I SA/Po 286/26

Dnia 30 czerwca 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marek Sachajko Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (sprawozdawca) Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Monika Zaporowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2026 roku sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od I do IV kwartału 2019 roku oraz za styczeń i luty 2020 roku oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z 26.11.2025 r., [...], Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ II instancji") w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 13.03.2025 r., I SA/Po 707/24, uchylającym decyzję Dyrektora IAS z 13.09.2024 r., [...], po rozpatrzeniu odwołania R. K. (dalej jako "Skarżący" lub "Podatnik") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 27.02.2024 r., [...], określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od I do IV kwartału 2019 r. oraz za styczeń i luty 2020 r. – utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W ww. wyroku (dalej jako "Wyrok WSA") Sąd wskazał następujący stan faktyczny. W następstwie przeprowadzonej wobec skarżącego kontroli podatkowej za okres od 1 stycznia 2019 r. do 29 lutego 2020 r. organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżący zawyżył podatek naliczony poprzez odliczenie faktur wystawionych przez T. sp. z o.o., M. sp. z o.o., W. sp. z o.o., [...] P. B., dokumentujących czynności, które nie zostały faktycznie wykonane. Wobec ujawnionych nieprawidłowości, Naczelnik postanowieniem 14 czerwca 2023 r. wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za wszystkie kwartały 2019 r. oraz za styczeń i luty 2020 r., które zakończył decyzją z 27 lutego 2024 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okres. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą od 18 marca 2003 r. pod nazwą [...] R. K., której przedmiotem jest wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych. W 2019 r. skarżący składał kwartalne deklaracje VAT-7K, a od stycznia 2020 r. miesięczne deklaracje VAT-7. Do kontroli podatkowej przekazał dokumenty źródłowe, tj. faktury zakupu i sprzedaży, które były podstawą do sporządzenia powyższych deklaracji. Organ wyjaśnił, że z przekazanego przez Prokuraturę i włączonego do akt materiału dowodowego (pismo Prokuratury Regionalnej w S. z 11 października 2022 r., postanowienie z 8 kwietnia 2021 r. o przedstawieniu skarżącemu zarzutów, protokół przesłuchania podejrzanego R. K. z 29 lipca 2021 r., protokoły przesłuchania podejrzanego P. S. z 8 lipca 2020 r. i 5 kwietnia 2022 r.) wynika, że w toku prowadzonego śledztwa ustalono, iż na terenie kraju, działała zorganizowana grupa przestępcza, której celem było popełnianie przestępstw karnych i karnoskarbowych polegających na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT i ich przekazywaniu kolejnym podmiotom w celu uszczuplenia należności publicznoprawnych. Z dokonanych ustaleń w śledztwie wynika, że sprawcy działali między innymi w ramach spółek z o.o. T. , M., W. i wystawiali poświadczające nieprawdę faktury VAT, dokumentujące nieistniejące w rzeczywistości zdarzenia gospodarcze wielu osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą lub podmiotom prawnym. Jedną z osób, która nabyła nierzetelne faktury VAT był skarżący. Prokuratura przedstawiła zarzuty P. S. o to, że w okresie od 31 marca 2017 r. do 25 czerwca 2020 r., działając (...) wspólnie i w porozumieniu z A. S., przy czym A. S. jako prezes zarządu spółek W., T. i M., natomiast P. S. jako osoba faktycznie zajmująca się sprawami gospodarczymi spółek, wystawił nierzetelne faktury VAT, które następnie sprzedawał podatnikom prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą. W toku przesłuchania w prokuraturze A. S. potwierdził zeznania P. S.. W wyniku przeprowadzonego śledztwa prokuratura wniosła także akt oskarżenia przeciwko skarżącemu, oskarżając go, że przyjął a następnie posłużył się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez ww. spółki. Podatnik nie przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów. Mając powyższe na uwadze organ pierwszej instancji stwierdził, że zeznania złożone przez P. S. i A. S. w prokuraturze są spójne i jednoznacznie wskazują cel działalności spółek. W toku prowadzonego śledztwa P. S. zeznał również, że wystawiał na rzez skarżącego fikcyjne faktury, a spółki M., W. i T. nie współpracowały z jego firmą. Między kontrahentami nie zostały sporządzone pisemne umowy. P. S. zeznał, że złożył podpisy na fakturach wystawionych przez T. na rzecz strony, jednak nie odzwierciedlają one faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wskazał również, że firmy które kupowały od niego fikcyjne faktury prowadziły faktyczną działalność, a faktury służyły im do obniżenia podatku. W zeznaniach złożonych 26 października 2023 r. podatnik potwierdził wykonanie i nabycie usług wynikających z faktur wystawionych przez kontrahentów oraz złożył oświadczenie P. S. z 24 września 2023 r., z którego wynika, że podczas wcześniejszych zeznań w prokuraturze błędnie zidentyfikował firmę R. K. i zeznał, że wystawiał dla tej firmy fikcyjne faktury. Organ nie przesłuchał w charakterze świadka A. S., który zmarł 26 maja 2023 r. Natomiast przesłuchany 26 października 2023 r. P. S. potwierdził sporządzenie ww. oświadczenia na prośbę