I SA/Po 270/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2023 r. sprawy ze skargi F. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 3 lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2019 I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy [...] z dnia 28 czerwca 2022 r. nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wnioskiem z 6 października 2021 r. F. M. sp. j. (obecnie: sp. z o.o.) [...] (dalej: podatnik, spółka, skarżąca) wystąpiła do Wójta Gminy [...] o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł, powstałej w okresie od stycznia 2016 r. do grudnia 2020 r., składając jednocześnie korekty deklaracji na podatek od nieruchomości z ten okres. We wniosku wskazano, że nadpłata powstała na skutek wykazania w deklaracjach na podatek od nieruchomości zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż należna oraz wpłacenia na rzecz organu podatkowego zdeklarowanego podatku w zawyżonej wysokości. Spółka wyjaśniła, że korekta deklaracji na podatek od nieruchomości w okresie od stycznia 2016 r. do grudnia 2020 r., wynikała z przyczyn takich jak: 1) Skorygowanie podstawy opodatkowania w kategorii "Budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" zgodnie z przeprowadzoną inwentaryzacją architektoniczną oraz protokołem pokontrolnym; 2) Skorygowanie podstawy opodatkowania w kategorii "Grunty pozostałe" oraz "Grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej"; 3) Wyłączenie z podstaw opodatkowania w kategorii "Budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" wartości budynku Wiata - zadaszenie przejazdu; 4) Wyłączenie z podstawy opodatkowania w kategorii "Budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" wartości trafostacji stanowiącej wyposażenie budynku; 5) Wyłączenie z podstawy opodatkowania w kategorii "Budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" wartości zlikwidowanego obiektu - szambo; 6) Wykazanie do opodatkowania obiektów spełniających definicję budowli dotychczas nieopodatkowanych. Postanowieniem z 26 października 2021 r. organ wszczął postępowanie podatkowe w sprawie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2016 r. do grudnia 2020 r. W dniu 15 listopada 2021 r. podatnik wycofał wniosek o stwierdzenie nadpłaty w zakresie 2016 r. oraz zmodyfikował wniosek o stwierdzenie nadpłaty w zakresie 2017 r. podtrzymując wniosek o stwierdzenie nadpłaty w żądanej pierwotnie wysokości za lata 2018 - 2020. Według podatnika nadpłata w podatku od nieruchomości za lata 2017 - 2020 winna wynosić kwotę [...]zł. Postanowieniem z 4 stycznia 2022 r. organ wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2017-2020. W ramach tego postępowania, organ wydał decyzje w przedmiocie zobowiązania podatkowego osobno na każdy rok podatkowy. Wójt Gminy [...] decyzją z 1 marca 2022 r. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 r. Podatnik zaskarżył powyższą decyzję, informując organ podatkowy, że od 7 marca 2022 r. kontynuuje działalność gospodarczą pod nazwą F. M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Samorządowe Kolegium Odwoławczego, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 19 maja 2022 r. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wójt Gminy [...] na skutek ponownego rozpatrzenia sprawy, decyzją z 28 czerwca 2022 r. nr [...] 1) określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2019 r. w łącznej kwocie [...]zł, 2) zaliczył na poczet przedmiotowego podatku kwotę [...]zł dotychczas zapłaconą przez podatnika, 3) określił podatnikowi nadpłatę w podatku od nieruchomości na 2019 r. w kwocie [...]zł, 4) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r. w pozostałej części. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organ włączył jako materiał dowodowy w sprawie operat z inwentaryzacji architektonicznej i protokół z oględzin nieruchomości stanowiących własność podatnika dokonanych przez organ podatkowy w dniach 26 czerwca 2021 r., 1 i 2 lipca 2021 r. w ramach postępowania dotyczącego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 r. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, zaskarżył w części powyższą decyzję, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o orzeczenie co do istoty sprawy, polegające na stwierdzeniu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r. w wysokości wnioskowanej przez podatnika. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 – dalej: "O.p."), - art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 1170 ze zm. - dalej: "u.p.o.l.") w zw. z art 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. 