I SA/Po 301/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: ref. staż. Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

Wnioskiem złożonym w dniu [...] r., uzupełnionym pismem z dnia [...] r. A. G. (dalej jako: "wnioskodawca", "zainteresowany" lub "skarżący") wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi prorodzinnej. Prezentując we wniosku stan faktyczny zainteresowany podał, że ma dwóch uczących się pełnoletnich synów, którzy w trakcie wakacji w 2016 r. osiągnęli dochód obliczony na podstawie art. 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PDOF"), który nie powodował powstania zobowiązania podatkowego. Wnioskodawca wskazał, że ze względu na odliczenie obowiązkowej składki na ubezpieczenie społeczne nie wystąpił podatek do zapłaty. W konsekwencji, dochód każdego z synów nie przekroczył kwoty 3.000 zł, czyli był niższy od maksymalnej kwoty wolnej od podatku. Ponadto wnioskodawca wyjaśnił, że w 2016 r. jego synowie uczyli się w szkole, o której mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym. Syn [...] był studentem cały rok akademicki 2016 r., w związku z czym rozliczył ulgę za okres dwunastu miesięcy, natomiast [...] był uczniem do sierpnia 2016 r., a zatem ulgę rozliczono za okres ośmiu miesięcy. Zainteresowany zaznaczył przy tym, że jego synowie nigdy nie otrzymywali zasiłku (dodatku) pielęgnacyjnego, ani renty socjalnej. Podał także, że od urodzenia oraz w okresie, za który składał zeznanie podatkowe synowie byli na jego i żony utrzymaniu. Tym samym na wnioskodawcy ciążył obowiązek alimentacyjny. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego zainteresowany zadał organowi następujące pytanie: czy przy ustaleniu, czy zarobki dziecka pozbawiają rodziców prawa do skorzystania z ulgi prorodzinnej liczy się dochód dziecka po odliczeniu, m.in. składki na ubezpieczenie społeczne? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca stwierdził, że wypełniając PIT korzystał świadomie z ulgi prorodzinnej, gdyż od zarobków dziecka można odliczyć składkę na ubezpieczenie społeczne. Na poparcie tego poglądu powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2163/13. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał powyższe stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W motywach interpretacji organ stwierdził, że aby móc skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 27f ustawy o PDOF należy m.in. utrzymywać w roku podatkowym pełnoletnie dziecko do ukończenia 25 roku życia, uczące się w szkołach ściśle przez ustawę określonych, które w roku podatkowym nie uzyskało dochodów, do których stosuje się zasady opodatkowania, określone w art. 27 lub art. 30b, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej. W 2016 r. wysokość ww. dochodu wynosiła 3.089 zł, co wynika z wyliczenia ilorazu kwoty zmniejszającej podatek, tj. kwoty 556,02 zł oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej, tj. 18%. Zdaniem organu, ustawodawca jednoznacznie zdefiniował pojęcie dochodu, odróżniając je równocześnie od podstawy obliczenia podatku, którą stanowi dochód po odliczeniu m.in. kwot uiszczanych tytułem składek na ubezpieczenie społeczne. Dla ustalenia prawa do ulgi prorodzinnej, z tytułu utrzymywania - w związku z wykonywaniem ciążącego na podatniku obowiązku alimentacyjnego - pełnoletniego, uczącego się dziecka należy jego dochód osiągnięty w roku podatkowym określić zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PDOF, jako różnicę pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania przychodu. Z powyższego organ wywiódł, że skoro synowie wnioskodawcy w 2016 r. osiągnęli dochody w wysokości wyższej niż 3.089 zł, to w związku z tym nie została spełniona przesłanka warunkująca możliwość skorzystania z ulgi prorodzinnej. Wobec tego wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do dokonania odliczenia od podatku na podstawie art. 27f ustawy o PDOF w zeznaniu rocznym za 2016 r. Odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku organ stwierdził, że orzeczenie to zapadło w indywidualnej sprawie i nie ma ono waloru powszechnie obowiązującego prawa. Jednocześnie zwrócił uwagę, że NSA w wielu innych wyrokach zaprezentował odmienne stanowisko, zgodne z tym wyrażonym w interpretacji. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa A. G., pismem z dnia [...] r., wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na powyższą interpretację indywidualną, żądając jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, że organ dokonał błędnej interpretacji ustawy o PDOF, a ustawodawca wprowadzając ulgę z tytułu wychowania dziecka kierował się względami prorodzinnymi. Skarżący podkreślił, że dokonując błędnej interpretacji organ naraża go na stratę w kwocie [...]zł. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego wyrażono stanowisko, zgodnie z którym, dla ustalenia prawa do ulgi prorodzinnej z tytułu utrzymywania pełnoletniego, uczącego się dziecka, uwzględnia się jego dochód osiągnięty w roku podatkowym, który należy określić zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PDOF, tj. jako różnicę pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania przychodu. Ponadto organ zaznaczył, że ustawodawca jednoznacznie zdefiniował pojęcie dochodu odróżniając je od podstawy obliczenia podatku, którą stanowi dochód po odliczeniu m.in. kwot uiszczanych tytułem składek na ubezpieczenie społeczne. Według przeciwnego stanowiska skarżącego, przy ustalaniu prawa do korzystania z ulgi prorodzinnej, od dochodów dziecka odliczyć należy kwotę składki na ubezpieczenie społeczne. W ocenie Sądu stanowisko organu zawarte w spornej interpretacji jest prawidłowe i nie narusza prawa. Na wstępie należy wyjaśnić, że warunki, od których uzależniona jest możliwość pomniejszenia podatku o tzw. ulgę prorodzinną, określone zostały w art. 27f ustawy o PDOF. Co do zasady ulga przysługuje na dzieci małoletnie, w odniesieniu do których rodzice wykonują władzę rodzicielską (art. 27f ust. 1 ustawy o PDOF). Z mocy art. 27f ust. 7 tej ustawy przysługuje ona również w odniesieniu do dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 1 i ust. 4, a zatem m.in. dzieci do ukończenia 25 roku życia, uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe w krajach obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 i art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej. Z powołanego przepisu wynika, że aby rodzice mogli dokonać odliczenia, spełnione muszą być związane z dzieckiem przesłanki pozytywne (wiek dziecka, wykonywanie w stosunku do niego władzy rodzicielskiej, pobieranie nauki) oraz nie może być spełniona przesłanka negatywna w postaci osiągnięcia dochodu przekraczającego ustalony w ustawie limit. Podkreślenia wymaga, że ustawodawca użył w art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOF wyrażenia "dochód". Pojęcie to ma w ustawie podatkowej określone znaczenie, wynikające z art. 9 ust. 2 ustawy o PDOF. Dochód, stanowiący co do zasady przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 9 ust. 1 ustawy o PDOF), to (jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej) nadwyżka sumy przychodów z określonego źródła nad kosztami ich uzyskania. Formułując warunek dochodowy uzyskania ulgi prorodzinnej, ustawodawca posłużył się wyrażeniem "dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b". W ocenie Sądu z powyższego sformułowania, a zwłaszcza odwołania się do przepisu art. 27 ustawy o PDOF, nie można wyprowadzić wniosku, że przy obliczaniu dochodu pozbawiającego prawa do skorzystania z tej ulgi, uwzględnić należy w istocie podstawę obliczenia podatku (podstawę opodatkowania). Przepis art. 27 ustawy o PDOF ustanawia tzw. zasady ogólne opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przez określenie skali podatkowej i jej poszczególnych elementów, w tym stawek podatku i podstawy obliczenia podatku. Podstawa obliczenia podatku dochodowego określona została w art. 26 ust. 1 ustawy, gdzie wskazano, że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29 - 30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25, po odliczeniu wskazanych tam kwot. Tak więc, określając wysokość podstawy opodatkowania należy pomniejszyć dochód o kwoty wymienione w art. 26 ustawy o PDOF. Dopiero wyliczona w ten sposób wysokość podstawy obliczenia podatku pozwala na określenie, czy należny podatek w danym przypadku w ogóle wystąpił i ewentualnie w jakiej wysokości. W doktrynie prawa podatkowego również odróżnia się przedmiot opodatkowania od podstawy opodatkowania. Ten pierwszy określa się jako tę część stanu faktycznego, objętego hipotezą normy prawnopodatkowej, która określa nie tylko zachowanie się podmiotu podatku, ale także obiekt tego zachowania się w postaci dobra materialnego lub niematerialnego. Podstawa podatku wyraża natomiast ilościowe lub wartościowe ujęcie przedmiotu opodatkowania w kategoriach ogólnych i abstrakcyjnych. Wielkość podstawy opodatkowania wyznacza sytuacja faktyczna lub prawna, z którą łączy się powstanie obowiązku podatkowego, tj. przedmiot opodatkowania (por. A.Gomułowicz w: A.Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 118 i 119). W przepisie art. 6 ust. 4 ustawy o PDOF użyto określenia "dochód" i odesłano do zasad opodatkowania z art. 27 i z art. 30b tej ustawy. Ten ostatni przepis nie przewiduje odliczeń od dochodu, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o PDOF. Nie można zatem uznać, że przy formułowaniu przesłanek przyznania ulgi prorodzinnej ustawodawca posłużył się pojęciem "dochód" w znaczeniu podstawy opodatkowania (obliczenia podatku), wynikającej z art. 26 ustawy o PDOF, skoro temu ostatniemu pojęciu nadał w ustawie odmienne znaczenie. Powyższe stanowisko zgodne jest z ugruntowaną linią orzeczniczą, zgodnie z którą dochód, o którym mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOF to różnica pomiędzy przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali określonej w art. 27 ust. 1 i zgodnie z art. 30b ustawy o PDOF, a kosztami ich uzyskania (por. wyroki NSA w Warszawie: z dnia 9 lutego 2017 r., o sygn. akt II FSK 44/15, z dnia 12 maja 2016 r., o sygn. akt II FSK 503/14, z dnia 24 marca 2016 r., o sygn. akt II FSK 255/14, z dnia 9 lutego 2016 r., o sygn. II FSK 3506/13, z dnia 15 grudnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 3000/13, wszystkie orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie ma przy tym znaczenia użycie w art. 6 ust. 3 ustawy o PDOF dodatkowego określenia, że jest to "dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 i art. 30b". Na tej podstawie w orzecznictwie wyrażono pogląd o odmiennej interpretacji wskazanych przepisów, przy uwzględnieniu podkreślanego celu społecznego regulacji dotyczących preferencji podatkowych (m.in. powołany w skardze wyrok NSA z dnia 10 listopada 2015 r., o sygn. akt II FSK 2163/13, czy też wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 675/13). Poglądów tych, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej z sprawie nie podziela. W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że odesłanie w art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOF do "opodatkowania na zasadach określonych w art. 27 i art. 30b" należy rozumieć jako wskazanie konkretnych strumieni przychodów, które generować mogą dochód uwzględniany przy określaniu prawa do ulgi prorodzinnej. Dochód osiągnięty przez dziecko to różnica między przychodem ze źródła wskazanego w art. 27 ust. 1 (opodatkowany według skali, poza rentą rodzinną) i art. 30b ustawy o PDOF a kosztami jego uzyskania, przy czym sposób określenia przychodów i kosztów ich uzyskania wynika z regulacji odnoszących się do poszczególnych źródeł przychodów. Jeżeli dziecko ma dochody z różnych źródeł, to dochód oblicza się w sposób wskazany w art. 9 ust. 1a ustawy, uwzględniając wyłącznie dochody opisane powyżej (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2016 r., o sygn. akt II FSK 503/14). Zdaniem Sądu, wynik językowej wykładni spornego przepisu uzasadnia pogląd, zgodnie z którym, dochód podlegający opodatkowaniu, o którym mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOF, należy rozumieć jako dochód, o którym stanowi art. 9 ust. 2 tej ustawy. Tak rozumianym dochodem posługuje się ustawodawca w art. 26 ust. 1 mówiąc o dochodzie ustalonym zgodnie z art. 9 ustawy o PDOF. Wyjście poza pojęcie dochodu rozumianego zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy prowadziłoby do odmiennych konsekwencji interpretacyjnych. Pomniejszenie tego dochodu o określone kwoty prowadzi do ustalenia podstawy wymiarowej, a nie ustalania limitu dla stosowania prawa do ulgi na dziecko. NSA w cytowanym wyżej wyroku z dnia 12 maja 2016 r. podkreślił dodatkowo, że art. 6 ust. 4 określa limit dochodu jako iloraz kwoty zmniejszającej podatek i stawki podatku z pierwszego przedziału skali podatkowej wskazanego w art. 27 ust. 1 ustawy o PDOF. Gdyby w limicie tym należało uwzględnić dochód pomniejszony o kwoty wynikające z art. 26, to właśnie w tym miejscu ustawodawca powinien wymienić, z jakich tytułów można tego dokonać. W kontekście poczynionych wyżej rozważań należy zatem stwierdzić, że prawidłowo organ interpretacyjny uznał, że skarżący dla ustalenia, czy ma możliwość skorzystania w 2016 r. z ulgi z tytułu wychowania dzieci (synów [...] i [...]), winien przyjąć cały dochód uzyskany przez swoich synów w 2016 r., przez który należy rozumieć różnicę pomiędzy ich przychodami a kosztami uzyskania tych przychodów, bez odliczania od dochodu składki na ubezpieczenie społeczne. W związku z tym, w sytuacji, w której synowie skarżącego w 2016 r. osiągnęli dochody w wysokości wyższej niż 3.089 zł, nie została spełniona ustawowa przesłanka warunkująca możliwość skorzystania z ulgi prorodzinnej. W konsekwencji powyższego, organ słusznie stwierdził, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do dokonania odliczenia od podatku na podstawie art. 27f ustawy o PDOF w zeznaniu rocznym za 2016 r. Przeciwnego poglądu skarżącego nie może uzasadniać powołanie się na względy społeczne i cel analizowanego tu przepisu, którego Sąd w niniejszej sprawie nie kwestionuje. Przyjmowanie odmiennej od przyjętej wykładni przepisów powodowałoby kumulowanie ulg (art. 26 ust. 1 ustawy o PDOF uwzględnia także odliczenie darowizn, wydatków na cele rehabilitacyjne, itp.). Trudno też zasadnie przypuszczać, że ustawodawca, odstępując z uwagi na cel, jakim jest ochrona rodziny, od zasady powszechności opodatkowania, dążył do osiągnięcia rezultatu w postaci umożliwienia skorzystania z ulgi przez dziecko i umożliwienia skorzystania z ulgi przez rodzica tylko z uwagi na to, że kwota odliczenia zmniejszyła podstawę opodatkowania dziecka podatnika, które nie było z tego względu zobowiązane do zapłaty podatku. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.