skarżącego i zeznał, że zna spółki M., W. i T., ale nie współpracował z nimi i nie pamięta czy przekazywał faktury wystawione przez te spółki skarżącemu. Jednocześnie odmówił odpowiedzi na pytania dotyczące przebiegu współpracy tych spółek ze skarżącym, a w szczególności odnośnie oświadczenia, w którym zaprzeczył złożonym wcześniej zeznaniom. Analizując powyższe zeznania organ pierwszej instancji stwierdził w nich szereg rozbieżności, w tym za nieprawdziwe uznał zeznania P. S., że nigdy nie miał uprawnień do M., W. i T., bowiem z materiału dowodowego wynika, że otrzymał takie upoważnienie od A. S.. Nie dał też wiary jego stwierdzeniu, że nie współpracował z spółkami, których w rzeczywistości był inicjatorem i osobiście prowadził przestępczą działalność tych spółek, co jednoznacznie wynika z materiału dowodowego przekazanego z prokuratury. Podkreślił sprzeczność zeznań skarżącego w zakresie współpracy z P. S., a w szczególności faktu wystawiania i przekazywania przez niego faktur, bowiem podatnik wielokrotnie potwierdzał współpracę z nim. Tym samym A. S. w protokołach odbioru robót nie mógł potwierdzić faktycznego wykonania prac przez ww. spółki, bowiem nie prowadziły one w rzeczywistości działalności gospodarczej. Odnosząc się do informacji skarżącego o osobach, które mogłyby potwierdzić realizację prac wykonanych przez ww. spółki, organ podkreślił, że podatnik wskazał wyłącznie osoby reprezentujące odbiorców zrealizowanych usług. W kwestii faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez firmę [...] P. B. N. również stwierdził, że nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji gospodarczych, o czym przekonuje szereg okoliczności ustalonych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, w tym sposób nawiązania współpracy pomiędzy tymi firmami, nieokazanie umowy współpracy, okoliczności i przebieg transakcji i sposobu zapłaty, niezainteresowanie się przez skarżącego wiedzą i umiejętnościami pracowników, którzy mieliby świadczyć zlecone usługi, brak praktycznie jakiejkolwiek wiedzy o prowadzonej przez wystawcę faktur działalności gospodarczej. Z uwagi na brak kontaktu z P. B., nie ujawniono żadnego dokumentu, z którego wynikałyby dane osobowe, ani żadnej dokumentacji kadrowo-płacowej pracowników, która pozwoliłaby na identyfikację, jak wskazano w tytule faktur "wynajętych ludzi" skarżącemu. Okoliczności te podważają wiarygodność zeznań strony, w których wskazuje ona na współpracę z ww. firmą. W ocenie organu podpisanie przez P. B. protokoły odbioru robót oraz dokumenty KP dotyczące przyjęcie płatności miały jedynie uwiarygodnić świadczenie usług. Organ również zaznaczył, że nie kwestionuje wykonania prac przez skarżącego na rzecz firmy K. i A. w K. , zatem osoby te mogą potwierdzić jedynie fakty, które nie są podważane w sprawie. Podsumowując Naczelnik stwierdził, że spółki W., M. i T. oraz firma [...] P. B. nie świadczyły usług na rzecz skarżącego, a powyższe faktury zostały wprowadzone do obrotu, nie odzwierciedlając rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym ww. spółki w sposób nieprawidłowy wystawiły powyższe faktury, bowiem jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zaznaczył przy tym, że nie kwestionuje faktu wykonanych prac instalacyjnych przez podatnika. Niemniej jednak zebrany materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że przedmiotowych prac instalacyjnych nie świadczyły spółki W., M. i T. oraz firma [...] P. B.. Wobec takiej konstatacji, a także mając na uwadze orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych, organ odniósł się również do tzw. kwestii dobrej wiary i dochowania przez podatnika należytej staranności przy realizacji spornych transakcji. Stanął na stanowisku, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż strona wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że nabyte faktury od ww. podmiotów nie dokumentują faktycznych zdarzeń, a mimo to dokonała obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Z materiału dowodowego wynika, że podatnik zlecał wykonanie czynności osobom formalnie i nieformalnie reprezentującym ww. spółki i firmę P.-B. i dopiero po wykonaniu ustalonego zakresu czynności na podstawie przekazanej faktury dowiadywał się z jaką spółką rozliczał płatność. Ponadto, wynikające ze zgromadzonych dowodów okoliczności nawiązania kontaktów handlowych oraz okoliczności usług budowlanych czy wynajęcie pracowników ponad wszelką wątpliwość dowodzą, że nie zachowano staranności w zakresie zidentyfikowania kontrahenta. Organ wskazał m.in. na okoliczność, że podatnik nie zawierał pisemnej umowy o współpracę z kontrahentami. Pomimo, że w toku kontroli skarżący zeznał, iż weryfikował ww. podmioty, to z analizy dokumentów wynika, że weryfikacja w rzeczywistości nastąpiła po dacie wystawienia faktur. Podatnik nie był w siedzibie żadnej z tych firm, rozmowy prowadził z osobami formalnie nie reprezentującymi tych podmiotów, których nie zweryfikował, czy mają prawo do reprezentowania wystawców faktur. Natomiast żaden z "kontrahentów" ani podatnik, nie posiadają danych żadnego z rzekomo wynajmowanych pracowników. Nie wiadomo z jakiej firmy pracownicy byli wynajmowani, bowiem żaden z wystawców faktur nie zatrudniał w tym okresie pracowników, a w toku czynności sprawdzających stwierdzono, że podmioty te nie wynajmowały podwykonawców. Zatem