku z powyższym dokument taki nie może zostać uznany za spełniający wymogi gwarancyjnego charakteru instytucji doręczenia. Skarżący wskazał również, że art. 152 § 2 Ordynacji podatkowej nie zezwala, żeby doręczenie w takim przypadku było stwierdzone jakiś czas po doręczeniu, przez inną osobę niż bezpośrednio doręczająca przesyłkę oraz - jak w tym przypadku - na innym dokumencie i bez wskazania przyczyny braku potwierdzenia odbioru przez adresata. W ocenie strony organy nie przedstawiły potwierdzenia doręczenia skarżącemu pisma z [...] listopada 2015 r. w sposób spełniający warunki gwarancyjnego charakteru instytucji doręczenia. Ponadto wewnętrzna dokumentacja dotycząca wysłania do skarżącego ww. pisma przez Urząd Skarbowy w P. budzi uzasadnione wątpliwości. Zawiadomienie z [...] listopada 2015 r. zostało wpisane do książki nadawczej nr [...] z [...] listopada 2015 r. pod pozycją [...]. Pozycja [...], została dopisana ręcznie, po podsumowaniu wcześniejszych pozycji od 1 do 34. Data dopisania pozycji 34a pozostaje przy tym nieczytelna ze względu na dwukrotne przystawienie w tym miejscu pieczęci urzędu. Tym samym słuszny jest zarzut, że skarżący nie został zawiadomiony przez właściwy organ skarbowy przed upływem terminu przedawnienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Niezależnie też od powyższej okoliczności skutkującej przedawnieniem zobowiązania podatkowego, skarżący podtrzymał swoje zastrzeżenia i zarzuty w zakresie braku podstaw do wszczęcia postępowania karnoskarbowego postanowieniem z [...] listopada 2015 r., gdyż zostało ono wszczęte w sposób instrumentalny, z naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a przez to nie wywołuje skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przyczyną wszczęcia postępowania karnego skarbowego był bowiem zamiar wykorzystania treści art. 70 § 6 pkt Ordynacji podatkowej dla powstrzymania biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych w 2010 r. Nadto, postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte całkowicie bezprzedmiotowo, o czym świadczy niezwłoczne jego zawieszenie po wszczęciu do czasu prawomocnego zakończenia niniejszego postępowania. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie jest problem ewentualnego przedawnienia zobowiązań określonych w decyzji organu pierwszej instancji z [...] grudnia 2015 r. Mimo uchylenia ww. decyzji przez organ odwoławczy rozstrzygnięciem z [...] stycznia 2018 r. z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, rozpoznanie zarzutu przedawnienia musi poprzedzać kontrolę zasadności zastosowania przez Dyrektora IAS art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze termin płatności podatku od towarów i usług Sąd stwierdza, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień i październik 2010 r. upłynął z dniem [...] grudnia 2015 r. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11 [dostępny pod adresem: http://ipo.trybunal.gov.pl] wynika, że warunkiem konstytucyjności przepisów przewidujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest taka ich interpretacja, która dla skuteczności owego zawieszenia wymaga, by po stronie podatnika istniała świadomość, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w podstawowym okresie przedawnienia wynikającym z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Celem realizacji powyższego obowiązku dodano do Ordynacji podatkowej art. 70c, który wszedł w życie 15 października 2013 r. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Oceniając zarzut przedawnienia należy mieć również na uwadze stwierdzenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. W sentencji powołanej uchwały wskazano ponadto, że uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże na gruncie badanej sprawy bieg terminu przedawnienia skutecznie uległ zawieszeniu na skutek doręczenia w dniu [...] listopada 2015 r. skarżącemu zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej. W kontrolowanej sprawie organ pierwszej instancji traktował ustanowionego przez skarżącego swoim pełnomocnikiem radcę prawnego jako