I SA/Po 259/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2023 r. sprawy ze skargi M. A. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 9 lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z 25 lutego 2022 r., nr [...] ustalił M. A. (dalej zwanej również skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizn otrzymanych od S.K. w latach 2014 – 2015 na kwotę [...]zł. Wyjaśniono, że skarżąca w toku kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. powołała się na otrzymanie od S. K. ([...]) darowizn w latach 2014 i 2015, które nie zostały zgłoszone do opodatkowania na łączną kwotę [...]zł. W tym zakresie skarżąca otrzymała m. in. środki w kwocie [...]zł przeznaczone na sfinansowanie zakupu samochodów osobowych [...], [...] oraz [...]. Skarżąca otrzymała również środki pieniężne w kwocie [...]zł przeznaczone na pożyczkę udzieloną G. sp. z o.o. sp. k. Darowizna została przekazana w formie gotówkowej. Skarżąca dokonała następnie wpłaty środków na rachunek bankowy, które następnie przelano jako pożyczkę na rachunek G. sp. z o.o. sp. k. Skarżąca uzyskała przy tym przychody z odsetek od tej pożyczki w kwocie [...]zł, a ponadto jak wynika z jej zeznań z 15 listopada 2019 r. uzyskano odsetki w kwocie [...]zł. Ustalono również, że skarżąca otrzymała od S. K. darowizny środków pieniężnych w łącznej kwocie [...]zł, które przeznaczono na zakup udziałów G. sp. z o.o. oraz wkład do G. sp. z o.o. sp. k. Odnosząc się do twierdzeń skarżącej wskazano, że z umowy pożyczki nie wynika w żadnej mierzy ażeby działała ona w imieniu S. K. jako jego pełnomocnik. Okoliczność przekazania pożyczki została również potwierdzona przez skarżącą w zeznaniach z 02 października 2019 r. oraz 15 listopada 2019 r. W oświadczeniu o stanie majątkowym skarżącej ujawniono, że 31 grudnia 2015 r. należała do niej wierzytelność pieniężna z tytułu pożyczki udzielonej G. sp. z o.o. sp. k. w kwocie [...]zł. Również z zeznań M. S. (osoby zarządzającej wskazaną ostatnio spółką) wynika, że kwota pożyczki, jej oprocentowanie oraz termin jej udzielenia zostały ustalone ze skarżącą. Z zeznań wskazanego świadka wynika, że skarżąca miała być przedstawicielem w spółce, która miała uzyskiwać profity z działalności spółki w zależności od zysków. Z kolei tematy handlowe, organizacyjne, inwestycyjne leżały faktycznie w gestii S. K.. Wskazano również, że gdyby S. K. chciał zawrzeć umowę pożyczki z G. sp. z o.o. sp. k. to mógł on przekazać pieniądze bezpośrednio M. S., a nie skarżącej. Ustalono również, że w dacie udzielenia pożyczki (20 października 2015 r.) S. K. posiadał rachunek bankowy. Z ustaleń Naczelnika wynika, że rachunek [...] K. K. został w 2015 r. uznany środkami z rachunku S. K. w łącznej kwocie [...]zł. To skarżąca uzyskiwała również korzyści w postaci odsetek z tytułu pożyczonych przez nią środków. Stwierdzono również, że sfinansowanie zakupu trzech samochodów osobowych, zarejestrowanych na nazwisko skarżącej przekracza zakres usprawiedliwionych potrzeb uprawnionego do świadczeń alimentacyjnych. Zakup pojazdów przyczynił się do zwiększenia majątku skarżącej, nawet jeżeli samochody służyły zaspakajaniu wspólnych potrzeb życiowych skarżącej, S. K. jak i ich wspólnego dziecka. Skarżąca wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji wydanej w pierwszej instancji. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Ewentualnie zaś wniesiono o przeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z 9 lutego 2023 r., nr [...] utrzymał w mocy swoje wcześniejsze, wymienione na wstępie rozstrzygnięcie. Naczelnik podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W jego ocenie zebrano obszerny materiał dowodowy, który został oceniony w kontekście właściwie przywołanego stanu prawnego. Nie zgodzono się z zarzutem pominięcia wniosku o ponowne przesłuchanie skarżącej oraz S. K.. Zarówno skarżąca jak i S. K. zostali przesłuchani. Okoliczności sprawy związane z udzieloną pożyczką zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami w szczególności oświadczeniem majątkowym skarżącej, umową pożyczki z 20 października 2015 r. oraz zeznaniami M. S.. Wyjaśniono również, że Naczelnik odniósł się do wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z aktu urodzenia małoletniego O. K.. Stwierdzono, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie nosi znamion dowolności. Odnosząc się do zarzutów przedawnienia wskazano, że obowiązek podatkowy powstał w dacie powołania się przed organem podatkowym na dokonanie darowizny, tj. 2 października 2019 r., 15 listopada 2019 r. oraz 29 czerwca 2020 r. i to od tych chwil zaczął biec termin przedawnienia prawa do wydania decyzji, o którym mowa w art. 68 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p."). Zaznaczono w tym kontekście, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana 25 lutego 2022 r., a więc w terminie uprawniającym do jej wydania. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Naczelnika z 9 lutego 2023 r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącej według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 644 – dalej w skrócie: "u.p.s.d.") poprzez ich zastosowanie w sytuacji, kiedy podatniczka nie otrzymała darowizny podlegającej opodatkowaniu; 2) art. 68 § 2 pkt 2 O.p. poprzez wydanie decyzji ustalającej dla podatniczki zobowiązanie podatkowe po upływie 5 lat od końca roku podatkowego, w którym mógł powstać obowiązek podatkowy; 3) art. 7 w zw. z art. 77 § 1, art. 78 § 1 i 2, art. 80 oraz art. 81a § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U z 2022 r. poz. 2000 z późn. zm. – dalej w skrócie: "k.p.a.") poprzez: - brak wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego na skutek pominięcia przez organ wniosku pełnomocnika o uzupełnienie materiału dowodowego z przesłuchania skarżącej oraz S. K. w celu dokładniejszego wyjaśnienia jaki charakter miały dokonywanie przez strony czynności i czy miały charakter darowizny; - brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału sprawy, co doprowadziło Naczelnika do poczynienia w zaskarżonej decyzji całkowicie dowolnych i nieuprawnionych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, że podatniczka otrzymała od S. K. darowizny podlegające opodatkowaniu; - zinterpretowanie wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy na niekorzyść strony skarżącej, co stanowiło oczywiste naruszenie zasady pierwszeństwa słusznego interesu strony, a w rezultacie doprowadziło do wadliwego nałożenia obowiązku zapłaty podatku od spadków i darowizn. W odpowiedzi na skargę Naczelnik podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie organów skarżąca uzyskała od swojego [...] S. K. niezgłoszone wcześniej do opodatkowania przysporzenia majątkowe, na które powołano się w toku kontroli celno-skarbowej. Przysporzenia te w ocenie organu należało uznać za darowizny. Kwestionując rozstrzygnięcie Naczelnika skarżąca wskazuje na upływ terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Kwestionuje się również pogląd organu uznający sporne przysporzenia za darowizny. Rację w sporze należało przyznać organowi podatkowemu. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idących zarzutów skargi podnoszących naruszenie art. 68 § 2 pkt 2 O.p. Zgodnie z art. 68 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie jednak z art. 68 § 2 powołanego aktu, jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Treść przytoczonych regulacji nie pozostawia wątpliwości, że istotne dla ustalenia momentu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego jest ustalenia kiedy doszło do powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., obowiązek podatkowy powstaje: przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. W realiach niniejszej sprawy istotne znaczenie mają jednak postanowienia art. 6 ust. 4 zdanie drugie powołanej ostatnio ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. Przytoczony ostatnio przepis określa odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego. Wynikające z niego odnowienie obowiązku podatkowego polega na tym, że powinność świadczenia pieniężnego, o której mowa w art. 4 O.p., powstaje wskutek zaistnienia innego zdarzenia, określonego w przepisach, niż zdarzenie, które wcześniej taki obowiązek kreowało. Powstanie obowiązku podatkowego na gruncie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest okolicznością