I SA/Po 299/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: referent stażysta Adrian Piechota po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 lutego 2023 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2013 r. oraz styczeń i luty 2014 r. oddala skargę

Zaskarżoną decyzją z 24 lutego 2023 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej (dalej jako "DIAS" lub "organ II instancji"), po rozpatrzeniu odwołania B. S. (dalej jako "skarżący"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej jako "NUS" lub "organ I instancji") z 08 listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 2013 r. oraz styczeń i luty 2014 r. Zaskarżona decyzja DIAS zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Decyzją NUS z 31 grudnia 2018 r. nr [...] orzeczono o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako byłego prezesa zarządu H. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki. Pismem z 05 lipca 2022 r. skierowanym do organu I instancji, skarżący wniósł o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej wynikającej z decyzji NUS z 31 grudnia 2018 r. Po przeprowadzonym postępowaniu organ I instancji decyzją z 08 listopada 2022 r. nr [...] odmówił umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za: - wrzesień 2013 r. w kwocie [...]zł, - grudzień 2013 r. w kwocie [...]zł, - styczeń 2014 r. w kwocie [...]zł, - luty 2014 r. w kwocie [...]zł, powstałych w związku z decyzją NUS z 31 grudnia 2018 r. W uzasadnieniu decyzji NUS wskazał, że na dzień złożenia przez skarżącego wniosku o ulgę, H. Sp. z o.o. posiadała zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i grudzień 2013 r. oraz styczeń i luty 2014 r., w kwotach wskazanych w tabeli nr [...], za które skarżący ponosi odpowiedzialność na podstawie decyzji NUS z 31 grudnia 2018 r. Organ I instancji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalił, że skarżący prowadzi wspólne gospodarstwo domowe wraz z żoną (B. S.) oraz z dwojgiem pełnoletnich dzieci (L. S. i B. S.). Źródłem utrzymania jest dochód żony skarżącego z wynagrodzenia za pracę w kwocie ok. [...] zł miesięcznie, dochód [...] z wynagrodzenia za pracę w kwocie ok. [...] zł miesięcznie oraz dochód skarżącego z prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący nie określił wysokości miesięcznie osiąganego dochodu z prowadzonej działalności, dlatego kwotę tę NUS ustalił na podstawie złożonych przez skarżącego dokumentów (tabela nr [...]). W efekcie organ I instancji ustalił, że w okresie od stycznia do sierpnia 2022 r. głównym odbiorcą świadczonych przez skarżącego usług była firma prowadzona pod nazwą "Z. " Sp. z o.o., NIP [...]. Z prowadzonej działalności gospodarczej skarżący uzyskał przychód w łącznej kwocie [...]zł, a koszty, które skarżący poniósł wyniosły [...] zł ([...] zł + [...] zł + [...] zł). Po odliczeniu kosztów, skarżący osiągnął dochód w kwocie [...]zł, z którego uregulował za okres od stycznia do sierpnia 2022 r. należny zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych w łącznej kwocie [...]zł oraz podatek od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł. Po umniejszeniu dochodu z działalności gospodarczej o należne zobowiązania podatkowe, skarżący dysponował dochodem w kwocie [...]zł. W przeliczeniu na jeden miesiąc, organ I instancji ustalił skarżącemu średni dochód z działalności gospodarczej w kwocie ok. [...] zł, który przyjął do oceny sytuacji finansowej skarżącego. Łączny miesięczny dochód skarżącego i rodziny wynosi ok. [...] zł. Miesięczne wydatki na bieżące utrzymanie wynoszą ok. [...] zł i dotyczą ponoszonych opłat za: gaz - [...] zł ([...] zł + [...] zł): 4 m-ce, wodę i ścieki - [...] zł, usługi telekomunikacyjne - [...] zł, a także wydatków na: utrzymanie środków transportu – [...] zł, wyżywienie – [...] zł, utrzymanie nieruchomości i sprzętu - średnio [...] zł, edukację – [...] zł, wynajem mieszkania – [...] zł. Po odliczeniu miesięcznych wydatków w łącznej kwocie [...]zł skarżący dysponuje wraz z rodziną miesięcznym dochodem w wysokości ok. [...] zł. Na zasadzie współwłasności małżeńskiej skarżący posiada dom jednorodzinny w zabudowie szeregowej, w którym mieszka wraz z rodziną, położony w [...], przy ul. [...] oraz grunty rolne o obszarze 3,3359 ha położone w [...] Zdaniem NUS ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika, że na powstanie przedmiotowych zaległości nie miały wpływu okoliczności niezależne od skarżącego. Jako prezes zarządu H. Sp. z o.o., skarżący nie dopełnił formalności, które uwolniłyby go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Skarżący nie uregulował należnych zobowiązań podatkowych w terminie czternastu dni od dnia otrzymania decyzji, co spowodowało powstanie zaległości podatkowych. Organ I instancji podkreślił, że skutkami niewłaściwie podjętej decyzji nie można obarczać Skarbu Państwa, którego głównym celem jest gromadzenie środków na realizację zadań publicznych. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, organ I instancji stwierdził, że nie wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika. Skarżący prowadzi działalność gospodarczą, która przynosi dochody. Rodzina bliska skarżącego pracują otrzymując, co miesiąc wynagrodzenie. Skarżący nie wskazał, że on lub członkowie rodziny mają problemy zdrowotne, które generowałyby dodatkowe koszty w budżecie rodzinnym. Skarżący nie przedstawił, że posiada nieuregulowane zobowiązania i należności, co pozwala stwierdzić, że sytuacja finansowa skarżącego jest dobra. Utrata w 2021 r. stałego zatrudnienia nie wpłynęła na pogorszenie sytuacji finansowej skarżącego, o czym świadczy uzyskany dochód z prowadzonej działalności gospodarczej. Zapłata odsetek za zwłokę nie pociągnie dla skarżącego i rodziny zbyt uciążliwych skutków finansowych, tym bardziej, że w równoległym postępowaniu, które prowadził NUS na wniosek skarżącego, organ I instancji decyzją z 08 listopada 2022 r. nr [...] udzielił skarżącemu układu ratalnego w zapłacie przedmiotowych zaległości podatkowych, uznając, że do tego rodzaju ulgi skarżący spełnia przesłanki ważnego interesu podatnika. Następnie wskazał, że za odmową umorzenia odsetek za zwłokę przemawiał również interes publiczny. Przyznając skarżącemu ulgę w postaci umorzenia odsetek za zwłokę, organ I instancji naruszyłby zasadę powszechności opodatkowania i równości wobec prawa. Tym samym skarżący zostałby uprzywilejowany w stosunku do innych podatników znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej, jednak regulujących należne zobowiązania podatkowe w ustawowych terminach płatności. Od tej decyzji skarżący, złożył odwołanie, zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tzn. art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., a obecnie: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.; w skrócie "o.p.") poprzez potraktowanie osoby trzeciej odpowiedzialnej za cudzy dług według tych samych zasad, co podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy, tzn. zastosowanie tych przepisów wprost, bez jakichkolwiek modyfikacji, 2. przepisów procedury podatkowej, a w szczególności: a) zasad ogólnych postępowania podatkowego, przede wszystkim zasady praworządności, zasady prawdy materialnej, oraz zasady zaufania. b) przepisów art. 188 o.p., który nakazuje uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, poprzez przyjęcie, że użyte przez ustawodawcę stwierdzenie "należy uwzględnić" można interpretować niejako bezwzględny nakaz, lecz swobodne uznanie, w dodatku, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, - wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie odsetek za zwłokę w całości. Utrzymując w mocy decyzję NUS z 08 listopada 2022 r. – przywołaną na wstępie decyzją z 24 lutego 2023 r. – DIAS w uzasadnieniu wskazał, że w trakcie postępowania odwoławczego, chcąc zbadać aktualną sytuację finansową i materialną skarżącego, pismem z 16 grudnia 2022 r. zwrócił się do skarżącego o złożenie wyjaśnień oraz dokumentów dotyczących, m. in.: aktualnej sytuacji finansowej majątkowej podatnika. Skarżący przedłożył ww. oświadczenie o stanie majątkowym 22 grudnia 2022 r. Organ II instancji stwierdził, że obecnie skarżący nie jest w stanie uregulować istniejących zaległości podatkowych w formie jednorazowej. Uznał, że obecnie dostateczną pomocą ze strony Skarbu Państwa jest udzielenie rat. Ponadto NUS wydał postanowienie z 26 lipca 2022 r. nr [...] o umorzeniu kosztów egzekucyjnych w kwocie [...]zł i odmowie umorzenia kosztów egzekucyjnych w kwocie [...]zł. DIAS wskazał, że nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organowi I instancji naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 o.p., art. 67c § 2 o.p., art. 188 o.p. oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym zasady praworządności, zasady prawdy materialnej oraz zasady zaufania. Zdaniem DIAS postępowanie podatkowe zostało prawidłowo przeprowadzone, starannie i merytorycznie poprawnie. W zaskarżonej decyzji szeroko omówiono pojęcie ważnego interesu podatnika (osoby trzeciej) i interesu publicznego. Organ I instancji w zaskarżonej decyzji przeanalizował zarówno interes publiczny jak i ważny interes podatnika (osoby trzeciej) i nie dopatrzył się ich istnienia. Ponadto w każdym czasie skarżący miał prawo przedłożyć dokumenty, które zdaniem skarżącego miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Na decyzję DIAS, a także na postanowienie DIAS z 24 lutego 2023 r. nr [...] została złożona skarga do WSA w Poznaniu. W skardze B. S. zarzucił naruszenie 1. art. 67a, 67c, 107 oraz 108 o.p. 2. przepisów dot. zasad ogólnych postępowania podatkowego, m. in. zasady praworządności oraz zasady prawdy materialnej 3. art. 188 o.p., który nakazuje uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu poprzez przyjęcie, że użyte przez ustawodawcę stwierdzenie "należy uwzględnić" można interpretować inaczej niż bezwzględny nakaz, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. 