I SA/Po 27/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka (spr.) Sędziowie WSA Izabela Kucznerowicz WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 marca 2021 r. sprawy ze skargi A. sp. z o. o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora [...] z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora [...] na rzecz skarżącej A. sp. z o. o. w [...] kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Pismem z [...] sierpnia 2020 r. A. Sp. z o.o. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy koszty ponoszone przez wnioskodawcę w związku z umową Ubezpieczenia podlegają/będą podlegać ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. We wniosku wskazano, że Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka należy do grupy kapitałowej (dalej: "Grupa"), której głównym przedmiotem działalności jest produkcja oraz sprzedaż artykułów gospodarstwa domowego. Spółka ponosi koszty związane z ubezpieczeniem, które dotyczy zabezpieczenia ryzyka braku zapłaty przysługujących Spółce prawnie uzasadnionych należności (dalej: "Ubezpieczenie"). Ubezpieczycielem w ramach Ubezpieczenia jest zagraniczny zakład ubezpieczeń (dalej: "Zakład Ubezpieczeń"). Pomiędzy Spółką a Zakładem Ubezpieczeń nie istnieją powiązania, o których mowa w przepisach ustawy o CIT odnoszących się do cen transferowych. Umowa Ubezpieczenia została zawarta przez podmiot dominujący w Grupie, będący podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu przepisów ustawy o CIT dotyczących cen transferowych, jako jej jedyny udziałowiec (dalej: Podmiot Powiązany). W stosunkach wynikających z umowy Ubezpieczenia Podmiot Powiązany występuje jako ubezpieczający, natomiast wnioskodawca jako ubezpieczony (co wynika wprost z treści umowy). Spółka wskazała, że usługa Ubezpieczenia jest świadczona przez Zakład Ubezpieczeń, który jest ubezpieczycielem, ubezpieczającym jest Podmiot Powiązany, natomiast Spółka jest w tej relacji ubezpieczonym (tj. podmiotem objętym ochroną wynikającą z Ubezpieczenia). Model rozliczenia Ubezpieczenia zakłada z kolei, że początkowo cały ciężar kosztów nabycia Ubezpieczenia ponosi Podmiot Powiązany, a następnie Spółka jest obciążana kosztami Ubezpieczenia w odpowiedniej części przez Podmiot Powiązany na podstawie noty księgowej. Spółka wskazała, że Zakład Ubezpieczeń jest zagranicznym zakładem ubezpieczeń w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 55 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz.U. z 2019 r., poz. 381 ze zm.). Podmiot Powiązany nie wykonuje działalności ubezpieczeniowej. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy koszty ponoszone przez wnioskodawcę w związku z umową Ubezpieczenia podlegają/będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT? Zdaniem Spółki, ponoszone przez nią koszty w związku z umową Ubezpieczenia nie podlegają/nie będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i tym samym w całości mogą być zaliczone przez Spółkę do kosztów podatkowych. Spółka wskazała, że z uwagi na to, że koszty Ubezpieczenia są ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego, potencjalnie może znaleźć zastosowanie ograniczenie w zaliczaniu przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Niemniej, w myśl art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7 ustawy o CIT. Podmiotami, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7 ustawy o CIT (tj. przedsiębiorstwami finansowymi) są: - krajowy zakład ubezpieczeń oraz zagraniczny zakład ubezpieczeń w rozumieniu odpowiednio art. 3 ust. 1 pkt 18 i 55 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz.U. z 2019 r., poz. 381 ze zm.; dalej: "ustawa o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej"); - krajowy zakład reasekuracji oraz zagraniczny zakład reasekuracji w rozumieniu odpowiednio art. 3 ust. 1 pkt 19 i 56 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej. Skarżąca wskazała, że Zakład Ubezpieczeń stanowi zagraniczny zakład ubezpieczeń w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 3 w zw. z art. 15c ust. 16 pkt 6 ustawy o CIT. Skarżąca podniosła, że tym samym nawet gdyby uznać, że ze względu na zaangażowanie Podmiotu Powiązanego w rozliczenie płatności na rzecz Zakładu Ubezpieczeń, do omawianych wydatków znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, to w odniesieniu