następczą wobec braku złożenia zeznania przez podatnika. Celem tego przepisu jest reakcja na zaistniałą już sytuację, gdy podatnik nie składa zeznania podatkowego i w ten sposób unika opodatkowania. Omawiana regulacja, ze względu na skutek w postaci odnowienia obowiązku podatkowego umożliwia organowi podatkowemu ustalenie zobowiązania podatkowego, ze względu właśnie na fakt, że podatnik, nie składając zeznania, sprawił, że organ podatkowy nie miał wiedzy o powstaniu obowiązku podatkowego (pierwotnego). Powołanie się przez podatnika na fakt nabycia, które nie zostało zgłoszone do opodatkowania w istocie zastępuje zeznanie podatkowe. Odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego. W konsekwencji w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania 5 letni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 O.p. [tak: wyrok NSA z 5 maja 2021 r., III FSK 1811/21 oraz powołane tam orzecznictwo]. Odnosząc się do argumentów skarżącej należy również wskazać, że skoro art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nakazuje przyjęcie jako momentu powstania obowiązku podatkowego daty powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia, to nieuprawnione jest wykazywanie, że obowiązek w podatku od spadków i darowizn nie może już powstać z uwagi na upływ terminu przedawnienia, liczonego przy uwzględnieniu pierwotnego momentu powstania obowiązku podatkowego, określonego według zasady ustanowionej w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. [por. wyrok NSA z 8 grudnia 2020 r., II FSK 2173/18 oraz powołane tam orzecznictwo]. Kierując się treścią powyższych rozważań należy stwierdzić, że w sprawie nie znajdowały zastosowania powołane w petitum skargi postanowienia art. 68 § 2 pkt 1 i 2 O.p. W sprawie znajdował bowiem zastosowanie termin wskazany w art. 68 § 1 powołanego aktu. W realiach niniejszej sprawy trafnie ustalono, że 02 października 2019 r., 15 listopada 2019 r. oraz 29 czerwca 2020 r. skarżąca powołała się fakt otrzymania środków pieniężnych, które uznane zostały przez organ za darowizny. We wskazanych datach powołano się na otrzymanie środków pieniężnych w kwotach wynoszących odpowiednio [...] zł, [...] zł oraz [...] zł. W konsekwencji najwcześniejszy termin przedawnienia prawa do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego upływał 31 grudnia 2022 r., gdy tymczasem decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego (tj. decyzja wydana w pierwszej instancji) została doręczona pełnomocnikowi skarżącej 25 lutego 2022 r. Z uwagi na powyższe możliwe jest odniesienie się do meritum zawisłego przed Sądem sporu. Zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.s.d., podatkowi od spadków i darowizn (...), podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium R. P. lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium R. P., tytułem: darowizny, polecenia darczyńcy. Zgodnie zaś z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm. – dalej w skrócie: "k.c."), przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Z postanowień przytoczonego przepisu wynika, że podstawową cechą umowy darowizny jest bezpłatne świadczenie darczyńcy na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. W ocenie Sądu wydając zaskarżoną decyzję wywiązano się z obowiązku wyczerpującego zebrania oraz rozpatrzenia materiału dowodowego oraz prawidłowo ustalono stan faktyczny sprawy. W ocenie Sądu prawidłowo uznano za darowizny otrzymane przez skarżącą środki, które posłużyły jej na sfinansowanie zakupów pojazdów [...], [...] oraz [...]