4. przepisów dot. postępowania egzekucyjnego w administracji, m.in. art. 6 Skarżący wniósł o: i) uchylenie zaskarżonej decyzji, postanowienia, oraz decyzji NUS i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ponieważ jedna i druga decyzja oraz postanowienie o odmowie uwzględnienia wniosku dowodowego zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, ii) zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, iii) rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym. W uzasadnieniu skargi skarżący rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty. Skarżący podnosi, że jego odpowiedzialność uzależniona jest od istnienia zobowiązania podatkowego podatnika. Wskazuje, że toczy się postępowanie egzekucyjne wobec spółki poprzez zajęcie wierzytelności, która została uznana przez syndyka i zatwierdzona przez sąd. Zajęta wierzytelność wynosi ponad [...] zł. Dłużnik zajętej wierzytelności we wcześniejszym postępowaniu uznał wierzytelność, której wysokość znacznie przekraczała posiadany wielomilionowy majątek. Wskazuje, że zaległości podatkowe, gdy był prezesem spółki, były spłacane w ratach w ustalonym terminie. Informuje, że nie została rozpoznana przez NSA skarga kasacyjna dotycząca decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości spółki na skarżącego oraz dotycząca wygaśnięcia zobowiązania w wyniku przedawnienia zobowiązania. Umorzenie odsetek skarżącemu, nie spowoduje umorzenia odsetek podatnika. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty. Następnie pismem z 10 maja 2023 r. skarżący ustosunkował się do odpowiedzi na skargę. W odpowiedzi na ww. pismo DIAS pismem z 20 czerwca 2023 r. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę. Skarżący w piśmie procesowym z 23 czerwca 2023 r. ponownie odniósł się do przedmiotu postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do rozpoznania sprawy, Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm., w skrócie "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Dokonując tak rozumianej kontroli zaskarżonej decyzji DIAS, Sąd nie dopatrzył się przy jej wydaniu naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkowałyby koniecznością uchylenia albo stwierdzenia nieważności tego aktu, względnie stwierdzenia jego wydania z naruszeniem prawa. W szczególności, w ocenie Sądu, organy obu instancji zebrały i wszechstronnie rozpatrzyły materiał dowodowy niezbędny do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i na tej podstawie dokonały prawidłowych ustaleń, co do okoliczności faktycznych istotnych dla jej rozstrzygnięcia. Ustalenia te Sąd w pełni podziela i czyni integralną częścią swoich ustaleń oraz podstawą faktyczną dalszych rozważań. Spór w niniejszej sprawie dotyczy, czy zgodnie z prawem organy odmówiły skarżącemu udzielenia ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług wrzesień i grudzień 2013 r. oraz styczeń i luty 2014 r., tj. w łącznej kwocie [...]zł. spółki z o.o. H., za które zobowiązania skarżący odpowiada jako osoba trzecia. Zgodnie z art. 67c 2 1 o.p. przepisy art. 67 a stosuje się odpowiednio, m.in. do należności przypadających od osób trzecich. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przepis ten wskazuje na dwie przesłanki, przy zaistnieniu, których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową, tj. "ważny interes podatnika lub interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie, wskazuje przy tym, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Instytucja umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie (por. wyrok NSA z 26.07.2022 r., III FSK 1595/21, orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, [...] w skrócie "CBOSA"). Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania, nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd administracyjny dokonuje oceny zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami proceduralnymi, a więc sprawdza, czy materiał dowodowy został prawidłowo zgromadzony, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski są uzasadnione okolicznościami sprawy, czy wydane rozstrzygnięcie mieści się w granicach wyznaczonych przepisami ustawy. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Organ, po stwierdzeniu wystąpienia jednej z przesłanek podejmuje decyzję czy uwzględnić wniosek i wybór rozstrzygnięcia należy do organu administracji podatkowej. Sąd nie ma możliwości zmiany wyboru, jakiego organ dokonał wydając określone rozstrzygnięcie w ramach uznania administracyjnego (por. wyrok NSA z 13.04.2023 r., III FSK 2164/21, CBOSA). Wbrew zarzutom skargi organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób dostateczny, aby dokonać oceny, czy w sprawie występuje jedna z przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Należy podkreślić, że nakaz odpowiedniego stosowania przepisów dotyczących ulg podatkowych przewidzianych w art. 67a i 67 b o.p. do osób trzecich, na które przeniesiono odpowiedzialność, nie powoduje, że ulga oparta jest na innych przesłankach. Członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność subsydiarną za zobowiązania spółki, czyli odpowiedzialność zachodzi, gdy egzekucja należności z majątku spółki okazuje się bezskuteczna. Kwestia istnienia majątku spółki pozwalającego na zaspokojenie Skarbu Państwa z tytułu podatków spółki zostało przesądzone w postępowaniu dotyczących przeniesienia odpowiedzialności. Dopóki w obrocie prawnym istnieje decyzja organu, jej rozstrzygnięcie jest wiążące. Nie ulega wątpliwości, że sama okoliczność, że wnioskującym o ulgę jest osobą trzecią a nie podatnikiem, nie ma wpływu na ocenę przesłanki ważnego interesu podatnika. W sytuacji gdy z majątku spółki nastąpi zaspokojenie wierzyciela, to zobowiązanie osoby trzeciej wygaśnie. Ulga w postaci umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej jest rezygnacją Państwa z określonego wpływu budżetowego, dlatego, mając na uwadze interes publiczny, ulga ta winna być stosowana w sytuacjach, gdy z materiału dowodowego wynika, że podatnik nie ma realnej możliwości zarówno w dacie orzekania jak i w przyszłości spłacić powstałej zaległości. Zdaniem Sądu, jak wynika to z akt sprawy, zebrany materiał nie wskazuje, że z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Skarżący jest osobą [...], osiągającą dochody z prowadzonej działalności gospodarczej. Wiek i stan zdrowia pozwala skarżącemu na pełną aktywność zawodową. Należy zauważyć, że skarżący prowadzi wspólne gospodarstwo domowe wraz z żoną oraz z dwojgiem pełnoletnich dzieci. Źródłem utrzymania jest dochód [...] skarżącego z wynagrodzenia za pracę w kwocie ok. [...] zł miesięcznie, dochód [...] z wynagrodzenia za pracę w kwocie ok. [...] zł miesięcznie oraz dochód skarżącego z prowadzonej działalności gospodarczej. Z oświadczenia o stanie majątkowym sporządzonym 22 grudnia 2022 r. wynika, iż skarżący z pozarolniczej działalności gospodarczej osiąga dochód netto [...] zł – [...] zł miesięcznie. Ponadto skarżący na zasadzie współwłasności małżeńskiej posiada dom jednorodzinny w zabudowie szeregowej, w którym mieszka skarżący wraz z rodziną, położony w [...] oraz grunty rolne o obszarze 3,3359 ha położone w [...] Skarżący wskazał jednocześnie, że ponosi miesięczne wydatki na utrzymanie ok. [...] zł Nie sposób również pominąć, że wobec skarżącego została wydana decyzja NUS z 08 listopada 2022 r. ([...]) którą to organ udzielił skarżącemu układu ratalnego w zapłacie przedmiotowych zaległości podatkowych. Okoliczności te świadczą, że skarżący posiada zdolność ratalnej spłaty zadłużenia. Konstatacja ta ma znaczenie nie tylko w kontekście przesłanki "ważnego interesu podatnika", o którym mowa w art. 67a o.p., ale także w odniesieniu do przesłanki "interesu publicznego", nie pozostaje bowiem w zgodzie z pojęciem sprawiedliwości społecznej udzielenie ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w sytuacji, gdy podatnika (zobowiązana osoba trzecia) ma możliwości ratalnej spłaty zadłużenia. Należy pamiętać, że regułą jest zapłata podatków, tym bardziej zaległych w całości, również przez osoby trzecie, natomiast odstępstwem od niej jest przyznanie ulgi podatkowej. Ulga, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania winna być stosowana jedynie incydentalnie. Odmienne rozumienie tej przesłanki prowadziłoby do nieakceptowalnego wniosku, że ulgi należałoby udzielić każdej osobie trzecie, która o nią wnioskuje. W ocenie Sądu przyznana ulga w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej jest ulgą adekwatną do sytuacji życiowej, materialnej podatnika. Zdaniem Sądu organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe. Rozstrzygnięciu nie można zarzucić dowolności i naruszenia granic uznania administracyjnego. Postępowanie nie naruszyło przywołanych w skardze przepisów. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.