do kosztów usług ubezpieczenia świadczonych przez Zakład Ubezpieczeń znajdzie zastosowanie przewidziane w art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT wyłączenie ze stosowania ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wybrane świadczenia niematerialne. W przedmiotowym przypadku, ponoszone przez spółkę wydatki z tytułu Ubezpieczenia stanowią bowiem koszty usług ubezpieczenia świadczonych przez zagraniczny zakład ubezpieczeń w rozumieniu odpowiednich regulacji. Spółka wskazała, że przepis art. 15e ust. 11 pkt 3 nie zawiera żadnych dodatkowych ograniczeń (warunków) dla jego zastosowania innych niż to, żeby usługi były świadczone przez krajowy lub zagraniczny zakład ubezpieczeń. W szczególności art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT nie uzależnia zastosowania analizowanego wyłączenia od tego, aby koszty z tego tytułu były ponoszone bezpośrednio na rzecz zagranicznego zakładu ubezpieczeń. Zdaniem Spółki, gdyby ustawodawca zamierzał ograniczyć przypadki zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT jedynie do przypadków, w których to płatność za usługę ubezpieczenia jest ponoszona bezpośrednio przez ubezpieczonego na rzecz ubezpieczyciela (będącego podmiotem powiązanym), wskazałby takie ograniczenie w przepisie, podobnie jak uczynił to przykładowo w art. 15e ust. 14 ustawy o CIT posługując się określeniem "koszty poniesione na rzecz". Skarżąca wskazała, że działalność ubezpieczeniowa, zarówno na gruncie krajowego jak i unijnego prawa jest działalnością regulowaną. Dla zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT, biorąc pod uwagę rezultaty wykładni językowej, wystarczające jest bowiem, aby koszty dotyczyły usług ubezpieczenia świadczonych przez podmiot będący krajowym lub zagranicznym zakładem ubezpieczeń. Spółka podniosła, że zasadniczą cechą umowy ubezpieczenia jest to, że ubezpieczyciel zobowiązuje się spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie zdarzenia, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Wskazała, że istotą umowy ubezpieczenia jest zabezpieczenie ubezpieczonego od ryzyka związanego z wystąpieniem określonego zdarzenia. Przy czym odbiorcą usługi ubezpieczenia jest w rzeczywistości ubezpieczony niezależnie od tego, kto zawrze z ubezpieczycielem umowę ubezpieczenia. Wskazała, że prawnie dopuszczalne jest bowiem zawarcie umowy ubezpieczenia przez ubezpieczającego na cudzy rachunek, tj. na rzecz ubezpieczonego. Spółka stwierdziła, że w odniesieniu do Ubezpieczenia Zakład Ubezpieczeń świadczy usługę Ubezpieczenia bezpośrednio na jej rzecz (Ubezpieczenie dotyczy również bezpośrednio jej działalności, gdyż zabezpiecza należności spółki). Ewentualny model rozliczeń kosztów wynagrodzenia z tego tytułu, polegający na tym, że Spółka wpłaca wynagrodzenie należne Zakładowi Ubezpieczeń na rzecz Podmiotu Powiązanego, który jest zobowiązany do pokrycia zapłaty składek z tytułu Ubezpieczenia Zakładowi Ubezpieczeń, nie zmienia charakteru tego świadczenia oraz rzeczywistego usługodawcy. W żadnym bowiem wypadku okoliczność pośrednictwa Podmiotu Powiązanego w płatności kosztów Ubezpieczenia na rzecz Zakładu Ubezpieczeń nie oznacza, że to Podmiot Powiązany świadczy na rzecz Spółki usługę Ubezpieczenia. W zawartej przez Podmiot powiązany umowie Ubezpieczenia wskazany jako świadczący usługi jest Zakład Ubezpieczeń, a jako ubezpieczony Spółka, co oznacza, że ochroną ubezpieczeniową objęta jest sprzedaż dokonywana przez Spółkę, a ochrona ta jest świadczona przez Zakład Ubezpieczeń, a nie przez Podmiot Powiązany, którego rola sprowadza się w tej sytuacji do podpisania umowy i opłacenia składek (tj. do funkcji ubezpieczającego), których odpowiednią częścią jest następnie obciążana Spółka. Oznacza to, że rzeczywistym usługobiorcą z tytułu umowy ubezpieczenia jest Spółka jako ubezpieczony, natomiast usługodawcą jest Zakład Ubezpieczeń. Tym samym koszty Ubezpieczenia, nawet jeśli rozliczane poprzez płatność na rzecz Podmiotu Powiązanego, ale ponoszone de facto na rzecz Zakładu Ubezpieczeń z tytułu świadczonych przez niego usług, należy uznać za podlegające wyłączeniu ze stosowania art. 15e ust. 1 ustawy o CIT na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT. Faktycznie świadczącym usługę Ubezpieczenia na rzecz Spółki jest bowiem zagraniczny zakład ubezpieczeń