2017 r., poz. 1892 ze zm. - dalej: "u.p.r.") - art. 2 ust. 1 pkt. 2 i 3 w zw. art. 1 a ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt. 1 lit. a i b oraz pkt 2 z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 ze zm. - dalej: "P.b."). Podatnik podniósł zarzuty w odniesieniu do trzech kwestii opodatkowania, które nie zostały przez organ podatkowy zaaprobowane. Po pierwsze organ zakwestionował stanowisko podatnika w zakresie przyjęcia, że "urządzenie trafostacji" znajdujące się budynku kotłowni jest częścią składową tego budynku i jako takie nie podlega opodatkowaniu stawką podatku w podatku od nieruchomości przewidzianą dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Po drugie podatnik uważa, że w odniesieniu do działki nr [...] (po podziale w roku 2019, działki [...] i [...]) o pow. 33.420,00 m2, tylko pow. 2.500,00 m2 wykorzystywana jest do prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast pozostała część działki jest terenem rolniczym, wydzierżawionym przez podatnika osobie trzeciej. W konkluzji zarzutów podatnik podniósł kwestię wydania decyzji bez uwzględnienia przez organ podatkowy pomocy de minimis. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 3 lutego 2023 r. nr [...]: 1) uchyliło zaskarżoną decyzję w całości, 2) określiło podatnikowi wymiar podatku od nieruchomości za rok 2019 w kwocie [...]zł W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że odwołanie podatnika jest zasadne, ale nie w całości zasługuje na uwzględnienie. Za niezasadny organ uznał zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów o udzielaniu pomocy de minimis, ponieważ zwolnienie w ramach pomocy de minimis w roku 2017 mogło wynosić [...] zł [...] euro). Z uwagi na fakt, że podatnik na dzień 1 stycznia 2017 r. posiadał pomoc de minimis o wartości brutto (euro) w kwocie [...]euro, natomiast limit ww. pomocy wynosił kwotę [...]euro, udzielono zwolnienia tylko na kwotę [...]euro. W ocenie Kolegium, kwestia wadliwości zaskarżonej decyzji pod kontem udzielenia pomocy de minimis jest wyjaśniona, a zarzut bezzasadny. W zakresie zarzutu wadliwego opodatkowania przez organ podatkowy "urządzenia trafostacji" Kolegium uznało, że właściwym jest przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy z dziedziny budownictwa dlatego zlecono organowi pierwszej instancji przeprowadzenie takiego dowodu. Opinią z 20 października 2022 r. biegły z dziedziny budownictwa Z. R. uznał, że "urządzenie trafostacji" znajdujące się budynku kotłowni, zaliczone winno zostać do kategorii budowli zgodnie z obowiązującą definicją ustawową. Kolegium nie zgodziło się ze stanowiskiem strony zawartym w piśmie z 17 listopada 2022 r., że biegły dokonał wykładni przepisów prawa, gdyż pytanie do opinii dotyczyło kwalifikacji "urządzenia trafostacji", a nie wykładni przepisów prawa w zakresie pojęć: " budowla" czy "część składowa budynku". W ocenie Kolegium, organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy zakwalifikował "urządzenie trafostacji" posadowione w budynku kotłowni jako "budowlę" i w tym zakresie naliczyło podatek od nieruchomości w odniesieniu do budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego opodatkowania przez organ podatkowy działki nr [...] (po podziale w roku 2019, działki nr [...] i [...]), Kolegium uznało, że zarzut podatnika w tym zakresie zasługuje na uwzględnienie. Działka nr [...] (po podziale w 2019 r. działki [...] i [...]) o pow. 33.420,00 m2, tylko na pow. 2.500,00 m2 wykorzystywana jest do prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast pozostała część działki jest terenem rolniczym (wydzierżawionym osobie trzeciej, a więc nie znajdującej się we władaniu podatnika). W tym zakresie Kolegium dokonało korekty wysokości zobowiązania podatkowego za 2019 r. i od powierzchni 2.500,00 m2 przyjęło stawkę podatku od nieruchomości przewidzianą dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, natomiast pozostała część działki [...], została objęta podatkiem rolnym. W skardze z 8 marca 2023 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jako naruszającej prawo, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżąca zaskarżyła w całości decyzję ze względu na nieprawidłowość w zakresie, w jakim SKO uznało za prawidłowe zakwalifikowanie przez organ pierwszej instancji urządzeń technicznych trafostacji jako budowli i na tej podstawie określiło kwotę podatku od nieruchomości w 2019 r. o [...] zł za wysoką. Zaskarżonej decyzji zarzucono: - naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 207 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p. poprzez nierozpoznanie przez organ istoty sprawy w zakresie zasadności zakwalifikowania trafostacji do kategorii "budowli", tj. SKO w wydanej decyzji w części dotyczącej ww. urządzeń technicznych oparło swoje stanowisko wyłącznie na tym, co zostało wskazane w opinii technicznej wydanej w sprawie przez biegłego Z. R., nie argumentując jednocześnie w żaden sposób, dlaczego, wbrew temu co twierdził skarżący w piśmie z 17 listopada 2022 r. odnośnie prawidłowości opinii, organ uznał, że zakres i treść opinii odpowiada prawu, podczas gdy zdaniem skarżącego opinia w żadnym razie nie może być uznana za sporządzoną w sposób zgodny z przepisami; opinia biegłego ogranicza się bowiem do stwierdzenia, że trafostacja jest budowlą, nie zawierając praktycznie w ogóle wiadomości specjalnej i opisu opiniowanej trafostacji; ponadto SKO nie przedstawiło żadnej argumentacji prawnej ani faktycznej, która prowadziłaby do potwierdzenia słuszności stanowiska dotyczącej kwalifikacji prawno-podatkowej urządzeń, o których mowa powyżej, jako budowli i która w jakimkolwiek stopniu odnosiłaby się do argumentacji powołanej przez skarżącego w odwołaniu; SKO wskazało na rozbieżność stanowisk skarżącego i organu pierwszej instancji w tym zakresie, a następnie de facto przyjęło jako własne stanowisko wyrażone przez biegłego w opinii (w sposób sprzeczny z przepisami gdyż rolą biegłego nie jest dokonywanie kwalifikacji prawno-podatkowej przedmiotów), co świadczy w rzeczywistości o braku rozpoznania istoty sprawy przez SKO (treść uzasadnienia decyzji nie wskazuje na to, aby organ przeprowadził chociaż częściową analizę prawną lub faktyczną dotyczącą przesłanek prowadzących do zaliczenia opisywanego urządzenia technicznego do jednej z kategorii w przewidzianych przepisami regulującymi podatek od nieruchomości) powtarzając, że trafostacja stanowi budowlę, gdyż wynika to z przepisów prawa podatkowego i potwierdził to biegły w opinii; 2) art. 197 § 1 w zw. z art 180 § 1 i 192 O.p. polegające w pierwszej kolejności na zleceniu organowi pierwszej instancji przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie uzyskania od biegłego odpowiedzi na pytanie, czy urządzenie - trafostacja powinno być zaliczone do kategorii budowli w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, mimo że nie ulega wątpliwości, że nie jest dopuszczalne oczekiwanie od biegłego wydania opinii w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego, a do tego ewidentnie biegły został zobligowany przez organ, następnie na uznaniu przez Kolegium tak jawnie sprzecznej z celem i charakterem tego typu środków opinii za dowód przesądzający treść rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, a w dalszej kolejności na braku jakiegokolwiek odniesienia się do merytorycznych zastrzeżeń skarżącego co do opinii przedstawionych w piśmie z 17 listopada 2022 r.; 3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 191 O.p. zasady prawdy materialnej - poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym i błędnym przyjęciu, że trafostacja usytuowana wewnątrz budynku stanowi w całości budowlę podlegają odrębnemu opodatkowaniu, podczas gdy ww. obiekt jest urządzeniem technicznym, a w części, w jakiej znajduje się wewnątrz budynku, stanowi jego wyposażenie - część składową, w związku z czym podlega opodatkowaniu wraz z budynkiem, w którym się znajduje, jako jeden obiekt budowlany, według jego powierzchni użytkowej i jedynie w przypadku sieci zewnętrznych mamy do czynienia z budowlami podlegającymi odrębnemu opodatkowaniu; - naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt. 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 Pr. b., poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, że urządzenia techniczne trafostacji podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, podczas gdy: - obiekty te nie spełniają zawartej ww. przepisach definicji budowli, stanowią urządzenia techniczne i instalacje wewnątrz budynków i podlegają opodatkowaniu wraz z budynkiem jako jego części składowe, a wobec tego nie stanowią odrębnego od ww. budynku samodzielnego obiektu budowlanego, a co za tym idzie odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle"; - w niniejszej sprawie trafostacja nie stanowi odrębnego, samodzielnego obiektu budowlanego, ale stanowi wyposażenie budynku, w którym się znajduje, jego infrastrukturę, przez co podlega opodatkowaniu wraz z budynkiem jako jeden obiekt budowlany - budynek; - trafostacja nie spełnia zawartej w ww. przepisach definicji budowli, nie stanowi odrębnego od budynku, samodzielnego obiektu budowlanego, a co za tym idzie - przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii "budowle"; - zupełnym pominięciu tego, że wskutek nowelizacji definicji obiektu budowlanego urządzenia techniczne nie stanowią już części obiektu budowlanego, jak również nie ocenia się ich związku z obiektem budowlanym przez pryzmat tworzenia całości techniczno-użytkowej, a nie będąc wolnostojącym urządzeniem technicznym, skoro zostały posadowione wewnątrz budynku, nie mogą stanowić budowli. W uzasadnieniu skargi rozszerzono argumentację poszczególnych zarzutów. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 – dalej: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. np. wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany w C. B. O. S. A.: [...]). Zgodnie z art. 134 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organy naruszyły przepisy postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należy wskazać, że SKO wydając zaskarżoną decyzję naruszyło przepisy art. 233 w zw. z art. 127 O.p. Uregulowana w tym ostatnim przepisie zasada dwuinstancyjności, mająca swe źródło w art. 78 Konstytucji RP, polega na prawie strony do dwukrotnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy. Dwukrotne rozpatrzenie oznacza dwukrotne prowadzenie postępowania wyjaśniającego, zatem nie polega na weryfikacji decyzji pierwszoinstancyjnej, lecz na ponownym merytorycznym rozpoznaniu sprawy podatkowej. Granice tego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia w drugiej instancji wyznacza rozstrzygnięcie decyzji pierwszoinstancyjnej. Przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, co wynika z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., zgodnie z którym, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie. Podkreślić ponadto należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Gdańsku z 13 marca 2013 r., I SA/Gd 1061/12). Zgodnie z art. 210 § 4 O.p., zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ pierwszej instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", W. 2012, s. 950). Należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Należyte uzasadnienie decyzji służy także realizacji zasady zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron. Obowiązek odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania zarzutów wiąże się z regułą "uczciwego procesowania", która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 1 kwietnia 2011 r., I SA/Bd 29/11). W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozwala stwierdzić, że organ podatkowy po raz drugi rozpoznał sprawę merytorycznie. Określenie w złożonym przez skarżącą odwołaniu, że zaskarża decyzję organu pierwszej instancji w części, nie zwalnia organu odwoławczego od ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Organ pierwszej instancji swoją decyzję zawarł w czterech punktach: - w p. 1 - określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 r. - w p. 2 - zaliczył na poczet przedmiotowego podatku kwotę dotychczas zapłaconą - w p. 3 - określił częściowo nadpłatę - w p. 4 - odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałej części. Natomiast Kolegium swoim rozstrzygnięciem uchylając decyzję w całości i określając podatnikowi wymiar za 2019 r., nie objęło całego postępowania nadpłatowego, ograniczając się tylko do kwestii zarzutu nieprawidłowego opodatkowania przez organ podatkowy działki nr [...] (po podziale w roku 2019, działki nr [...] i [...]). Kolegium uznało, że zarzut podatnika jedynie w tym zakresie zasługuje na uwzględnienie. Sąd zauważa, że kontrolowane postępowanie podatkowe zostało zainicjowane wnioskiem skarżącej z 6 października 2021 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, powstałej w okresie od stycznia 2016 r. do grudnia 2020 r. i dotyczy 2019 r. Jest zatem ono postępowaniem nadpłatowym, które zainicjował wniosek skarżącej wraz z korektą deklaracji podatkowej za 2019 r. Należy podkreślić, że art. 75 § 4a O.p. dotyczy takich sytuacji, w których zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 4 maja 2017 r., I SA/Wr 1212/16). W takich przypadkach wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie jest konieczne. Sąd orzekający w sprawie ocenia, że w zaskarżonej decyzji, brak wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Tym samym Kolegium naruszyło zasadę dwuinstancyjności postępowania, ponieważ nie rozpatrzyło ponownie sprawy podatkowej, której rozstrzygniecie organu pierwszej instancji dotyczyło również nadpłaty podatku. Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego, obligująca organ odwoławczy do ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy, nie pozwala temu organowi na kontrolowanie decyzji tylko w jej fragmencie. Zdaniem Sądu naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, również merytoryczna wartość materiału dowodowego, na którym oparł się organ, powoduje konieczność uchylenia decyzji obu instancji. Jedyna faktycznie zmierzająca do ustalenia okoliczności sprawy inicjatywa organu sprowadziła się do powołania w sprawie biegłego. W opinii jednak Sądu, przeprowadzenie tego dowodu obarczone jest błędami dyskwalifikującymi całkowicie pozyskany w ten sposób materiał dowodowy. Kolegium nie przedstawiło argumentacji odnoszącej się do zarzutów wskazywanych przez skarżącą w odwołaniu i piśmie z 17 listopada 2022 r. , mających na celu wykazanie poprawności wydanego rozstrzygnięcia i oparło się wyłącznie na opinii technicznej biegłego z dziedziny budownictwa z 20 października 2022 r., której treść nie może zostać uznana za wystarczającą do wyciągnięcia wniosków, co do kwalifikacji prawno-podatkowej trafostacji jako budowli. Odnośnie prawidłowości opinii, organ uznał, że zakres i treść opinii odpowiada prawu. Zgodzić należy się ze skarżącą, że opinia w żadnym razie nie może być uznana za sporządzoną w sposób zgodny z przepisami. Opinia biegłego ogranicza się bowiem do stwierdzenia, że trafostacja jest budowlą, nie zawierając praktycznie w ogóle wiadomości specjalnych i opisu opiniowanego urządzenia trafostacji, a także uzasadnienia stanowiska biegłego i wniosków biegłego. SKO nie przedstawiło żadnej argumentacji prawnej ani faktycznej, która prowadziłaby do potwierdzenia słuszności stanowiska dotyczącej kwalifikacji prawno-podatkowej urządzeń, jako budowli i która w jakimkolwiek stopniu odnosiłaby się do argumentacji powołanej przez stronę w odwołaniu. Przedmiotowa opinia składa się z trzech zdań, w których biegły przytoczył definicję budowli i stwierdził, że trafostacja jest budowlą. Nie wskazał na żadne okoliczności faktyczne popierające jego tezę. Opinia ta nie spełnia wymogów pod kątem formalnym, nie wynika z niej gdzie trafostacja się znajduje, na jakiej dokumentacji technicznej urządzenia biegły się oparł. Bez wątpienia nieprawidłowe jest również wydanie rozstrzygnięcia wyłącznie na podstawie tej jednej opinii. Kolegium nie przeprowadziło dodatkowych dowodów. Z treści zaskarżonej decyzji również nie wynika, jakoby organ samodzielnie analizował kwestię prawno-podatkową kwalifikacji trafostacji do kategorii budowli. Organ ograniczył się do przytoczenia treści przepisów, stanowiska biegłego i przyznania słuszności kwalifikacji dokonanej przez organ pierwszej instancji w zakresie zakwalifikowania urządzenia trafostacji posadowionego w kotłowni jako budowli. Organ wskazał, że nie zgadza się z zastrzeżeniami skarżącej do opinii, nie tłumacząc jednak, dlaczego uważa twierdzenia skarżącej za nieprawidłowe. Formułując swoje wnioski organ nie dokonał prawidłowej analizy stanowiska skarżącej. W szczególności organ winien zbadać, czy biegły w sposób należyty i wyczerpujący odniósł się do wszystkich istotnych w sprawie kwestii. Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 197 § 1 O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z treści przywołanego przepisu, wynika więc wprost, że wypowiedzią biegłego mogą być objęte tylko wiadomości specjalne. W rozpoznawanej sprawie natomiast, wypowiedź biegłego z zakresu budownictwa nie powinna jednak dotyczyć stosowania przepisów podatkowych lecz obejmować tylko kwestie techniczne, które następnie mogą być podstawą prawnej analizy organu. Zadaniem biegłego bowiem nie jest ustalenie stanu faktycznego, lecz naświetlenie i wyjaśnienie okoliczności z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego mu materiału dowodowego. Rolą biegłego nie jest również dokonywanie wykładni przepisów prawa lub subsumcji stanu faktycznego sprawy (por. wyrok WSA w Gliwicach z 18 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1184/18, LEX nr 2627315). Z istoty dowodu w postaci opinii biegłego wynika, że musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy poprawności wniosków stawianych przez biegłego bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Musi zatem przekonywać jako logiczna całość, a biegły powinien wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji (por. wyrok NSA z 28 kwietnia 2021 r. o sygn. akt III FSK 3233/21). Wobec zatem istotnych wątpliwości co do prawidłowości ustaleń faktycznych, opartych na opinii biegłego, rozpoznając sprawę ponownie, organ rozważy uzupełnienie materiału dowodowego o opinię biegłego, która winna być następnie formalnie włączona w poczet tego materiału. Organ ustosunkuje się do wszystkich zarzutów strony, rozstrzygając sprawę merytorycznie, rzetelnie oceniając materiał dowodowy. Wobec uchylenia wydanych w sprawie decyzji z przyczyn formalnych Sąd nie może na tym etapie dokonać oceny zasadności podnoszonych przez skarżącą naruszeń prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł, jak w p. I sentencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 P.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a., jak w p. II sentencji wyroku. Na kwotę zasądzonych kosztów składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie [...]zł wynikające z postanowień § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).