podmioty wystawiające faktury dla strony, nie dysponowały pracownikami, których mogły udostępnić czy zlecić im wykonanie prac montażowych. Utrzymując w mocy powyższe rozstrzygnięcie, Dyrektor IAS stwierdził, że Naczelnik prawidłowo ocenił dowody i uznał w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nierzetelność spornych faktur. Nie potwierdzono bowiem wykonania usług wynajmu pracowników przez spółkę T. i P. B. ani wykonania prac instalacyjnych przez spółkę M. oraz montażu instalacji przez spółkę W.. Z dowodów przekazanych przez Prokuraturę wynika, że ww. spółki nigdy nie prowadziły działalności gospodarczej, a wszystkie faktury firmowane przez te spółki były "fakturami pustymi". Odnosząc się do stanowiska strony odnośnie do roli P. S., Dyrektor IAS podkreślił, że zostały mu przez prokuratora przedstawione zarzuty, a podczas zeznań opisał on szczegółowo cel swojej działalności, którym było powołanie ww. spółek do wystawiania fikcyjnych faktur i przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów. Wskazał też szereg osób, które kupowały od niego fikcyjne faktury, ale z materiału dowodowego nie wynika kto wykonał usługi, które kupił skarżący. Organ odwoławczy podkreślił również, że osoby, których zeznań strona się domaga, reprezentują (oprócz P. B.) odbiorców usług i mogą potwierdzić jedynie fakty, które nie są podważane w sprawie. Natomiast Naczelnik podjął próby przesłuchania P. B., ale ten nie odpowiedział na wezwanie, nie złożył wyjaśnień ani nie stawił się w organie. W ocenie organu odwoławczego dokonanie przez stronę płatności na rachunki bankowe spółek miały jedynie uwiarygodnić świadczenie usług przez ww. spółki. Natomiast fakt, że strona nie przekazała wszystkich dowodów wpłat nie miał wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. W kwestii przedłożonych dowodów w postaci oświadczenia P. S., faktur z potwierdzeniem całości ich zapłaty oraz protokołów odbioru robót, Dyrektor IAS stwierdził, że strona nie przedłożyła żadnej dodatkowej dokumentacji, zgodnie z którą komisje potwierdzały wykonanie robót. Spółki W., M. i T. nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej, co jednoznacznie wynika z zeznań P. S. i A. S. złożonych w prokuraturze. Nie ponosiły jakichkolwiek kosztów związanych z działalnością gospodarczą, co stwierdzono w toku czynności sprawdzających. Zebrany materiał dowodowy pozwala w sposób niebudzący wątpliwości przyjąć, że czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały faktycznie wykonane na rzecz podatnika przez ww. podmioty, a wystawione faktury nie dokumentują faktycznie wykonanych przez nie czynności. Złożenie podpisu przez A. S. na protokołach odbioru robót oraz dokonanie przez skarżącego płatności na rachunki bankowe spółek miały jedynie uwiarygodnić świadczenie usług przez te spółki. Powołując przepisy art. 5, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), Dyrektor IAS zauważył, że sporne faktury odzwierciedlają fikcyjny obrót między ich wystawcą a nabywcą, zatem są tzw. "pustymi fakturami" nieodzwierciedlającymi rzeczywistego obrotu gospodarczego. W tej sytuacji nieuprawnionym było uwzględnienie w prowadzonych dla potrzeb VAT rejestrach zakupu oraz złożonych przez podatnika deklaracji podatkowych kwot podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur zakupu. Organ odwoławczy zaznaczył, że okoliczności kwestionowanych transakcji poddają też w wątpliwość dobrą wiarę strony. Przebieg transakcji w niniejszej sprawie jest charakterystyczny dla transakcji, mających na celu wyłudzenie podatku VAT i odbiega od elementarnych reguł gospodarki rynkowej. Na ich podstawie organ uznał, że podatnik wiedział, a co najmniej mógł wiedzieć przy zachowaniu należytych standardów, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Z jego zeznań i wyjaśnień wynika bowiem, że okoliczności zawarcia transakcji znacznie odbiegają od powszechnie przyjętych reguł rynkowych - skarżący nie znał osób, które reprezentowały ww. podmiotu, nie był w siedzibach tych firm, nie podpisywał żadnych umów, nie był pewny w jaki sposób nawiązywał z nimi kontakty, nie zna szczegółów wykonywania zleconych przez siebie tym firmom usług, nie potrafił podać danych osób, które wykonywały prace. Na fakt zaniedbania należytej staranności wskazują zatem obiektywne okoliczności zakwestionowanych transakcji. Odnosząc się do wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z załączonych protokołów przesłuchań P. S., M. S., E. W., S. K., B. K., W. W., D. M. i B. M. , organ odwoławczy stwierdził, że są to protokoły z przesłuchań osób, które były odbiorcami usług. Zauważył, że Naczelnik nie kwestionował usług wykonanych przez stronę, lecz fakt, że usługi te zostały wykonane przez spółki W. , M. i T. oraz firmę P.-B.. Dowody te nie mają wpływu na rozstrzygnięcie, ponieważ nie potwierdzają rzetelności faktur wystawionych przez ww. spółki. Dodatkowo P. S. do protokołu z przesłuchania z 11 kwietnia 2024 r. zeznał, że faktury wystawione dla strony nie zostały zaewidencjonowane. Oznacza to, że zachwiana została fundamentalna zasada neutralności podatku VAT. Wskutek rozpoznania skargi Podatnika, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił ww. decyzję Dyrektora IAS. Jak wskazał, skoro organ odwoławczy pominął część materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącego wraz z wnioskiem dowodowym w tym zakresie i nie dokonał jego oceny, a była to część, którą skarżący uznał za dowodzącą jego racji (odmiennych od ustaleń organu podatkowego), nie można przyjąć, że w omawianym zakresie organ odwoławczy dokonał ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy, uwzględniając przy tym całokształt materiału dowodowego. Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor IAS miał dokonać analizy przedłożonych przez skarżącego protokołów i oceny zawartych w nich zeznań P. S., M. S., E. W., S. K., B. K., W. W., D. M. i B. M. w zakresie wpływu na usługi wykonane przez spółki W., M. i T. oraz firmę [...], ujęte w wystawionych przez nich fakturach zakwestionowanych przez organy podatkowe. Realizując wytyczne Wyroku WSA, pismem z 09.07.2025 r. Dyrektor IAS wezwał Skarżącego do sprecyzowania okoliczności, na które wnioskowane dowody mają być przeprowadzone. W piśmie z 14.07.2025 r. pełnomocnik Skarżącego wskazał, że mają być one przeprowadzone na okoliczność ustalenia udziału konkretnych wykonawców wskazanych na fakturach i protokołach odbioru robót w trakcie realizacji usług na rzecz tych kontrahentów, iż dokumentują one rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zaś P. S. na okoliczność ustalenia niepotwierdzania przez świadka okoliczności przekazywania fikcyjnych faktur Skarżącemu. Organ odwoławczy pozyskał i włączył do akt postępowania pismem z 19.09.2025 r. protokoły z przesłuchania w charakterze świadka M. S. protokół z 13.05.2024 r.; E. W. – protokół z 13.05.2024 r.; S. K. – protokół z 24.05.2024 r.; B. K. – protokół z 13.05.2024 r.; W. W. protokół z 13.05.2024 r.; D. M.-M. – protokół z 13.05.2024 r.; B. M. – protokół z 13 maja 2024 r.; oraz pracowników Skarżącego: K. K. - protokół z przesłuchania z 18.02.2025 r.; H. G. - protokół z przesłuchania z 18.02.2025 r.; W. L. - protokół z przesłuchania z 18.02.2025 r.; M. M. - protokół z przesłuchania z 18.02.2025 r. Postanowieniem z 25.11.2025 r. organ odmówił przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania "wskazanych świadków (kontrahentów skarżącego) S. K., B. K., W. W., D. M.- M., M. S., E. W., B. M., A. P. oraz na okoliczność ustalenia- udziału konkretnych podwykonawców wskazanych na kwestionowanych fakturach kosztowych i protokołach odbioru robót (T. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., M. S.. z o.o. oraz [...] P. B. ) w trakcie realizacji usług na rzecz tych kontrahentów - iż kwestionowane faktury kosztowe dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze; oraz świadka P. S. na okoliczność ustalenia: - niepotwierdzania przez świadka okoliczności przekazywania fikcyjnych faktur R. K., - wykonywania przez podmioty W. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. i M. S.. z o.o. usług na rzecz skarżącego". Następnie zaskarżoną decyzją z 26.11.2025 r., wskazaną we wstępie, Dyrektor IAS utrzymał decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w mocy. W uzasadnieniu, przedstawiwszy stan faktyczny, w pierwszej kolejności rozważył kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego i zaznaczył, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2019 r. upłynąłby z dniem 31.12.2024 r., natomiast za IV kwartał 2019 roku oraz za styczeń i luty 2020 roku przedawniałoby się zgodnie z terminem ustawowym z dniem 31.12.2025 r. Jednakże wskutek postępowania zabezpieczającego oraz sądowoadministracyjnego - doszło do skutecznego zawieszenia od dnia 22.03.2023 r. do 26.05.2025 r., biorąc pod uwagę jedynie daty skrajne, co stanowi 796 dni, tym samym przedawnienie zobowiązań za I-III kwartał 2019 r. nastąpi 7.03.2027 r., natomiast za IV kw. 2019 r. oraz styczeń i luty 2020 r. – 06.03.2028 r. Kolejno organ dokonał szczegółowej analizy protokołów odbioru robót i zestawił ich wyniki z zeznaniami świadków. Wskazał, w szczególności, że zeznania B. K. nie identyfikują podwykonawcy, tj. spółki M. sp. z o.o. Świadek nie potrafił wskazać, na jakiej podstawie twierdzi, że podwykonawcą jest spółka spółki M. sp. z o.o. Analiza zeznań W. W. i pracowników Skarżącego nie pozwala na stwierdzenie, że działała jako podwykonawca Strony, W. Sp. z o.o. wykonując roboty na obiekcie wskazanym w protokole odbioru robót. Pracownicy Skarżącego wskazywali roboty związane z serwisem, naprawami, przeglądami i awariami urządzeń klimatyzacyjnymi, a nie robotami, które nie wymagają specjalistycznych uprawnień zawodowych. Żaden z pracowników nie odniósł się do prac rzekomo wykonanych przez firmę W. Sp. z o.o. D. M.-M. zeznała, że była świadkiem wykonywania prac przez dwie lub trzy osoby, które znała jako pracowników Skarżącego, a niektórych osób nie znała wcześniej. Analiza zeznań przedstawiciela inwestora oraz pracowników Skarżącego w żaden sposób nie potwierdza, że prace wykonywali pracownicy spółki W. Sp. z o.o. Wręcz przeciwnie – pracownicy wskazali, że montowali urządzenia klimatyzacyjne a następnie je serwisowali. Analogiczne ustalenia organ przedstawił w przypadku pozostałych protokołów odbioru robót i świadków. Jak stwierdził, zebrane dowody są wystarczające dla podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Wobec powyższego ponowne przesłuchanie kontrahentów skarżącego tj. S. K., B. K., W. W., D. M. -M., M. S., E. W., B. M. oraz P. S. należy uznać za bezzasadne. Zebrany w sprawie materiał dowodowy a zwłaszcza zeznania pracowników Skarżącego wskazują, iż Strona nie korzystała z podwykonawców wskazanych na kwestionowanych fakturach i protokołach odbioru robót (T. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., M. S.. z o.o. oraz [...] P. B.) w trakcie realizacji usług na rzecz tych kontrahentów. Natomiast wbrew opinii Strony zakwestionowane faktury jak słusznie uznał organ I instancji nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Szczegółowo odniósł się również do zeznań (i ich zmiany) P. S. oraz sprzeczności jego oświadczeń z treścią wystawianych przezeń faktur i oświadczeń Skarżącego. W skardze na powyższą decyzję, zaskarżając ją w części, tj. w zakresie określającym zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za I. II. III i IV kwartał 2019 r. oraz za miesiąc styczeń i luty 2020 r. ponad bezsporna łączną kwotę 1 23.465.00 zł, wniósł o jej uchylenie wraz z decyzją ją poprzedzającą i umorzenie postępowania w sprawie, ew. o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił decyzji naruszenie: I. art. 233 § 1 pkt 2 ppkt a) w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 w zw. art. 193 § 1 o.p. poprzez wadliwe nieuchylenie decyzji I instancji w wyniku oparcia ustaleń faktycznych będących podstawą zaskarżonej decyzji, na pominięciu znaczenia bardzo istotnych zeznań P. S. i zaniechania dokonania ich pogłębionej analizy, w których to zeznaniach świadek wskazał wyraźnie, iż nie potwierdza okoliczności przekazywania fikcyjnych faktur R. K. i jednoznacznie podkreślił, iż podmioty W. sp. z o.o., T. Sp. z o.o. i M. S.. z o.o. wykonywały usługi na rzecz skarżącego, a także oparcia się przez organ; bardziej na kontroli podatkowej lub czynnościach sprawdzających, co skutkowało wydaniem decyzji w wyniku dokonania przez organ dowolnej oceny dowodów i doprowadziło organ I instancji do wadliwych ustaleń faktycznych, błędnie zaakceptowanych przez organ II instancji, w zakresie określenia zobowiązania podatkowego skarżącego; II. art. 233 § 1 pkt 2 ppkt a) w zw. art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez wadliwe nieuchylenie decyzji I instancji na skutek oparcia ustaleń faktycznych będących podstawą zaskarżonej decyzji, na stronniczo przeanalizowanym materiale dowodowym w zakresie przedstawionych przez stronę dokumentów w postaci protokołów zeznań kontrahentów skarżącego, którzy wbrew stanowisku organów potwierdzili nie tylko fakt wykonania na ich rzecz usług przez R. K., ale przede wszystkim potwierdzili fakt korzystania przez skarżącego w tym zakresie z usług podwykonawców wskazanych na protokołach odbioru, których to udział w realizacji usług organy kwestionują i są to stronnicze ustalenia organu, sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym; III. art. 233 § 1 pkt 2 ppkt a) w zw. art. 188 i art. 229 o.p. poprzez wadliwe nieuchylenie decyzji I instancji w wyniku nieuwzględnienia zarzutu odwołania w zakresie pominięcia przez organ I instancji wniosków dowodowych odwołującego i nieprzesłuchanie wnioskowanych świadków (kontrahentów skarżącego) S. K., B. K., W. W., D. M.-M., M. S., E. W., B. M., A. P. czy A. A. (także z uwzględnieniem możliwości uzupełnienia dowodów przez organ II instancji) w wyniku stronniczego uzasadnienia stanowiska organu, iż okoliczności te są bezsporne na skutek dowolnej konstatacji organu, iż organ nie kwestionuje faktu wykonania usług przez skarżącego na rzecz swoich kontrahentów, gdy tymczasem teza dowodowa wniosków dowodowych odwołującego obejmowała zwłaszcza fakt wykazania tymi dowodami udziału konkretnych podwykonawców skarżącego z kwestionowanych faktur w robotach na rzecz tych klientów i organ zobowiązany ponownie był przesłuchać wnioskowanych świadków na podane okoliczności. IV. art. 121 § 1 o.p. poprzez całkowicie dowolne przeprowadzenie postępowania dowodowego, w sposób naruszający zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych na skutek niezrozumiałego uzasadniania stanowiska organu w przedmiocie oceny dokumentów zeznań kontrahentów skarżącego, które to działanie organu pomijało okoliczności mające kluczowe znaczenie dla rozpoznania istoty sprawy - czy skarżący korzystał z konkretnych podwykonawców wskazanych na kwestionowanych fakturach kosztowych i protokołach odbioru robót w trakcie realizacji usług dla swoich kontrahentów czy też nie korzystał; V. błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegający na przyjęciu przez organ II instancji w ślad za organem I instancji, że faktury VAT wystawione na rzecz R. K. przez przedsiębiorstwa T. Sp. z o.o., W. sp. z o.o., M. S.. z o.o. oraz [...] P. B. dokumentują nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze, w sytuacji gdy współpraca handlowa skarżącego z w/w podmiotami miała realny charakter, co potwierdzają w szczególności zeznania świadków niezainteresowanych wynikiem sprawy, a będących kontrahentami skarżącego; VI. prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, a będące konsekwencją naruszeń przepisów postępowania, przejawiające się w niewłaściwym zastosowaniu normy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez niezasadne odmówienie skarżącemu prawa do uwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług za analizowany okres podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy podatkowe spornych faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o., W. sp. z