w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 3 w zw. z art. 15c ust. 16 pkt 6 ustawy o CIT. Ponadto Spółka zauważyła, że z treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT wynika, że przepis ten limituje koszty wybranych świadczeń niematerialnych poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych. Skoro zatem przyjęty w grupie kapitałowej model rozliczania usług ubezpieczenia zakłada, że koszty Ubezpieczenia mogą być uiszczane przez wnioskodawcę na wskazane konto Podmiotu Powiązanego, ale za usługę świadczoną przez Zakład Ubezpieczeń, to nie sposób uznać, że zostały one faktycznie poniesione na rzecz Podmiotu Powiązanego. Jak już wskazano powyżej świadczącym usługę Ubezpieczenia i odbiorcą wynagrodzenia z tego tytułu jest bowiem Zakład Ubezpieczeń, a nie Podmiot Powiązany. Okoliczność zaangażowania Podmiotu Powiązanego jako ubezpieczającego, nie zmienia bowiem podmiotu świadczącego przedmiotową usługę i nie pozbawia usługi jej dotychczasowego charakteru. Co istotne, z uwagi na to, że Zakład Ubezpieczeń nie jest podmiotem powiązanym w rozumieniu przepisów o cenach transferowych względem wnioskodawcy, to gdyby płatność z tytułu Ubezpieczenia była dokonywana przez spółkę bezpośrednio na rzecz Zakładu Ubezpieczeń, przepis art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znalazłby w ogóle zastosowania. W podsumowaniu wskazała, że koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z umową Ubezpieczenia nie podlegają/nie będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i tym samym w całości mogą być zaliczone przez spółkę do kosztów podatkowych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonując interpretacji uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ w uzasadnieniu powołał art. 15, art. 15e ust. 1 pkt 1, art. 15e ust. 11 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz.1406, ze zm.; dalej jako: "ustawa o CIT"). Organ wskazał, że z uwagi na opisany we wniosku sposób dokonywanych rozliczeń polegający na tym, że Podmiot Powiązany jako ubezpieczający dokonuje całości płatności na rzecz ubezpieczyciela, po czym koszt ten jest alokowany do poszczególnych spółek z Grupy, w tym do Spółki, w przypadającej na nie części (biorąc pod uwagę to w jakim zakresie koszty Ubezpieczenia zabezpieczają ryzyko braku zapłaty należności przypadających na poszczególnego Ubezpieczonego), bez narzutu zysku Podmiotu Powiązanego, że ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, tj. kosztów usług refakturowanych. Organ powołując się na art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, stwierdził, że w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Organ wskazał, że regulacja ta odnosi się do tzw. refakturowania usług, w którym na zasadzie fikcji prawnej przyjmuje się, że refakturujący sam wyświadczył usługę na rzecz podmiotu, do którego adresowana jest refaktura. Organ podkreślił, że zarówno z art. 28 ww. Dyrektywy Rady 2006/112/WE, jak i z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT wynika, że wyjątek od stosowania limitu kosztowego, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie dotyczy kosztów refaktur otrzymanych przez finalnego odbiorcę, a jedynie usług, które są refakturowane na inne podmioty. Organ zwrócił uwagę na fakt, że w analizowanym przypadku "ostatni podmiot" (Spółka) nie jest podatnikiem, który refakturuje koszty usług ubezpieczeniowych, lecz jest podmiotem, na którego refakturowane są te koszty. Stąd przepis art. 15 ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT nie ma zastosowania w opisanym przypadku. Wyłączenie kosztów refakturowanych z limitu zostało bowiem wprowadzone poprzez odesłanie do ustawy o VAT, w której kwestia refakturowania usług została uregulowana z perspektywy podmiotu odsprzedającego usługi. Jest ono więc skierowane do podmiotów refakturujących koszty przedmiotowych usług. Spółka jako ostateczny odbiorca refaktury nie jest/nie będzie uprawniony do zastosowania wyjątku opisanego w art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT. Organ ponownie podkreślił, że art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu, lecz na rzecz innego podmiotu, nabywa usługę, której koszt następnie refakturuje na ten podmiot. Organ wskazał, że opisanej we wniosku sprawie wnioskodawca występuje jako ten podmiot, na rzecz którego (podobnie, jak i