właściwie umocowanego do reprezentowania skarżącego, doręczają mu tym samym wszelką korespondencję w prowadzonym postępowaniu podatkowym, w tym również wydaną przez siebie decyzję. Jednakże oceny, czy skarżący w kontrolowanym postępowaniu był reprezentowany przez pełnomocnika dokonał Dyrektor Izby Skarbowej w P., stwierdzając postanowieniem z [...] marca 2016 r. niedopuszczalność odwołania złożonego od decyzji organu pierwszej instancji z [...] grudnia 2015 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że oryginał pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącego radcy prawnemu [...] października 2013 r. dołączony został do akt postępowania nr [...] (innego postępowania niż prowadzone w kontrolowanej sprawie). Nie zostały natomiast dołączone prawidłowo uwierzytelnione odpisy pełnomocnictwa do pozostałych prowadzonych wobec skarżącego postępowań, w tym także do akt postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie (nr [...]). Brak było zatem podstaw do uznania, że w postępowaniu prowadzonym przez organ podatkowy pierwszej instancji w sprawie rozliczenia podatku za styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień i październik 2010 r. skarżący był reprezentowany przez pełnomocnika. Dopiero bowiem od momentu, w którym prawidłowy dokument pełnomocnictwa zostanie przedłożony do akt sprawy, na organie podatkowym prowadzącym postępowanie spoczywa obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi. W konsekwencji decyzja organu pierwszej instancji, doręczona pełnomocnikowi, który nie został prawidłowo umocowany do reprezentowania strony, nie weszła do obrotu prawnego i w obrocie prawnym nie było aktu, od którego strona mogłaby wnieść odwołanie. Należy podkreślić, że powyższe postanowienie organu odwoławczego nie zostało zaskarżone przez podatnika. Co więcej, po doręczeniu mu decyzji organu pierwszej instancji z [...] grudnia 2015 r., skarżący złożył odwołanie osobiście, nie umocowując radcy prawnego do złożenia odwołania, ani nawet do reprezentowania go w postępowaniu odwoławczym, w którym także występował osobiście. Takie zachowanie skarżącego należy postrzegać nie tylko jako pełne zaakceptowanie stanowiska organu odwoławczego odnośnie braku reprezentowania strony przez pełnomocnika w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, ale również jako potwierdzenie braku jego woli w udzieleniu umocowania radcy prawnemu do reprezentowania go w kontrolowanym postępowaniu. Postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania złożonego przez radcę prawnego nie było kwestionowane i stało się ostateczne. Tym samym, skoro skarżący zgodził się z powyższym stanowiskiem organu odwoławczego, to organ ten nie miał podstaw, aby kwestionować zasadność doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej stronie skarżącej. Natomiast podnoszone na etapie skargi zarzuty naruszenia dyspozycji art. 70c Ordynacji podatkowej przez brak zawiadomienia osoby uznawanej wówczas za pełnomocnika są, zdaniem Sądu, bezzasadne, jeżeli skarżący już na wcześniejszym etapie postępowania miał możliwość zakwestionowania doręczeń dokonywanych do jego rąk, z pominięciem radcy prawnego, ale tego nie uczynił, ani radca ten (bądź sam skarżący) nie przedłożył wcześniej prawidłowo uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał, że doręczenie pisma z [...] listopada 2015 r., w którym skarżący został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, było prawidłowe i nastąpiło w dniu [...] listopada 2015 r. Data ta wynika bowiem z duplikatu zwrotnego potwierdzenia odbioru, zgodnie z którym przesyłka o nr [...] (z ustaleń dokonanych przez Naczelnika - zawierająca wskazane zawiadomienie) doręczona została w dniu [...] listopada 2015 r. podatnikowi. W sytuacji sporządzenia duplikatu zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki dokument ten wystawiany jest na podstawie posiadanych przez urząd pocztowy dokumentów potwierdzających dokonanie doręczenia przesyłki, w tym karty doręczeń (por. wyrok WSA w Gdańsku z 7 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 242/18). Jednocześnie należy podkreślić, że w postępowaniu reklamacyjnym duplikat zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki ma charakter dokumentu urzędowego, bowiem stanowi wynik rozpatrzenia reklamacji pocztowej w sposób przewidziany prawem i w zakresie działania podmiotu, który wyjaśnień udzielił, poświadczając tym samym zaistnienie określonych faktów. W związku z tym dokument ten stanowi dowód stwierdzający w sposób wystarczający i jednoznaczny doręczenie przesyłki adresatowi w konkretnym dniu. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że duplikat zwrotnego potwierdzenia odbioru jest dokumentem urzędowym potwierdzającym z urzędu doręczenie przesyłki (tak np. wyrok NSA z 29 listopada 2011 r., II GSK 1223/10). Nie sposób też domniemywać, że Poczta Polska podaje nieprawdę odpowiadając na złożoną przez organ interwencję, gdyż odpowiedź ta została sporządzona na podstawie posiadanych przez Pocztę [...] dokumentów, w tym bez wątpienia na podstawie karty doręczeń (por. wyroku NSA z [...] kwietnia 2012 r., II FSK [...]). Ponadto domniemanie faktyczne doręczenia pisma w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej może być obalone, gdy adresat pisma wykaże, że dane wynikające z dowodu doręczenia są niezgodne z rzeczywistością. Jedną z możliwości służących obaleniu tego domniemania jest przeprowadzenie procedury reklamacyjnej. Istotne jest, aby w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania usługi pocztowej reklamacja została zgłoszona w formie pisemnej, ustnej do protokołu lub innej, która ujawnia wolę reklamującego w sposób dostateczny, w tym również w formie elektronicznej. Reklamację można zgłosić w każdej placówce pocztowej operatora pocztowego, który zawarł umowę o świadczenie usługi pocztowej z nadawcą. Co do zasady brak woli przeprowadzenia procedury reklamacyjnej uniemożliwia skuteczne obalenie domniemania doręczenia pisma w trybie awizowania (tak w postanowieniu NSA z 16 maja 2014 r., II FSK 550/14). Ponadto mając na uwadze zarzut, że duplikat nie posiadał własnoręcznego podpisu skarżącego należy stwierdzić, że duplikat zwrotnego potwierdzenia odbioru wypełnia pracownik Poczty Polskiej w oparciu o podpis i datę złożone przez osobę odbierającą przesyłkę w placówce pocztowej widniejące w szczególności na zbiorczym zestawieniu odebranych w danym dniu przesyłek. Dlatego też zarzut ten uznać należy za bezzasadny. W ocenie Sądu prawidłowość doręczenie zawiadomienia potwierdza również załączona do akt książka nadawcza Urzędu Skarbowego w P. z [...] listopada 2015 r., nr [...] oraz wydruk szczegółowych danych o wysyłce z aplikacji "BIBLIOTEKA AKT". Z powyższych dokumentów wynika, że przesyłka została wpisana do ww. książki nadawczej pod pozycją [...] i nadano jej numer nadawczy listu poleconego za potwierdzeniem 3437749333. Przesyłka została odebrana [...] listopada 2015 r. przez Urząd Pocztowy P. 1, co wynika z potwierdzenia urzędu pocztowego naniesionego w książce nadawczej. W tych okolicznościach uznać należy, że zawiadomienie z [...] listopada 2015 r., zostało skarżącemu skutecznie doręczone, gdyż została wypełniona przesłanka pokwitowania polegającego na potwierdzeniu odbioru przesyłki własnoręcznym podpisem skarżącego, jako jej adresata, co oznacza, że nie doszło do naruszenia art. 152 § 1 w zw. z art. 144 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Również organ podatkowy nie naruszył art. 152 § 2 Ordynacji podatkowej przez uznanie duplikatu zwrotnego potwierdzenia odbioru jako dowodu doręczenia ww. zawiadomienia. W tym stanie rzeczy nie ulega wątpliwości, że skarżący przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych powziął informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań w związku z przesłanką wynikającą z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym nie było podstaw do stwierdzenia, na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, że zobowiązania te wygasły wskutek przedawnienia. Z przyczyn wyżej opisanych, nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut strony dotyczący naruszenia art. 120 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe działały bowiem na podstawie przepisów prawa i brak podstaw do zarzucenia im, że kontrolowane postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów. Z uwagi na wynikający z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") obowiązek kontroli legalności całego zaskarżonego aktu, Sąd nie dopatrzył się również innych niż podniesione w skardze naruszeń prawa przez organ odwoławczy. Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Powyższy przepis jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zatem organ odwoławczy jest uprawniony do jego zastosowania jedynie wówczas, gdy stwierdzi całkowity brak przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji bądź takie braki w przeprowadzonym przez ten organ postępowaniu dowodowym, które wykluczają możliwość zastosowania art. 229 Ordynacji podatkowej. Ten z kolei przepis pozwala organowi na przeprowadzenie, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z treści obu przepisów wynika, że ustawodawca przyznał organom odwoławczym określoną swobodę w wyborze działania, lecz swoboda ta nie oznacza dowolności, która pozwalałaby organom odwoławczym na unikanie merytorycznego rozpatrywania spraw. Zatem oceny, który z ww. przepisów należy zastosować w przypadku braków w materiale dowodowym, należy dokonać uwzględniając zakres prowadzonego postępowania oraz charakter i ilość dowodów, które zdaniem organu odwoławczego są niezbędne do przeprowadzenia. W kontrolowanej sprawie Dyrektor IAS wytknął organowi pierwszej instancji niepodjęcie wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, stwierdzając że na tle poczynionych ustaleń rysują się dwie przeciwstawne wersje stanu faktycznego. Wersje te przestawił, omawiając zebrane w sprawie dowody i wykazując, że organ pierwszej instancji nie wskazał wyraźnie, czy kwestionuje fakt zakupu paliwa przez podatnika w ilościach wskazanych wspornych fakturach w ogóle, czy też fakt, że dostawcą paliwa była spółka S.. Takie ustalenia są natomiast kluczowe z uwagi na zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Następnie w bardzo obszerny i szczegółowy sposób wskazał organowi pierwszej instancji jakie okoliczności faktyczne jest on zobowiązany zbadać (wyjaśnienie czy w firmie A. w badanym okresie w rzeczywistości możliwe było zużycie paliwa w wielkościach jakie wynikałyby z przedłożonych wszystkich faktur VAT) i jakie dowody w tym celu powinien przeprowadzić. W zależności od dokonanych ustaleń, wskazał organowi pierwszej instancji dalszą kolejność postępowania (np. ocenę świadomości podatnika, co do nieprawidłowości odliczeń). Nakazał także, w związku z wadliwym potraktowaniem radcy prawnego jako pełnomocnika skarżącego, powtórzenie pewnych czynności procesowych z udziałem samej strony (doręczenie protokołu badania ksiąg, postanowienia o włączeniu dowodów, zawiadomienia w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej itp.). Wyszczególnił braki, nieścisłości i sprzeczności w uzasadnieniu uchylanej decyzji (kwestia okresów, od których naliczane są odsetki, oceny bilingów, pominięcie wyjaśnień skarżącego oraz obiektywnych i logicznych okoliczności, jakie powinny towarzyszyć regularnym transakcjom nabycia paliwa), nakazując ich wyeliminowanie w ponownie rozpatrywanej sprawie. Zobowiązał również Naczelnika do zanalizowania zasadności wniosków dowodowym złożonych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym oraz odwoławczym. Brak jest zatem jakichkolwiek podstaw do zakwestionowania stanowiska organu odwoławczego (czego zresztą skarżący nie czyni), który zasadnie uznał, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, wskazując przy tym szczegółowo jakie okoliczności faktyczne powinny być zbadane i jakie czynności procesowe powtórzone, bądź od początku przeprowadzone. Zdaniem Sądu zachodziły przesłanki uzasadniające uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, tj. zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zważywszy powyższe, Sąd - na podstawie art. 151 P.p.s.a. - skargę jako niezasadną, oddalił.