o.o., M. S.. z o.o. oraz [...] P. B., a także naruszenie wysłowionej w art. 10 Prawa przedsiębiorców zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy i rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy. W uzasadnieniu skargi Skarżący rozwinął argumentację zarzutów, szczegółowo odnosząc się do wybranych fragmentów decyzji, podkreślając stronniczą, w jego ocenie, ocenę materiału dowodowego. Zakwestionował, żeby podatnik miał odpowiadać za to, kto może przekazywać kontrahentowi swoje faktury. Skarżący wykazywał, że nie posiada danych zatrudnienia, osobowych czy dokumentów ze szkoleń przez spółki, bowiem nie zobowiązywały go do tego okoliczności zleceń czy przepisy budowlane. Organ nie dopytał P. S.. Żaden ze świadków nie zaprzeczył realizacji prac na rzecz Skarżącego; każdy ze świadków potwierdził dokument w postaci protokołu odbioru robót i swój podpis jako świadek. W szczególności szeroko Skarżący przytoczył wybrane zeznania P. S. i stwierdził, że organy nie analizowały aspektu powodu zmiany jego zeznań. Protokoły zeznań świadków czy nawet ich bezpośrednie przesłuchanie nie mogą zastępować kontroli podatkowej czy czynności sprawdzających. Organy nie ustaliły wszystkich istotnych okoliczności związanych z transakcjami ujętymi na fakturach. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Jak wskazał – Skarżący powiela zarzuty przedstawione w skardze z 14.10.2024 r. Do pisma z 27.02.2026 r. Skarżący załączył zawiadomienie o uznaniu przez Dyrektora IAS za zasadne jego skargi z 20.01.2026 r. na przewlekłe działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie zarzutu wycofania zarządzeń zabezpieczenia dotyczących decyzji zabezpieczającej z 26 sierpnia 2024 roku nr [...] po jej uchyleniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz na wystosowanie do Skarżącego zawiadomienia z 23.10.2025 r. o zagrożeniu ujawnienia zaległości podatkowych w Rejestrze Należności Publicznoprawnych. Na rozprawie w dniu 19.06.2026 r. Skarżący podtrzymał argumentację skargi, a pełnomocnik organu – wnioski i wywody odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143, dalej w skrócie "p.p.s.a.") jest w niniejszej sprawie decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 26.11.2025 r., [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 27.02.2024 r., [...], określającą R. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od I do IV kwartału 2019 r. oraz za styczeń i luty 2020 r. Powyższa decyzja została wydana po prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 13.03.2025 r., I SA/Po 707/24, uchylającym decyzję Dyrektora IAS z 13.09.2024 r., [...] (dalej jako "Wyrok WSA"). W powyższym wyroku Sąd wskazał, że "Skoro zaś organy odwoławczy pominął część materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącego wraz z wnioskiem dowodowym w tym zakresie i nie dokonał jego oceny, a była to część, którą skarżący uznał za dowodzącą jego racji (odmiennych od ustaleń organu podatkowego), nie można przyjąć, że w omawianym zakresie organ odwoławczy dokonał ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy, uwzględniając przy tym całokształt materiału dowodowego. [...] stan faktyczny ustalono pomijając ocenę istotnych dla rozstrzygnięcia dowodów przedstawionych przez skarżącego w postępowaniu odwoławczym. Naruszony został także art. 210 § 4 [ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej w skrócie "o.p."], ponieważ uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia w omówionym wyżej zakresie nie spełnia wymogów określonych tym przepisem. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wadliwość powyższa uniemożliwia Sądowi ocenę prawidłowości merytorycznego stanowiska organów podatkowych oraz zarzutów skargi w tej kwestii. Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor IAS uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, co oznacza konieczność dokonania analizy przedłożonych przez skarżącego protokołów i oceny zawartych w nich zeznań P. S., M. S., E. W., S. K., B. K., W. W., D. M. i B. M. w zakresie wpływu na usługi wykonane przez spółki W., M. i T. oraz firmę P. B., ujęte w wystawionych przez nich fakturach zakwestionowanych przez organy podatkowe. Zaznaczyć należy, że powyższe wskazanie Sądu nie ogranicza inicjatywy dowodowej stron". Należy podkreślić, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przy tym przez "ocenę prawną" rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt, zostało uznane za błędne, bądź za prawidłowe. Natomiast "wskazania co do dalszego postępowania" dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (zob. A. Kabat [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX/el. 2024, uw. 3 i 5 do art. 153). W świetle cytowanego art. 153 p.p.s.a. zarówno organ administracji publicznej ponownie rozpoznający sprawę, jak i wojewódzki sąd administracyjny, są – co do zasady – związani oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi we wcześniejszym, prawomocnym wyroku. Utrata mocy wiążącej takich ocen i wytycznych następuje jedynie wyjątkowo: przede wszystkim w razie wzmiankowanej w ww. przepisie zmiany stanu prawnego powodującej, że pogląd sądu stanie się nieaktualny, a ponadto w razie zmiany, po wydaniu orzeczenia sądowego, istotnych okoliczności faktycznych, bądź też na skutek wzruszenia orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX/el. 