. Poza sporem pozostaje, że wydatki na zakup wskazanych pojazdów zostały poniesione przez S. K.. Co przy tym szczególnie istotne wskazane pojazdy zostały nabyte na nazwisko skarżącej, stanowiąc jej wyłączną własność. Wskazane pojazdy zostały również zarejestrowane wyłącznie na nazwisko skarżącej. Sąd nie podziela argumentów ukierunkowanych na wykazanie, że środki otrzymane przez skarżącą na nabycie trzech pojazdów stanowiły świadczenia alimentacyjne. Różnica pomiędzy darowizną a świadczeniem alimentacyjnym polega na tym, że o ile wartość darowizny może być dowolna, a przy tym obdarowany może ją spożytkować w dowolny, prawnie dopuszczalny sposób, z zastrzeżeniem art. 893 k.c., to z przepisów prawa wynikają zasady dotyczące określenia wysokości oraz sposobu spożytkowania świadczenia alimentacyjnego. Stoją one na przeszkodzie kwalifikowaniu wszelkich przesunięć majątkowych pomiędzy rodzicami dziecka jako świadczeń alimentacyjnych. W art. 128 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1359 z późn. zm. – dalej w skrócie: "k.r.o.") ustawodawca wskazał na przedmiot świadczenia alimentacyjnego, który stanowią środki utrzymania, a w miarę potrzeby także środki wychowania osoby uprawnionej. Celem świadczeń alimentacyjnych jest zapewnienie utrzymania osoby uprawnionej. Zgodnie z art. 135 § 1 k.r.o. zakres świadczeń alimentacyjnych zależy od usprawiedliwionych potrzeb uprawnionego oraz od zarobkowych i majątkowych możliwości zobowiązanego. Jak stanowi zaś art. 135 § 2 powołanego aktu, wykonanie obowiązku alimentacyjnego względem dziecka, które nie jest jeszcze w stanie utrzymać się samodzielnie albo wobec osoby niepełnosprawnej może polegać w całości lub w części na osobistych staraniach o utrzymanie lub o wychowanie uprawnionego; w takim wypadku świadczenie alimentacyjne pozostałych zobowiązanych polega na pokrywaniu w całości lub w części kosztów utrzymania lub wychowania uprawnionego. O zakresie obowiązku alimentacyjnego decydują usprawiedliwione potrzeby uprawnionego. Rodzaj i rozmiar tych potrzeb jest uzależniony od cech osoby uprawnionej oraz od splotu okoliczności natury społecznej i gospodarczej, w których osoba uprawniona się znajduje. W każdym razie rodzice w zależności od swych możliwości są obowiązani zapewnić dziecku środki do zaspokojenia zarówno jego potrzeb fizycznych (wyżywienia, mieszkania, odzieży, higieny osobistej, leczenia w razie choroby), jak i duchowych (kulturalnych), a także środki wychowania (kształcenia ogólnego, zawodowego) według zdolności, dostarczania rozrywek i wypoczynku. Przy ocenie, które z potrzeb uprawnionego powinny być uznane za potrzeby usprawiedliwione, należy z jednej strony brać pod uwagę możliwości zobowiązanego, z drugiej zaś zakres i rodzaj potrzeb [tak: uchwała SN z 16 grudnia 1987 r., III CZP 91/86]. Kierując się powyższymi rozważaniami Sąd podziela pogląd organu wskazujący, że sfinansowanie zakupu trzech pojazdów osobowych przekracza zakres usprawiedliwionych potrzeb uprawnionego, uniemożliwiając tym samym kwalifikację spornego przysporzenia jako świadczenia alimentacyjnego. Otrzymanie przez skarżącą środków, wydatkowych następnie na kupno samochodów doprowadziło do zwiększenia wartości jej majątku. W ocenie Sądu w realiach niniejszej sprawy nie może znaleźć zastosowania pogląd prawny wyrażony w wyroku NSA z 5 maja 2021 r., III FSK 1811/21 oraz poprzedzającym go wyroku WSA w Warszawie z 14 kwietnia 2021 r., III SA/Wa 1646/20. Orzeczenia te zapadły w szczególnych okolicznościach, przejawiających się m. in. w tym, że jeden z partnerów nie chciał być właścicielem zakupionej przez drugiego z partnerów nieruchomości z uwagi na wcześniej zaciągnięty kredyt i brak zdolności kredytowej na zakup kolejnej nieruchomości. W realiach niniejszej sprawy brak było jakichkolwiek obiektywnych okoliczności wyłączających możliwość nabycia przez skarżącego na jego nazwisko pojazdów osobowych. Nieposiadanie prawa jazdy nie jest bowiem okolicznością wykluczającą prawo do posiadania własności pojazdu. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że w sytuacji małżonków pozostających w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej co do zasady nie ma możliwości "zaistnienia darowizny" pomiędzy małżonkami. Zgodnie bowiem z art. 31 § 1 k.r.o., w przypadku zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Odmienna sytuacja zachodzi jednak w sytuacji istnienia pomiędzy małżonkami ustroju rozdzielności majątkowej [por. wyrok NSA z 25 stycznia 2013 r., II FSK 1125/11]. W kontekście tych rozważań stwierdzić należy, że konkubenci nie mają i nie mogą mieć pozycji zbliżonej do małżonków w sferze ich stosunków majątkowych. Nadanie im takiej pozycji godziłoby w rolę i zadania rodziny. Przyznanie konkubentom jakichkolwiek praw, jakie wynikają z małżeństwa, prowadziłoby do ich