dla innych spółek z grupy kapitałowej) Podmiot Powiązany jako ubezpieczający dokonuje alokacji kosztów w przypadającej na Spółkę części (biorąc pod uwagę to, w jakim zakresie koszty Ubezpieczenia zabezpieczają ryzyko braku zapłaty należności przypadających na poszczególnego Ubezpieczonego). Organ stwierdził, że sytuacja prawnopodatkowa wnioskodawcy przedstawiona we wniosku nie odpowiada tej, do której odnosi się art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT. W konsekwencji, uprawnionymi do korzystania z regulacji art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT są tylko te podmioty, które czynnie refakturują koszt usługi na inny podmiot z grupy. Natomiast finalny odbiorca refakturowanej usługi, który nabywa ją na własne potrzeby, nie korzysta ze zwolnienia z art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT. Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie, wbrew stanowisku wnioskodawcy, znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Jak bowiem wynika z opisu sprawy Podmiot Powiązany jako ubezpieczający dokonuje całości płatności na rzecz ubezpieczyciela, po czym koszt ten jest alokowany do poszczególnych spółek z Grupy, w tym do Spółki, w przypadającej na nie części (biorąc pod uwagę to, w jakim zakresie koszty Ubezpieczenia zabezpieczają ryzyko braku zapłaty należności przypadających na poszczególnego Ubezpieczonego), bez narzutu zysku Podmiotu Powiązanego W konsekwencji, w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie znajdzie zastosowania również art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT, gdyż w sytuacji refakturowania usług usługi ubezpieczeniowe nie są świadczone na rzecz wnioskodawcy przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7, lecz bezpośrednio przez Podmiot Powiązany. Podsumowując, organ stwierdził, że w sprawie znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Organ wskazał, że jeżeli Podmiot Powiązany nabywa grupowe ubezpieczenie jako usługę od podmiotu niepowiązanego, którą refakturuje na inne podmioty z Grupy - w tym wnioskodawcę, to ta usługa jest traktowana jako usługa nabyta od Podmiotu Powiązanego, a nie od zagranicznego ubezpieczyciela działającego za pośrednictwem Oddziału w Polsce. Spółka jako finalny odbiorca refakturowanej usługi nie korzysta ze zwolnienia z ust. 11 i w odniesieniu do wydatków z tytułu refaktury kosztów usług ubezpieczeniowych jest objęty limitem z art. 15e ust. 1 ustaw o CIT. Spółka nie zgodziła się z powyższą interpretacją. W skardze zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: a) brak dokonania prawidłowej wykładni i niewłaściwą ocenę co do (braku) zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT, skutkujące również niewłaściwą oceną co do zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1, - przez uznanie, że wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z umową ubezpieczenia podlegają/będą podlegały ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, z uwagi na to, że nie są objęte wyłączeniem z zakresu stosowania ww. regulacji na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT; b) błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT, poprzez uznanie, że usługa ubezpieczenia jest świadczona na rzecz Spółki przez Podmiot Powiązany, a nie zagraniczny zakład ubezpieczeń (dalej: Zakład Ubezpieczeń), co z kolei skutkowało niewłaściwą oceną co do (braku) zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o PDOP; 2) przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: a) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art.14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegające m.in. na uzasadnieniu swojego stanowiska w oderwaniu od przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego oraz brak odniesienia się do stanowiska prawnego przedstawionego przez skarżącą w złożonym wniosku o wydanie interpretacji oraz brakiem przedstawienia należytego uzasadnienia dokonanej oceny; b) art.14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. przez wykroczenie poza przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego polegające na przyjęciu, że usługa ubezpieczenia została wykonana na rzecz Spółki przez Podmiot powiązany, podczas gdy z treści wniosku wynika, że usługodawcą jest Zakład Ubezpieczeń. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie od organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Organ w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374, ze zm.). Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl tego przepisu, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Równocześnie z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 3 i art. 14c § 2 o.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Podkreślić należy, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, przy czym podkreślenia ponownie wymaga, że Sąd badając zgodność z prawem interpretacji, wziął pod uwagę wyłącznie okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazane we wniosku. Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarzadzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a – 16m, i odsetek. Zgodnie z art. 15e ust. 11 ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie ma zastosowania do: 1) kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi: 2) kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług; 3) usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7, 4) gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7. W tym miejscu wskazać należy, że w powołanym przepisie art. 15e ust. 11 ustawy o CIT wymieniono w oddzielnych punktach przypadki, do których ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania. Natomiast w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7 ustawy o CIT wskazano, że przez przedsiębiorstwo finansowe rozumie się: krajowy zakład ubezpieczeń oraz zagraniczny zakład ubezpieczeń w rozumieniu odpowiednio art. 3 ust. 1 pkt 18 i 55 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 381); krajowy zakład reasekuracji oraz zagraniczny zakład reasekuracji w rozumieniu odpowiednio art. 3 ust. 1 pkt 19 i 56 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej. Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji, mimo tego, że z wniosku skarżącej to nie wynikało, dokonał wykładni przepisu art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT. Organ powołując się na przepisy art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT stwierdził, że na zasadzie fikcji prawnej przyjmuje się, że refakturujący sam wyświadczył usługę na rzecz podmiotu, do którego adresowana jest refaktura. Organ podkreślił, że z treści ww. przepisów wynika, że wyjątek od stosowania limitu kosztowego, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie dotyczy kosztów refaktury otrzymanych przez finalnego odbiorcę, a jedynie usług, które są refakturowane na inne podmioty. Wobec tego organ stwierdził, że sytuacja prawnopodatkowa wnioskodawcy nie odpowiada tej, do której odnosi się art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT. W konsekwencji organ uznał, że w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku nie znajdzie zastosowania również art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT, gdyż w sytuacji refakturowania usług usługi ubezpieczeniowe nie są świadczone na rzecz wnioskodawcy przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7, lecz bezpośrednio przez Podmiot Powiązany. W ocenie Sądu Dyrektor nie dokonał wykładni przepisu art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT, który ma kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie i na który powoływała się skarżąca spółka we wniosku o udzielenie interpretacji. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7. W ocenie Sądu z literalnego brzmienia powołanego przepisu art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT wynika, że przepis ten nie zawiera dodatkowych ograniczeń (warunków) co do zwolnienia z obowiązku wyłączenia z kosztów podatkowych innych niż to, żeby usługi były świadczone przez podmioty wymienione w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7 u.p.d.o.p., tj. m.in. zagraniczny zakład ubezpieczeń. W szczególności art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT nie uzależnia zastosowania analizowanego wyłączenia od tego, aby koszty z tego tytułu były ponoszone bezpośrednio na rzecz zagranicznego zakładu ubezpieczeń. Skarżąca trafnie bowiem wskazała, że art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT nie uzależnia zastosowania wyłączenia od tego, aby koszty z tego tytułu były ponoszone bezpośrednio na rzecz zagranicznego zakładu ubezpieczeń, bądź też ograniczenia/wymogu, zgodnie