2024, uw. 9 do art. 153). W kontrolowanej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła, wobec czego organ oraz Sąd w niniejszym składzie pozostawali związani ocenami prawnymi i wskazaniami zawartymi w zapadłym uprzednio w tej sprawie prawomocnym Wyroku WSA. Realizując wytyczne Wyroku WSA, pismem z 09.07.2025 r. Dyrektor IAS wezwał Skarżącego do sprecyzowania okoliczności, na które wnioskowane dowody mają być przeprowadzone. W piśmie z 14.07.2025 r. pełnomocnik Skarżącego wskazał, że mają być one przeprowadzone na okoliczność ustalenia udziału konkretnych wykonawców wskazanych na fakturach i protokołach odbioru robót w trakcie realizacji usług na rzecz tych kontrahentów, iż dokumentują one rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zaś P. S. na okoliczność ustalenia niepotwierdzania przez świadka okoliczności przekazywania fikcyjnych faktur Skarżącemu. Organ odwoławczy pozyskał i włączył do akt postępowania pismem z 19.09.2025 r. protokoły z przesłuchania w charakterze świadka M. S. protokół z 13.05.2024 r.; E. W. – protokół z 13.05.2024 r.; S. K. – protokół z 24.05.2024 r.; B. K. – protokół z 1305.2024 r.; W. W. protokół z 13.05.2024 r.; D. M.-M. – protokół z 13.05.2024 r.; B. M. – protokół z 13 maja 2024 r.; oraz pracowników Skarżącego: K. K. - protokół z przesłuchania z 18.02.2025 r.; H. G. - protokół z przesłuchania z 18.02.2025 r.; W. L. - protokół z przesłuchania z 18.02.2025 r.; M. M. - protokół z przesłuchania z 18.02.2025 r. Postanowieniem z 25.11.2025 r. organ odmówił przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania wskazanych świadków (kontrahentów skarżącego) S. K. , B. K., W. W. , D. M.- M., M. S., E. W., B. M. , A. P. oraz na okoliczność ustalenia- udziału konkretnych podwykonawców wskazanych na kwestionowanych fakturach kosztowych i protokołach odbioru robót (T. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., M. S.. z o.o. oraz [...] P. B.) w trakcie realizacji usług na rzecz tych kontrahentów - iż kwestionowane faktury kosztowe dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze; oraz świadka P. S. na okoliczność ustalenia: - niepotwierdzania przez świadka okoliczności przekazywania fikcyjnych faktur Skarżącemu, - wykonywania przez podmioty W. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. i M. S.. z o.o. usług na rzecz Skarżącego. Organy odniosły się rzetelnie do ww. dowodów, tym samym realizując wytyczne Wyroku WSA. Należy pamiętać, że z treści art. 180 § 1 o.p. wynika, iż jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 o.p. uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowód w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy w istotny sposób ograniczając zasadę bezpośredniości. W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, nie jest przy tym konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym lub w innych postępowaniach podatkowych (zob. wyrok NSA z 07.03.2025 r., I FSK 1727/21; wszystkie przytaczane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: publ. CBOSA). Ponadto, jak wskazał NSA w wyroku z 05.03.2025 r., II FSK 38/25, w art. 122 i art. 187 § 1 o.p. uregulowana została zasada prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Obowiązek organu podatkowego dotyczący podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym obowiązek zebrania oraz rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, nie ma jednak charakteru nieograniczonego czy też bezwzględnego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Organy podatkowe mają zaś obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, zapewniając przy tym stronom czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego w sposób przewidziany w art. 123 § 1 tej ustawy oraz realizując zasadę przekonywania (art. 124 tej ustawy). Stosownie zaś do uregulowanej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Definicję dowodu i katalog środków dowodowych zawierają przepisy art. 180 § 1 i art. 181 tej ustawy. Organy podatkowe orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Żeby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Zdaniem Sądu organy w niniejszej sprawie nie uchybiły powyższym zasadom. Na podstawie ustalonego stanu faktycznego organy przyjęły, że nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, określone w art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Oceniły, że faktury wystawione przez kontrahentów na rzecz skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organów ustalenia te zostały udokumentowane, a wnioski oparte na analizie całokształtu materiału dowodowego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114 , art. 119 ust. 4 , art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Jak zaś stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Jak wskazał NSA w wyroku z 21.08.2025 r., I FSK 1081/22, dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela ustalenia organów, że spółki W., M. i T. oraz firma [...] P. B. nie świadczyły usług na rzecz skarżącego, a powyższe faktury zostały wprowadzone do obrotu, nie odzwierciedlając rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym ww. spółki w sposób nieuprawniony wystawiły zakwestionowane faktury. Nie jest przy tym kwestionowany fakt wykonanych prac instalacyjnych przez Skarżącego, lecz zebrany materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że w przedmiotowych prac instalacyjnych nie uczestniczyły spółki W., M. i T. oraz firma [...] P. B.. Należy wskazać, że spółki M. sp. z o.o., W. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej, co jednoznacznie wynika z zeznań P. S. i A. S. złożonych w Prokuraturze Regionalnej w S.. Spółki te nie ponosiły jakichkolwiek kosztów związanych z działalnością gospodarczą, co zostało stwierdzone w toku czynności sprawdzających. Zebrany materiał dowodowy, pozwala w sposób niebudzący wątpliwości stwierdzić, że czynności udokumentowane wskazanymi fakturami VAT nie zostały faktycznie wykonane przez M. sp. z o.o., W. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. na rzecz Skarżącego, a wystawione faktury nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności przez te podmioty. Protokoły odbioru robót są niewiarygodne i niespójne z zeznaniami świadków. Brak jest dokumentacji lub opisu robót w protokołach odbioru robót, które potwierdzałyby wykonywanie robót zgodnie z dokumentacją, o której mowa w treści protokołów. Przeprowadzone przesłuchania świadków w żaden sposób nie implikują, że prace na obiektach wskazanych w protokołach odbioru robót wykonywały spółki z o.o.: M., W., T., czy też [...] P. B.. Wiarygodne natomiast były zeznania świadków, inwestorów i pracowników Skarżącego, sprzeczne z zeznaniami P. S., że "C. o prostych ludzi do demontażu starych instalacji które nie wymagały specjalistycznych narzędzi", gdy jak wynika z opisu relacji świadków były to prace bardziej zaawansowane i wymagające uprawnień zawodowych. Także zeznania Skarżącego złożone w toku kontroli podatkowej są niespójne z zeznaniami jego pracowników czy przedstawicieli inwestorów, a nawet wewnętrznie sprzeczne – wskazywał, że współpracował z P. S. (co potwierdza korespondencja e-mail), nie wskazywał A. S. jako osoby reprezentującej spółki – zmieniło się to dopiero po jego śmierci. Współpracę Skarżącego z P. S. potwierdzają również w większości zeznania tego ostatniego. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy, uzupełniony wskutek wykonania wytycznych Sądu wskazuje, że czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane przez podmioty na nich wskazane. Zarazem, jak zaznaczył NSA w wyroku z 07.07.2023 r., I FSK 283/19, "wprawdzie instytucja tzw. dobrej wiary, czy należytej staranności nie znalazła bezpośredniego odzwierciedlenia w prawie pozytywnym, jednakże Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb. Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Na tym tle, zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Oznacza to, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). Z kolei w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa". W orzecznictwie ugruntował się również pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51). Przezorny przedsiębiorca powinien być więc zobowiązany do zasięgnięcia informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności." W niniejszej sprawie jak wskazały Organy – z zeznań i wyjaśnień Strony wynika, że: - nie znał osób, które reprezentowały spółki W., M. i T. oraz firma [...] P. B.. Spółki W., M. i T. były nowymi spółkami bez ugruntowanej pozycji na rynku. - nigdy nie był w siedzibach tych firm, - nie podpisywał żadnych umów, - nie był pewien w jaki sposób nawiązywał kontakt z tymi firmami, - nie znał szczegółów wykonywania zleconych usług dla spółek W., M. i T. oraz firmy [...] P. B., - nie potrafił podać danych osób, które wykonywały prace, - nie miał żadnych informacji na temat osób, które rzekomo wynajmował. Tym samym wiedział, lub przy zachowaniu należytej staranności powinien wiedzieć, że nabyte faktury od T. sp. z o. o., M. sp. z o.o., W. sp. o. o. oraz firmy [...] P. B. nie dokumentują faktycznych zdarzeń, a mimo tego dokonał obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Z materiału dowodowego wynika, że Skarżący zlecał wykonanie czynności P. S. i D. W. (osobom formalnie i nieformalnie reprezentującym spółki W., M. i T. oraz firmę P. B.) i dopiero po wykonaniu ustalonego zakresu czynności na podstawie przekazanej faktury dowiadywał się z jaką spółką rozliczał płatność. Skarżący nie zawierał pisemnej umowy o współpracę z T. sp. z o. o., M. sp. z o.o., W. sp. o. o. i [...] P. B.. Pomimo że w toku kontroli Skarżący zeznał, że weryfikował ww. podmioty, to z analizy dokumentów wynika, że weryfikacja W. sp. o. o., T. sp. z o. o. i M. sp. z o.o., w rzeczywistości nastąpiła po dacie wystawienia faktur. Zarówno Strona oraz żaden z jej "kontrahentów", nie posiadają danych ani jednego z rzekomo wynajmowanych pracowników. Nie wiadomo z jakiej firmy pracownicy byli wynajmowani, bowiem żaden z wystawców faktur nie zatrudniał w tym okresie pracowników, a w toku czynności sprawdzających stwierdzono, że podmioty te nie wynajmowały podwykonawców. Zatem podmioty wystawiające faktury dla Skarżącego, nie dysponowały pracownikami, których mogli udostępnić czy zlecić im wykonanie prac montażowych. W konsekwencji, wbrew zarzutom skargi, organ nie naruszył żadnego z zarzucanych przepisów postępowania, ani prawa materialnego. Zarazem mając na uwadze treść art. 134 p.p.s.a. Sąd nie stwierdził innych, niż zarzucane w skardze, naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu kontrolowanych decyzji. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.