daleko idącego usankcjonowania i wzięcia pod ochronę, tworząc w ten sposób drugi rodzaj związków równolegle występujących do związków małżeńskich [tak: uchwała SN z 30 stycznia 1986 r., III CZP 79/85]. Zdaniem Sądu trafnie uznano również, że otrzymane przez skarżącą środki pieniężne przeznaczone na sfinansowanie pożyczki udzielonej G. sp. z o.o. sp.k. oraz sfinansowanie wkładu pieniężnego do tej spółki jak i zakupu udziałów G. sp. z o.o. stanowiły darowizny. Poza sporem pozostaje, że 20 października 2015 r. skarżąca wpłaciła na swój rachunek kwotę [...]zł. Środki te tego samego dnia zostały przelane na rachunek G. sp. z o.o. sp. k. tytułem: "wpłata udziałów". Skarżąca 02 października 2019 r. oraz 15 listopada 2019 r. wskazała, że w 2015 r. otrzymała od swojego [...] S. K. środki w kwocie [...]zł. Środki te przeznaczono na pożyczkę udzieloną G. sp. z o.o. sp. k. Skarżąca wskazała m. in., że środki otrzymała w formie gotówkowej na okoliczność czego nie sporządzono żadnej umowy. W ocenie Sądu zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć twierdzenia skargi ukierunkowane na wykazanie, że otrzymane przez skarżącą środki nie były w istocie darowizną. Z zeznań skarżącej, jak również innych zebranych w sprawie dowodów nie wynika aby otrzymanie przez nią środków we wskazanej ostatnio kwocie zostało powiązane z jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym na rzecz S. K.. Treść zawartej przez skarżącą umowy pożyczki z 20 października 2015 r. nie pozwala na przyjęcie, że zawierając tą umowę działała w imieniu S. K. jako jego pełnomocnik. Skarżąca przystępując do wskazanej umowy działała w imieniu własnym i na swoją rzecz. Skarżąca udzielając pożyczki objęte nią środki pieniężne uznawała za element jej majątku. Jak wynika zaś z wcześniejszych rozważań fakt nabycia tych środków przez skarżącą nie został powiązany z jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym na rzecz S. K.. Z zeznań M. S. (osoby zarządzającej G. sp. z o.o. sp. k.) wynika, że kwota pożyczki, jej oprocentowanie oraz termin jej udzielenia zostały ustalone ze skarżącą. W konsekwencji to skarżąca miała wpływ na istotne postanowienia umowy pożyczki. Analizując historię operacji na rachunku bankowym skarżącej jak i jej wyjaśnienia trafnie dostrzega się, że to ona była beneficjentem korzyści wynikających z faktu zawarcia umowy pożyczki. To skarżąca osiągała przychody z tytułu odsetek od wskazanej umowy. Gdyby S. K. chciał zawrzeć umowę pożyczki ze wskazaną spółką to mógł przekazać pieniądze bezpośrednio M. S., a nie skarżącej lub też dokonać ich przelewu. Trafnie dostrzeżono również, że w dacie udzielenia pożyczki (20 października 2015 r.) S. K. posiadał rachunek bankowy. Z rachunku tego w okresie od stycznia do grudnia 2015 r. przelano na rzecz [...] K. K. środki pieniężne w łącznej kwocie [...]zł. Skarżąca 29 czerwca 2020 r. wskazała również, że nabycie udziałów G. sp. z o.o. jak i wniesienie wkładu do G. sp. z o.o. sp. k. zostały sfinansowane przez jej [...] S. K.. Okoliczność ta została potwierdzona w wyjaśnieniach S. K. zawartych w piśmie z 07 lipca 2020 r. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika przy tym aby przekazanie przez [...] skarżącej na jej rzecz środków pieniężnych na dokonanie wskazanych czynności zostało powiązane z jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym z jej strony. Podkreślić również należy, że to skarżąca była jedyną osobą której przysługiwały uprawnienia majątkowe oraz korporacyjne powstałe w wyniku nabycia udziałów jak i wniesienia wkładu. Za oczywiście bezzasadne należało uznać zarzuty skargi podnoszące naruszenie przepisów k.p.a. Zgodnie z bowiem z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do: spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.), z wyjątkiem przepisów działów IV i VIII. Powyższa okoliczność powinna być dla zawodowego pełnomocnika oczywistością. Rekapitulując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja wydana w pierwszej instancji odpowiadają prawu. Trafnie uznano, że sporne przysporzenia stanowią darowizny, które winny zostać opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.) należało orzec, jak w sentencji.