z którym, aby móc zastosować art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT ubezpieczyciel musiał zawrzeć umowę bezpośrednio z ubezpieczonym. Wskazać należy, że gdyby przedmiotowe wyłączenie miało dotyczyć wyłącznie kosztów ubezpieczenia ponoszonych bezpośrednio na rzecz krajowych lub zagranicznych zakładów ubezpieczeń będących podmiotami powiązanymi, mogłoby się okazać, że przepis art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT byłby przepisem martwym. Organ nie zwrócił bowiem uwagi na okoliczność, że działalność ubezpieczeniowa zarówno na gruncie krajowego, jak i unijnego prawa jest działalnością reglamentowaną, co szczegółowo omówiła skarżąca we wniosku o interpretację. Ponadto wskazać należy, że gdyby ustawodawca zamierzał ograniczyć możliwość zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT jedynie do przypadków, w których to płatność za usługę ubezpieczenia jest ponoszona bezpośrednio przez ubezpieczonego na rzecz ubezpieczyciela, wskazałby takie ograniczenie w przepisie – podobnie jak uczynił to w art. 15e ust. 14 ustawy o CIT, posługując się określeniem "koszty poniesione na rzecz". Uwzględniając założenie racjonalności ustawodawcy, skoro w tych dwóch przepisach posłużył się innymi sformułowaniami ("usługi świadczone przez" oraz "koszty poniesione na rzecz") nie należy nadawać im tego samego znaczenia. Powyższe wynika również z § 10 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej, w którym ustalono, że do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Wobec tego stwierdzić należy, że art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT należy interpretować w ten sposób, że obejmuje on wszystkie przypadki usług ubezpieczenia świadczonych przez zakłady ubezpieczeń w rozumieniu odpowiednich przepisów, a nie jedynie przypadki kosztów poniesionych bezpośrednio przez podatnika na rzecz tych zakładów. Istotne jest bowiem to, kto faktycznie świadczy usługę ubezpieczenia. Jednocześnie sam model rozliczeń wynagrodzenia z tego tytułu nie powinien determinować tego, przez jaki podmiot usługa została wyświadczona. Prawidłowo wyinterpretowana norma prawna z tego przepisu powinna zatem obejmować zakresem stosowania również sytuacje takie jak przedstawiona we wniosku o udzielenie interpretacji, t.j. poniesienie za pośrednictwem Podmiotu Powiązanego kosztów usług ubezpieczenia, świadczonych przez zagraniczny zakład ubezpieczeń. Uwadze organowi podatkowemu umknęło również, że z wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że ubezpieczenie zostało udzielone skarżącej przez podmiot prowadzący działalność w zakresie udzielania ubezpieczeń (Zakład Ubezpieczeń). Z wniosku wynika, że skarżąca jest ubezpieczonym, a więc podmiotem objętym ochroną ubezpieczenia, a Zakład Ubezpieczeń jest ubezpieczycielem, t.j. podmiotem udzielającym ubezpieczenia. Celem wprowadzenia art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT nie było to, aby odnosił się on swoim zakresem wyłącznie do usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty powiązane będące zakładami ubezpieczeń w rozumieniu odrębnych przepisów, ale przede wszystkim do sytuacji, gdy koszty ubezpieczenia są ponoszone za pośrednictwem podmiotu powiązanego, ale dotyczą one usługi świadczonej przez zakład ubezpieczeń (w tym będący podmiotem niepowiązanym). W ocenie Sądu organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji w ogóle nie dokonał wykładni art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT, gdyż w żaden sposób nie odniósł się do tego jak należy go interpretować oraz jaka wynika z niego norma prawna. Organ w zaskarżonej interpretacji oparł się bowiem na przepisach dotyczących refakturowania (art. 8 ust. 2a ustawy o VAT) i wobec tego uznał na podstawie fikcji prawnej, że usługa ubezpieczenia jest świadczona na rzecz skarżącej nie przez Zakład Ubezpieczeń, ale przez Podmiot Powiązany. Organ podatkowy na tej podstawie uznał, że w przypadku refakturowania kosztów ubezpieczenia (t.j. poniesienia kosztów z nim związanych za pośrednictwem podmiotu powiązanego niebędącego zakładem ubezpieczeń) nie znajdzie zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT. Jak już wcześniej wskazano, przyjęcie, że art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT obejmuje swoim zakresem jedynie sytuacje, w których płatność za usługi ubezpieczeniowe jest realizowana bezpośrednio na rzecz zakładu ubezpieczeń, stanowiłby przejaw nieuprawnionej wykładni zawężającej tego przepisu. Przedmiotowy przepis nie wprowadza bowiem takiego wymogu. Gdyby organ dokonał prawidłowej wykładni art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT prowadzącej do przyjęcia, że jego zakresem są objęte koszty usług świadczonych przez zakłady ubezpieczeń niezależnie od modelu rozliczeń za świadczenie tych usług, powinien był dojść do przekonania, że przepis ten znajdzie zastosowanie do kosztów usług ubezpieczenia świadczonych przez Zakład Ubezpieczeń ponoszonych przez Spółkę za pośrednictwem Podmiotu Powiązanego i że w konsekwencji wydatki te nie będą podlegały ograniczeniom z w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Dodatkowo wskazać należy, że przepis art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT nie odwołuje się do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym odwołanie się przez organ podatkowy do przepisów ustawy o VAT w tej sytuacji nie było uzasadnione. W szczególności wykładnia analizowanej regulacji nie powinna opierać się wyłącznie na przyjętej na potrzeby podatku VAT fikcji prawnej określonej w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Nie można na gruncie ustawy o CIT w każdej sytuacji – bez dogłębnej analizy stanu faktycznego – przyjmować, że podmiot obciążający podatnika kosztami danej usługi jest jednocześnie podmiotem, który tę usługę świadczy. Brak takiego odwołania powoduje, że przepis art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT powinien być interpretowany w szczególności w oparciu o jego literalne brzmienie. Taka interpretacja prowadzi natomiast do wniosku, że do skorzystania z analizowanego wyłączenia wystarczające jest, żeby usługi ubezpieczenia świadczone były przez podmioty określone w art. 15c ust 16 pkt 6 i 7 ustawy o CIT, a nie aby koszty z tego tytułu były ponoszone bezpośrednio na rzecz takiego podmiotu. Przedstawione we wniosku usługi ubezpieczenia świadczone są na rzecz Spółki przez Zakład Ubezpieczeń będący podmiotem, o którym mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7 ustawy o CIT, a nie przez Podmiot Powiązany. W związku z powyższym uznać należy, że zasadny okazał się podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, t.j. art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania wskutek przyjęcia, że usługa ubezpieczenia jest świadczona na rzecz spółki przez Podmiot Powiązany, a nie zagraniczny zakład ubezpieczeń, a zatem będą podlegały ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Na uwzględnienie zasługuje również zarzut, że Dyrektor wydając zaskarżoną interpretację, naruszył przepisy art. 14b § 3, art. 14c § 1 i 2, art. 14 h oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Powyższe uchybienie przepisów o postępowaniu polegało na braku przedstawienia przez organ dostatecznego, kompletnego oraz wewnętrznie spójnego pod względem merytorycznym uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji, a opisane naruszenie prawa mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stanowisko Dyrektora pozostaje w oczywistej sprzeczności ze wskazanymi przepisami, ponieważ w ramach zaskarżonej interpretacji organ nie odniósł się szczegółowo do stanowiska skarżącej. Organ nie przedstawił w ogóle sposobu i wykładni art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że przepis ten nie znajdzie zastosowania, gdyż usługi ubezpieczenia nie są świadczone przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7 ustawy o CIT. Tymczasem sama ostateczna ocena zastosowania przepisu w danej sprawie nie powinna zwalniać organu z przedstawienia również sposobu jego wykładni. Gdyby organ dokonał kompletnej wykładni art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT, powinien był dojść do zgoła odmiennych wniosków niż przedstawione w zaskarżonej interpretacji. Wobec powyższego, rozpoznając ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ uwzględni wskazania i ocenę prawną wyrażoną przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżona interpretację indywidualną. Na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Sąd orzekł na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania w wysokości [...] zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego.