I SA/Po 257/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Michał Ilski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2026 r. sprawy ze skargi H. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 7 listopada 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2019-2021 oddala skargę.

UZASADNIENIE. Na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2025 r. poz. 111 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania z 3 września 2025 r. H. L. (dalej - strona, skarżąca) reprezentowanej przez doradcę podatkowego F. S., od decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w K. (dalej – Organ I instancji) z 7 sierpnia 2025 r. znak sprawy [...] określającej wobec H. L. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za: - 2019r. w wysokości 214.943,00 zł, - 2020r. w wysokości 241.163,00 zł, - 2021r. w wysokości 259.900,00 zł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej - Dyrektor IAS, organ odwoławczy) na mocy decyzji z 7 listopada 2025 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że H. L. w latach 2019-2021 prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą W. H. L. - [...] pozostałe agencje transportowe (spedycja transportowa). Podatniczka uzyskane dochody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowywała podatkiem dochodowym od osób fizycznych określonym w art. 30c ustawy o PIT, tj. 19% podatkiem liniowym. W zeznaniach PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) wykazała: - za 2019r. przychód w kwocie 8.029.603,75 zł, koszty podatkowe w wysokości 7.647.306,62 zł, dochód 382.297,13 zł i podatek należny w kwocie 67.067,00 zł; - za 2020r. przychód w kwocie 8.486.301,28 zł, koszty podatkowe w wysokości 7.977.691,40, dochód 508.609,88 zł i podatek należny w kwocie 93.288,00 zł; - za 2021r. przychód w kwocie 9.635.531,09 zł, koszty podatkowe w wysokości 9.014.705,37 zł, dochód 620.825,72 zł i podatek należny w kwocie 112.025,00 zł. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w K. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36L za lata 2019-2021 - na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli [...] z 26 lutego 2025r., zakończoną protokołem kontroli podatkowej z 10 czerwca 2025r. znak sprawy [...] Ustalenia dokonane w toku kontroli doprowadziły organ do stwierdzenia, że zawyżone zostały koszty uzyskania przychodu - w każdym roku - o kwotę 778.290,00 zł, tytułem zaliczenia do nich odpisów amortyzacyjnych od wartości wzoru wspólnotowego (otrzymanego w darowiźnie od [...] W. L.) W. (numer wzoru [...]). Strona nie skorzystała z uprawnienia do złożenia korekty zeznania. Decyzją z 7 sierpnia 2025r. znak sprawy [...] określił H. L. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za: - 2019r. w wysokości 214.943,00 zł, - 2020r. w wysokości 241.163,00 zł, - 2021r. w wysokości 259.900,00 zł. W wydanym rozstrzygnięciu organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że dokonane w latach 2019- 2021 przez Stronę odpisy amortyzacyjne od otrzymanego w drodze darowizny znaku graficznego (nie amortyzowanego wcześniej przez darczyńcę tj. W. L.) nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu i w konsekwencji niezasadnie umniejszyły podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za ww. lata. Ponadto w wydanym rozstrzygnięciu oceniono rzetelność podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów firmy W. H. L.. Stwierdzono na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nierzetelność ksiąg w części dotyczącej zaewidencjonowanych w: - 2019r. odpisów amortyzacyjnych na łączną kwotę 778.290,00 zł, - 2020r. odpisów amortyzacyjnych na łączną kwotę 778.290,00 zł, - 2021r. odpisów amortyzacyjnych na łączną kwotę 778.290,00 zł. Za 2021r. stwierdzono również wadliwość księgi podatkowej w części dotyczącej zaewidencjonowania wydatku wykazanego w poz. 4906 i udokumentowanego fakturą VAT z 10 czerwca 2021r. nr [...] wystawioną przez K. S. Sp. z o.o. tytułem zakupu usług transportowych w kwocie 534,49 zł. Przedmiotową fakturę zaksięgowano po stronie zakupu towarów i materiałów handlowych zamiast po stronie pozostałych wydatków. W powyższym zakresie nie uznano za dowód ksiąg podatkowych prowadzonych za lata 2019 – 2021. Jednakże z uwagi na fakt, że pozostałe dane z ksiąg uzupełnione dowodami pozyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania odstąpiono na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. H. L. nie zgodziła się z podjętym rozstrzygnięciem. W odwołaniu sformułowała zarzuty naruszenia: 1) przepisów Konstytucji R. P., w tym przede wszystkim jej art. 2 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 14n § 4 pkt 2 i § 5 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie wywodzonej z zasady demokratycznego państwa prawnego zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku 2) art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującego od 1.01.2018 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 i ust. 8 i art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej w postaci prawa do ww. wzoru wspólnotowego, pomimo że Skarżąca korzysta z ochrony praw nabytych oraz inwestycji w toku, o której mowa w art. 2 Konstytucji R. P.; 3) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej 4) art. 193 § 1 i nast. Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na względzie Strona na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i określenie zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem dokonanych odpisów amortyzacyjnych od prawa ochronnego do wzoru wspólnotowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy uznał zarzuty odwołania za niezasadne. Organ ten wskazał, że w latach 2019-2021 H. L. osiągała przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą W. H. L.. H. L. darowała W. L. - [...] do jego majątku osobistego prawo do wzoru wspólnotowego, który został wpisany do rejestru prowadzonego przez Urząd Europejski Ds. Własności Intelektualnej pod numerem [...]. Umowę darowizny udokumentowano aktem notarialnym z 27 grudnia 2016r. Nr Rep. A numer [...]. Strony ustaliły wartość rynkową prawa na kwotę 7.782.900,00 zł. Z kolei § 4 pkt 1 przedmiotowego aktu stanowi, że W. L. daruje H. L. udział w prawie do Zarejestrowanego Wzoru Wspólnotowego. Wartość rynkową udziału H. L. w prawie do Zarejestrowanego Wzoru Wspólnotowego strony ustaliły na kwotę 3.891.450,00 zł. W akcie notarialnym zawarto oświadczenie stron, że czynności prawne objęte tym aktem nie podlegają podatkowi od spadków i darowizn na podstawie art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. 2016 r. poz. 205 ze zm.), zgodnie z którym podatkowi nie podlega nabycie w drodze darowizny praw autorskich i praw pokrewnych, prawa do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych oraz wierzytelności wynikających z nabycia tych praw oraz że spełnione są wszystkie przesłanki wymienione w tym przepisie i pozwalające zaniechać poboru podatku. H. L. 27 grudnia 2016r. wprowadziła prawo do wzoru wspólnotowego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz rozpoczęła od 1 stycznia 2017r. jego amortyzację metodą liniową, przy zastosowaniu stawki 20%. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że zasadniczy przedmiot sporu stanowi zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2016 r., poz. 2032 ze zm.). Zgodnie z dyspozycją powołanego przepisu, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., za koszty uzyskania przychodów nie uważa się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli: • nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub • dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego lub • nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku. Ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. 2017 r. poz. 2175) dokonano zmiany tego przepisu. Zgodnie z brzmieniem obowiązującym od 1.01.2018 r. za koszty uzyskania przychodów nie uważa się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli: • nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub • dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego lub • nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn lub • nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku. Kolejnej zmiany analizowanego przepisu dokonano ustawą z dnia 15.06.2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. 2018 r. poz. 1291). Wyłączono z niego wartości niematerialne i prawne nabyte nieodpłatnie w drodze spadku, a poprzez dodanie przepisu ust. 9 wyłączono stosowanie ograniczenia z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze darowizny, jeżeli darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tych składników. Reasumując, do końca 2017 r. możliwe było zaliczanie w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie w drodze darowizny korzystającej ze zwolnienia na gruncie podatku od spadków i darowizn. Uprawnienie to było niezależne od tego, czy nabyty środek trwały lub wartość niematerialna i prawna były uprzednio amortyzowane przez ich darczyńcę. Sytuacja ta uległa zmianie z dniem 1.01.2018 r. Po zmianach dokonanych nowelizacją z 15.06.2018 r. wyłączenia z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się jedynie pod warunkiem kontynuacji amortyzacji realizowanej wcześniej przez darczyńcę. Jednocześnie ustawy nowelizujące z 27.10.2017 r. i z 15.06.2018 r. nie zawierały przepisów intertemporalnych, które pozwalałyby na kontynuację na dotychczasowych zasadach amortyzacji rozpoczętej przed 1.01.2018 r. W zaskarżonej decyzji Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w K., powołując przepis art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. stwierdził, że nie jest możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów dokonanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nieamortyzowanych przez darczyńcę. Wskazał również na brak w tym zakresie przepisów przejściowych wyłączających stosowanie ww. przepisu w stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z rozpoczętą amortyzacją przed 1 stycznia 2018r. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej trudno się zgodzić z powyższym rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Organ ten wskazał, że na tle braku przepisów intertemporalnych zapadło szereg orzeczeń organów ochrony prawnej w aspekcie zgodności art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych z wywodzoną z art. 2 Konstytucji R. P. (dalej też Konstytucja RP) zasadą ochrony interesów w toku w zakresie, w jakim pozbawia możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie w drodze darowizny, zwolnionej od podatku od spadków i darowizn, których amortyzację rozpoczęto i nie zakończono przed 1 stycznia 2018 roku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał powołując się na orzecznictwo, że art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 roku - jest niezgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony interesów w toku w zakresie, w jakim pozbawia możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, w drodze darowizny zwolnionej od podatku od spadków i darowizn, których amortyzację rozpoczęto i nie zakończono przed 1 stycznia 2018 roku. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił jednak, że art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie został derogowany i może stanowić podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia sprawy. Celem nowelizacji była bowiem walka z agresywnymi optymalizacjami podatkowymi przez tych podatników, którzy wykorzystywali instytucję darowizny jedynie w celu zmniejszenia wysokości zobowiązania podatkowego. Niemniej przyjęcie za cel ustawodawcy walki z nadużyciami podatkowymi nie może usprawiedliwiać arbitralnych rozwiązań, które przez naruszenie zasady ochrony interesów w toku mogą uderzać nie tylko w "adresatów" takiej regulacji, lecz także również w uczciwych podatników (wyrok TK z 25 czerwca 2002 r., sygn. K 45/01). Z art. 84 Konstytucji wynika zaś, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie wielokrotnie wskazywał na możliwość wprowadzenia ograniczenia zasady praw nabytych oraz ochrony interesów w toku, gdy przemawia za tym konieczność realizacji innej wartości konstytucyjnie chronionej (zob. wyroki TK z: 25 czerwca2002 roku, K 45/01; 23 lipca 2013 roku, P 4/11). Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku stwierdził, że naruszenie zasady powszechności i równości opodatkowania, którą statuuje art. 84 Konstytucji, może skutkować w danej sprawie zastosowaniem art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.) w związku z klauzulą przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej) w sytuacji, gdy z ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy wynika przekroczenie przez podatnika granicy między akceptowalną optymalizacją podatkową a nieakceptowalnym unikaniem opodatkowania. Sąd podkreślił także, że odpisy amortyzacyjne zasadniczo wiążą się z koniecznością uprzedniego poniesienia określonych wydatków. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skarżący w rozpatrywanym przez Sąd stanie faktycznym nie poniósł kosztów nabycia wzoru przemysłowego. Odpisy amortyzacyjne stanowią zatem element bezkosztowy w sensie ekonomicznym. Specyfika rozpoznawanej sprawy polega na tym, że co do zasady amortyzacją objęte są składniki majątkowe nabyte odpłatnie. I taka forma nabycia korzysta ze szczególnej ochrony w zakresie inwestycji w toku. Odstąpienie od tej ochrony możliwe jednak jest w sytuacji, gdy prawidłowo dokonane w sprawie przez organ podatkowy ustalenia faktyczne wskazują na konieczność zastosowania obowiązujących od 15 lipca 2016 roku przepisów Działu IIIA Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji, jeżeli istnieje uzasadnione przypuszczenie wystąpienia konfliktu pomiędzy wartościami konstytucyjnie chronionymi przewidzianymi w art. 2 i art. 84 Konstytucji, możliwie jest zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 roku). Naruszenie przez ustawodawcę zasady ochrony interesów w toku może zostać uznane za zasadne, jeżeli w procesie stosowania prawa zostanie wykazane, że efektem zastosowania owej zasady jest naruszenie zasady powszechności i równości opodatkowania. W takiej sytuacji możliwe jest zastosowanie prawa nowego. Organ wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 24 kwietnia 2025 roku sygn. akt I SA/Po 58/25 zapadłym w analogicznym stanie faktycznym stwierdził, że w pełni podziela pogląd zaprezentowany w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 663/22 i stosując rozproszoną kontrolę zgodności z Konstytucją RP art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 roku, uznał również, że przepis ten narusza zasadę ochrony interesów w toku wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP w ww. zakresie. W zaleceniach swoich wskazał, że organy prowadząc ponownie postępowanie ocenić powinny, czy w okolicznościach tej sprawy nie doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, co ma z kolei wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy może podjąć działania zmierzające do ustalenia okoliczności towarzyszących przeniesieniu prawa do korzystania ze wspólnotowego wzoru przemysłowego od dnia jego rejestracji. W tym zakresie nie sposób wykluczyć również możliwości rozważenia przez organy zasadności zastosowania regulacji Ordynacji podatkowej ukierunkowanych na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Organ może rozważyć zasadność zwrócenia się do Szefa KAS w trybie art. 119g Ordynacji podatkowej z wnioskiem o przejęcie prowadzonych postępowań podatkowych z uwagi na możliwość wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a powołanego aktu. Na tę kwestię zwrócił uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku wydanym w sprawie sygn. akt II FSK 663/2. Nie sposób również wykluczyć, jak wskazał Sąd, że poczynione zostaną przez organy ustalenia faktyczne pozwalające na zakwestionowanie prawidłowości ustalenia wartości początkowej spornych udziałów w prawie do wzoru wspólnotowego. Dodatkowo organ II instancji zaznaczył, że choć utrata mocy obowiązującej norm uznanych za niekonstytucyjne następuje z datą opublikowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw, to już sam fakt ogłoszenia wyroku przez Trybunał, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, nie jest pozbawiony prawnego znaczenia dla postępowań toczących się przed organami administracyjnymi lub sądami na tle przepisów dotkniętych niekonstytucyjnością. Już bowiem z momentem publicznego ogłoszenia wyroku (co jest zawsze wcześniejsze niż moment derogacji niekonstytucyjnego przepisu przez publikację wyroku) następuje uchylenie domniemania konstytucyjności kontrolowanego przepisu. To powoduje, że organy stosujące przepisy uznane przez Trybunał za niekonstytucyjne powinny uwzględniać fakt, że chodzi o przepisy pozbawione domniemania konstytucyjności (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7.12.2009 r. sygn. akt I OPS 9/09, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13.03.2007 r. sygn. akt K 8/07). Taki sam pogląd zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 11 lutego 2025 r. sygn. akt I SA/Po 299/24, zapadłym w analogicznym stanie faktycznym. Sąd stwierdził m.in., że zmiany przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie, w jakim pozbawiły skarżących możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej w postaci udziałów we wzorze wspólnotowym nabytym nieodpłatnie w drodze darowizny, zwolnionej od podatku od spadków i darowizn, których amortyzację rozpoczęto i nie zakończono przed 1 stycznia 2018 r., są niezgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji zasadą ochrony interesów w toku. W ocenie Sądu w realiach analizowanej sprawy skarżący, kierując się zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, mieli prawo oczekiwać, że ustawodawca umożliwi im dokończenie rozpoczętego w 2017 r. procesu amortyzacji udziału w prawie do zarejestrowanego wzoru wspólnotowego na dotychczasowych zasadach. Ustawodawca powinien za pomocą przepisów intertemporalnych uwzględnić ochronę interesów będących w toku. Tymczasem na mocy art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 4 pkt 1 ustawy nowelizującej z 15 czerwca 2018 r. począwszy od 1 stycznia 2018 r. skarżący zostali pozbawieni prawa do uznania za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od udziałów w prawie do zarejestrowanego wzoru wspólnotowego. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie, uwzględniając zrealizowane dotychczas postępowanie dowodowe nie można uznać, że w postępowaniu tym zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej kierując się ustaleniami dokonanymi na tym etapie sprawy przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w K., zauważył, że w prowadzonym ponownie postępowaniu podatkowym organ pierwszej instancji powinien zbadać, czy podatniczka spełniła zasadnicze warunki naliczania odpisów amortyzacyjnych od otrzymanego w darowiźnie udziału w prawie do zarejestrowanego Wzoru Wspólnotowego, czy należące do H. L. udziały w ww. prawie spełniają przesłanki uznania ich za wartość niematerialną i prawną, o której mowa w art. 22b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 roku). Zgodnie z tym przepisem amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania: 1) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, 2) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, 3) prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, 4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, 5) licencje, 6) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 roku - Prawo własności przemysłowej, 7) wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Wyjaśnienia wymaga samo nabycie przez Stronę (która jak wynika z aktu darowizny posiadała prawo do zarejestrowanego graficznego Znaku Wspólnotowego, które darowała w całości [...] W. L., który z kolei tym samym aktem darowizny darował 50 % tego udziału [...] H. L.) prawa do Zarejestrowanego Wzoru Wspólnotowego. Okoliczność nabycia jest o tyle ważna, że ww. przepis art. 22b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozwala na amortyzację (jako wartości niematerialnej i prawnej) prawa do znaku wytworzonego we własnym zakresie, a także znaku, który nie został zarejestrowany. Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów (umowa darowizny z 27 grudnia 2016r. sygn. akt Rep. A numer [...] oraz Świadectwa Rejestracji Wzoru Wspólnotowego W. H. L. - o numerze [...]) wynika, że H. L. zarejestrowała w rejestrze wzorów wspólnotowych znak graficzny, do którego prawo podarowała W. L. (mężowi), który następnie [...] udziału w ww. prawie podarował z powrotem H. L. ([...]). Nie wiadomo natomiast w jaki sposób H. L. - przed podarowaniem [...] - stała się właścicielem tego znaku graficznego. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej również w związku z przesłankami zawartymi w przepisie art. 22g ustawy podatkowej pozwalającymi na uznanie przedmiotowych udziałów w prawie za wartość niematerialną i prawną, zasadnym byłoby wyjaśnienie czy w dniu wpisania do ewidencji środków trwałych tj. 27 grudnia 2016r. przedmiotowego znaku wspólnotowego i amortyzowania go od 1 stycznia 2017r. przez Podatniczkę nadawał się on do gospodarczego wykorzystania oraz czy był wykorzystywany przez Stronę na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (bądź oddany przez stronę do używania na podstawie umowy). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w związku z okolicznościami zaistniałymi w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji powinien również rozważyć weryfikację prawidłowości przyjętej przez Podatniczkę wartości początkowej spornych udziałów w prawie do Wzoru Wspólnotowego. Za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 z uwzględnieniem ust. 2-18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uważa się - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego wartość rynkową darowanego w 2016r. przez H. L. prawa do wzoru Wspólnotowego określono w wysokości 7.782.900,00 zł na podstawie raportu z wyceny wzoru wspólnotowego z 29 listopada 2016r. przeprowadzonego przez R. A. - specjalistę ds. rachunkowości i biegłego rewidenta i A. S. - analityka finansowego i specjalistę ds. wycen. Wartość amortyzowanego przez Stronę [...] udziału w prawie ustalono na kwotę 3.891.450,00 zł, tj. [...] wartości zarejestrowanego wzoru wspólnotowego otrzymanego w formie darowizny przez H. L. od [...] W. L.. Powyższe wynika z włączonej do akt sprawy postanowieniem z 10 kwietnia 2025r. znak sprawy [...] umowy darowizny z 27 grudnia 2016r. W aktach sprawy brakuje natomiast raportu z przedmiotowej wyceny, na podstawie którego określono w akcie notarialnym wartości znaku graficznego będącego przedmiotem darowizny. W związku z powyższym w toku prowadzonego ponownie postępowania podatkowego zasadnym będzie uzupełnienie materiału dowodowego o sporządzony przez R. A. - specjalistę ds. rachunkowości i biegłego rewidenta oraz A. S. - analityka finansowego, specjalistę ds. wycen raport z wyceny prawa do Wzoru Wspólnotowego zarejestrowanego pod nr [...] w celu prześledzenia sposobu i podstaw określenia ww. wartości rynkowej podarowanego prawa. Kwestia weryfikacji wartości rynkowej prawa do wzoru wspólnotowego przyjętej jako wartość początkowa amortyzowanego udziału w prawie do Wzoru wspólnotowego jest o tyle istotna, że przedmiotowe darowizny miały miejsce między osobami powiązanymi rodzinnie. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie można wykluczyć w toku ponownego postępowania podatkowego, zasadności dokonania przez organ pierwszej instancji oceny stanu faktycznego sprawy pod kątem tego, czy działania Podatniczki nie zmierzają do uniknięcia opodatkowania, czy Podatniczka, podejmowała czynności, aby doprowadzić do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów i osiągnięcia w ten sposób korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem, celem lub przepisem ustawy podatkowej. Organ ten zauważył, że optymalizacja podatkowa zgodnie z definicją pozostaje działaniem zgodnym z prawem, jednak prawo podatnika do wpływania na wysokość zobowiązania podatkowego jest ograniczone obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Zatem w sytuacji stwierdzenia, że sposób działania podatnika był sztuczny, a cel wyłącznie fiskalny organ podatkowy powinien rozważyć możliwość zwrócenia się do Szefa KAS w trybie art. 119g Ordynacji podatkowej. W świetle powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji nie jest wystarczający do wydania rozstrzygnięcia co do istoty sprawy i konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, postępowanie dowodowe prowadzone przez organ odwoławczy może być tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej w zakresie kompetencji organu odwoławczego leży bowiem jedynie przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego. Organ drugiej instancji nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie lub w znacznej części, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. Istota dwuinstancyjnego postępowania polega zatem na tym, że organ odwoławczy jest obowiązany do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego dokonano niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Uzupełnienie materiału dowodowego oraz przeprowadzenie jego analizy przez organ odwoławczy prowadziłoby w niniejszej sprawie do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, zawartej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Realizacja tej zasady polega bowiem zarówno na ustaleniu stanu faktycznego sprawy poprzez zgromadzenie materiału dowodowego, jak i na jego ocenie, przez organy obu instancji. Stosownie do art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W skardze do WSA w Poznaniu podniesiono zarzut naruszenia : 1. art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 122 O.p., art. 125 § 1, art. 127 poprzez jego wadliwe zastosowanie i uznanie, że zachodzą podstawy do przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie celem organu podatkowego nie jest prowadzenie postępowania dowodowego; 2. art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 120 O.p., art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. art. 180 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. polegające na uchyleniu decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie zostały zawarte skonkretyzowane wskazania co do dalszego prowadzenia postępowania; 3. art. 229 O.p. w związku z art. 122 O.p., art. 125 § 1 O.p. oraz art. 127 O.p. polegający na uchyleniu decyzji I instancji w celu przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części w sytuacji, gdy w okolicznościach sprawy organ II instancji nie wykazał, że zakres niezbędnego postępowania dowodowego wykracza poza zakres, który mógł zostać zrealizowany w ramach czynności przewidzianych w art. 229 O.p. Wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji i o umorzenie postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącej jak również o zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. W toku sądowej kontroli decyzji organu odwoławczego, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd badał zasadność wydania przez organ II instancji decyzji kasacyjnej, znajdującej uzasadnienie w normie z art. 233 § 2 o.p. Wskazać należy na wstępie, że H. L. w latach 2019-2021 prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą W. H. L. - [...] pozostałe agencje transportowe (spedycja transportowa). Podatniczka uzyskane dochody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowywała podatkiem dochodowym od osób fizycznych określonym w art. 30c ustawy o PIT, tj. 19% podatkiem liniowym. W zeznaniach PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) wykazała: - za 2019r. przychód w kwocie 8.029.603,75 zł, koszty podatkowe w wysokości 7.647.306,62 zł, dochód 382.297,13 zł i podatek należny w kwocie 67.067,00 zł; - za 2020r. przychód w kwocie 8.486.301,28 zł, koszty podatkowe w wysokości 7.977.691,40, dochód 508.609,88 zł i podatek należny w kwocie 93.288,00 zł; - za 2021r. przychód w kwocie 9.635.531,09 zł, koszty podatkowe w wysokości 9.014.705,37 zł, dochód 620.825,72 zł i podatek należny w kwocie 112.025,00 zł. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w K. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36L za lata 2019-2021 - na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli [...] z 26 lutego 2025r., zakończoną protokołem kontroli podatkowej z 10 czerwca 2025r. znak sprawy [...] Ustalenia dokonane w toku kontroli doprowadziły organ do stwierdzenia, że zawyżone zostały koszty uzyskania przychodu - w każdym roku - o kwotę 778.290,00 zł, tytułem zaliczenia do nich odpisów amortyzacyjnych od wartości wzoru wspólnotowego (otrzymanego w darowiźnie od [...] W. L.) W. (numer wzoru [...]). Strona nie skorzystała z uprawnienia do złożenia korekty zeznania. Decyzją z 7 sierpnia 2025r. znak sprawy [...] organ I instancji określił H. L. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za: - 2019r. w wysokości 214.943,00 zł, - 2020r. w wysokości 241.163,00 zł, - 2021r. w wysokości 259.900,00 zł. W wydanym rozstrzygnięciu organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że dokonane w latach 2019-2021 przez Stronę odpisy amortyzacyjne od otrzymanego w drodze darowizny znaku graficznego (nie amortyzowanego wcześniej przez darczyńcę tj. W. L.) nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu i w konsekwencji niezasadnie umniejszyły podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za ww. lata. Ponadto w wydanym rozstrzygnięciu oceniono rzetelność podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów firmy W. H. L.. Stwierdzono na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nierzetelność ksiąg w części dotyczącej zaewidencjonowanych w: - 2019r. odpisów amortyzacyjnych na łączną kwotę 778.290,00 zł, -2020r. odpisów amortyzacyjnych na łączną kwotę 778.290,00 zł, - 2021r. odpisów amortyzacyjnych na łączną kwotę 778.290,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania i przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego wyżej opisaną decyzją z 7 listopada 2025r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w K. z 11 sierpnia 2025r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2019-2021 i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po rozpatrzeniu zarzutów skargi Sąd uznał, że zarzuty te były niezasadne albowiem organ II instancji wydał decyzję zgodną z prawem. Jak słusznie wskazał organ II instancji sporna w niniejszej sprawie kwestia związana jest z prawidłowością dokonanej przez organ odwoławczy oceny, że rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego, co uzasadniało – zdaniem organu odwoławczego - uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Należy bowiem zauważyć, że organ odwoławczy w prowadzonym postępowaniu podatkowym dokonuje weryfikacji zgromadzonego materiału dowodowego i bada poprawność ustaleń organu pierwszej instancji, tak stanu faktycznego, jak i właściwego zastosowania prawa. Zgodnie z naczelnymi zasadami postępowania podatkowego, wyrażonymi w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2025r., poz. 111 ze zm.) postępowanie podatkowe winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Obowiązkiem organów podatkowych zgodnie z art. 120 cyt. ustawy jest działanie na podstawie przepisów prawa zapewniając zgodnie z art. 123 § 1 znak sprawy [...] stronie prawo do czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co umożliwia oparcie rozstrzygnięcia na udowodnionych faktach i w efekcie pozwala zastosować właściwą normę prawną. Dążenie do prawdy obiektywnej na podstawie art. 122 Ordynacji podatkowej obliguje organy do dopuszczenia jako dowodu w sprawie podatkowej wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem - art. 180 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo – z perspektywy wzorców ustawowych - uznał, że w będącej przedmiotem kontroli judykacyjnej Sądu sprawie, uwzględniając zrealizowane dotychczas postępowanie dowodowe nie można było uznać, że w postępowaniu tym zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz w konsekwencji, że wydana decyzja wyczerpuje dyspozycję art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonej decyzji Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w K., powołując przepis art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. stwierdził, że nie jest możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów dokonanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nieamortyzowanych przez darczyńcę. Wskazał również na brak w tym zakresie przepisów przejściowych wyłączających stosowanie ww. przepisu w stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z rozpoczętą amortyzacją przed 1 stycznia 2018r. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo uznał, że decyzja organu I instancji była wadliwa. Okoliczność ta – po zaistnieniu innych normatywnych przesłanek – skutkowała zastosowaniem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazać należy w tym miejscu, że na tle braku przepisów intertemporalnych wydanych zostało wiele rozstrzygnięć organów ochrony prawnej, także w zakresie rozproszonej kontroli konstytucyjności prawa. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 stycznia 2025 roku, sygn. akt II FSK 663/22, zwrócił m.in. uwagę na poglądy prawne dotyczące zasady ochrony interesów w toku, m.in. na tle przepisów prawa podatkowego, wyrażone uprzednio przez Trybunał Konstytucyjny w wyrokach z: 23 lipca 2013r.sygn. akt P 4/11; 25 listopada 1997 roku sygn. akt K 26/97; 28 stycznia 2003 roku sygn. akt SK 37/01; 5 stycznia 1999 roku sygn. akt K 27/98; 20 stycznia 2010 roku sygn. akt Kp 6/09; 25 czerwca 2002 roku sygn. akt K 45/01; 10 lutego 2015 roku sygn. akt P 10/11), które podzielił Naczelny Sąd Administracyjny. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 roku - jest niezgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony interesów w toku w zakresie, w jakim pozbawia możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, w drodze darowizny zwolnionej od podatku od spadków i darowizn, których amortyzację rozpoczęto i nie zakończono przed 1 stycznia 2018 roku. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił jednak, że art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie został derogowany i może stanowić podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia sprawy. Celem nowelizacji była bowiem walka z agresywnymi optymalizacjami podatkowymi przez tych podatników, którzy wykorzystywali instytucję darowizny jedynie w celu zmniejszenia wysokości zobowiązania podatkowego. Niemniej przyjęcie za cel ustawodawcy walki z nadużyciami podatkowymi nie może usprawiedliwiać arbitralnych rozwiązań, które przez naruszenie zasady ochrony interesów w toku mogą uderzać nie tylko w "adresatów" takiej regulacji, lecz także również w uczciwych podatników (wyrok TK z 25 czerwca 2002 r., sygn. K 45/01). Z art. 84 Konstytucji wynika zaś, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie wielokrotnie wskazywał na możliwość wprowadzenia ograniczenia zasady praw nabytych oraz ochrony interesów w toku, gdy przemawia za tym konieczność realizacji innej wartości konstytucyjnie chronionej (zob. wyroki TK z: 25 czerwca2002 roku, K 45/01; 23 lipca 2013 roku, P 4/11). Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku stwierdził, że naruszenie zasady powszechności i równości opodatkowania, którą statuuje art. 84 Konstytucji, może skutkować w danej sprawie zastosowaniem art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.) w związku z klauzulą przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej) w sytuacji, gdy z ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy wynika przekroczenie przez podatnika granicy między akceptowalną optymalizacją podatkową a nieakceptowalnym unikaniem opodatkowania. Sąd podkreślił także, że odpisy amortyzacyjne zasadniczo wiążą się z koniecznością uprzedniego poniesienia określonych wydatków. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skarżący w rozpatrywanym przez Sąd stanie faktycznym nie poniósł kosztów nabycia wzoru przemysłowego. Odpisy amortyzacyjne stanowią zatem element bezkosztowy w sensie ekonomicznym. Specyfika rozpoznawanej sprawy polega na tym, że co do zasady amortyzacją objęte są składniki majątkowe nabyte odpłatnie. I taka forma nabycia korzysta ze szczególnej ochrony w zakresie inwestycji w toku. Odstąpienie od tej ochrony możliwe jednak jest w sytuacji, gdy prawidłowo dokonane w sprawie przez organ podatkowy ustalenia faktyczne wskazują na konieczność zastosowania obowiązujących od 15 lipca 2016 roku przepisów Działu IIIA Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji, jeżeli istnieje uzasadnione przypuszczenie wystąpienia konfliktu pomiędzy wartościami konstytucyjnie chronionymi przewidzianymi w art. 2 i art. 84 Konstytucji, możliwie jest zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 roku). Naruszenie przez ustawodawcę zasady ochrony interesów w toku może zostać uznane za zasadne, jeżeli w procesie stosowania prawa zostanie wykazane, że efektem zastosowania tej zasady jest naruszenie zasady powszechności i równości opodatkowania. W takiej sytuacji możliwe jest zastosowanie prawa nowego. Podkreślić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 24 kwietnia 2025 roku sygn. akt I SA/Po 58/25 zapadłym w analogicznym stanie faktycznym stwierdził, że w pełni podziela pogląd zaprezentowany w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 663/22 i stosując rozproszoną kontrolę zgodności z Konstytucją RP art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 roku, uznał również, że przepis ten narusza zasadę ochrony interesów w toku wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP w ww. zakresie. W zaleceniach swoich wskazał, że organy prowadząc ponownie postępowanie ocenić powinny, czy w okolicznościach tej sprawy nie doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, co ma z kolei wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy może podjąć działania zmierzające do ustalenia okoliczności towarzyszących przeniesieniu prawa do korzystania ze wspólnotowego wzoru przemysłowego od dnia jego rejestracji. W tym zakresie nie sposób wykluczyć również możliwości rozważenia przez organy zasadności zastosowania regulacji Ordynacji podatkowej ukierunkowanych na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Organ może rozważyć zasadność zwrócenia się do Szefa KAS w trybie art. 119g Ordynacji podatkowej z wnioskiem o przejęcie prowadzonych postępowań podatkowych z uwagi na możliwość wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a powołanego aktu. Na tę kwestię zwrócił uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku wydanym w sprawie sygn. akt II FSK 663/22. Nie sposób również wykluczyć, jak wskazał Sąd, że poczynione zostaną przez organy ustalenia faktyczne pozwalające na zakwestionowanie prawidłowości ustalenia wartości początkowej spornych udziałów w prawie do wzoru wspólnotowego. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 11 lutego 2025 r. sygn. akt I SA/Po 299/24, zapadłym w analogicznym stanie faktycznym stwierdził m.in., że zmiany przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie, w jakim pozbawiły skarżących możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej w postaci udziałów we wzorze wspólnotowym nabytym nieodpłatnie w drodze darowizny, zwolnionej od podatku od spadków i darowizn, których amortyzację rozpoczęto i nie zakończono przed 1 stycznia 2018 r., są niezgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji zasadą ochrony interesów w toku. W ocenie Sądu w realiach analizowanej sprawy skarżący, kierując się zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, mieli prawo oczekiwać, że ustawodawca umożliwi im dokończenie rozpoczętego w 2017 r. procesu amortyzacji udziału w prawie do zarejestrowanego wzoru wspólnotowego na dotychczasowych zasadach. Ustawodawca powinien za pomocą przepisów intertemporalnych uwzględnić ochronę interesów będących w toku. Tymczasem na mocy art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 4 pkt 1 ustawy nowelizującej z 15 czerwca 2018 r. począwszy od 1 stycznia 2018 r. skarżący zostali pozbawieni prawa do uznania za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od udziałów w prawie do zarejestrowanego wzoru wspólnotowego. Mając powyższe na uwadze i w pełni akceptując powyższe wyroki sądów administracyjnych w omawianym zakresie zdaniem Sądu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie, uwzględniając zrealizowane dotychczas postępowanie dowodowe nie można uznać, że w postępowaniu tym zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Sąd stwierdza, że organ wskazał również normatywne przesłanki zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wskazując dyrektywy postępowania w ponownie prowadzonym postępowaniu przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo wskazał na okoliczności istotne - z perspektywy przedmiotu sprawy - wnosząc, że w prowadzonym ponownie postępowaniu podatkowym organ pierwszej instancji powinien zbadać, czy strona spełniła zasadnicze warunki naliczania odpisów amortyzacyjnych od otrzymanego w darowiźnie udziału w prawie do zarejestrowanego Wzoru Wspólnotowego. Ponadto organ pierwszej instancji miał ustalić czy należące do H. L. udziały w ww. prawie spełniają przesłanki uznania ich za wartość niematerialną i prawną, o której mowa w art. 22b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 roku). Zgodnie z tym przepisem amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania: 1) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, 2) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, 3) prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, 4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, 5) licencje, 6) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 roku - Prawo własności przemysłowej, 7) wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Wyjaśnienia wymagało - zdaniem organu odwoławczego - samo nabycie przez skarżącą (która jak wynika z aktu darowizny posiadała prawo do zarejestrowanego graficznego Znaku Wspólnotowego, które darowała w całości [...] W. L.) prawa do Zarejestrowanego Wzoru Wspólnotowego. Okoliczność nabycia jest o tyle ważna, że ww. przepis art. 22b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozwala na amortyzację (jako wartości niematerialnej i prawnej) prawa do znaku wytworzonego we własnym zakresie, a także znaku, który nie został zarejestrowany. Podkreślić należy, że w aktach sprawy podatkowej znajdują się m.in. umowa darowizny z 27 grudnia 2016r. sygn. akt Rep. A numer [...] oraz Świadectwo Rejestracji Wzoru Wspólnotowego W. H. L. - o numerze [...]. Z dokumentów tych wynika, że H. L. zarejestrowała w rejestrze wzorów wspólnotowych znak graficzny, do którego prawo podarowała W. L. (mężowi). Organ w sposób prawidłowy wskazał, że niezbędne jest ustalenie przez organ pierwszej instancji w jaki sposób H. L. stała się właścicielem tego znaku graficznego. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo wskazał, że w związku z przesłankami zawartymi w przepisie art. 22g ustawy podatkowej pozwalającymi na uznanie przedmiotowych udziałów w prawie za wartość niematerialną i prawną, zasadne jest wyjaśnienie czy w dniu wpisania do ewidencji środków trwałych tj. 27 grudnia 2016r. znaku wspólnotowego i amortyzowania tego znaku od 1 stycznia 2017r. przez podatnika znak ten nadawał się do gospodarczego wykorzystania oraz czy był wykorzystywany przez stronę na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (bądź oddany przez stronę do używania na podstawie umowy). Organ odwoławczy – z uwagi na przedmiot postępowania – w sposób prawidłowy uznał, że koniczne jest rozważenie przez organ pierwszej instancji weryfikacji prawidłowości przyjętej przez stronę wartości początkowej spornych udziałów w prawie do Wzoru Wspólnotowego. Jest to zdaniem Sądu okoliczność istotna gdyż za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 z uwzględnieniem ust. 2-18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uważa się - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego wartość rynkową darowanego w 2016r. przez H. L. prawa do wzoru Wspólnotowego określono w wysokości 7.782.900,00 zł na podstawie raportu z wyceny wzoru wspólnotowego z 29 listopada 2016r. przeprowadzonego przez R. A. - specjalistę ds. rachunkowości i biegłego rewidenta i A. S. - analityka finansowego i specjalistę ds. wycen. Wartość amortyzowanego przez stronę 50% udziału w prawie ustalono na kwotę 3.891.450,00 zł, tj. 50% wartości zarejestrowanego wzoru wspólnotowego otrzymanego w formie darowizny przez H. L. od [...] W. L.. Powyższe wynika z włączonej do akt sprawy postanowieniem z 10 kwietnia 2025r. znak sprawy [...] umowy darowizny z 27 grudnia 2016r. W aktach sprawy podatkowej brak jest raportu z przedmiotowej wyceny, na podstawie którego określono w akcie notarialnym wartości znaku graficznego będącego przedmiotem darowizny. W związku z powyższym w toku prowadzonego ponownie postępowania podatkowego zasadne było według organu odwoławczego wskazanie kierowane do organu pierwszej instancji w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego o sporządzony przez R. A. - specjalistę ds. rachunkowości i biegłego rewidenta oraz A. S. - analityka finansowego, specjalistę ds. wycen raport z wyceny prawa do Wzoru Wspólnotowego zarejestrowanego pod nr [...] w celu prześledzenia sposobu i podstaw określenia ww. wartości rynkowej podarowanego prawa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo stwierdził, że kwestia weryfikacji wartości rynkowej prawa do wzoru wspólnotowego przyjętej jako wartość początkowa amortyzowanego udziału w prawie do Wzoru wspólnotowego jest istotna gdyż przedmiotowe darowizny miały miejsce pomiędzy osobami powiązanymi rodzinnie. Zdaniem Sądu prawidłowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że nie można wykluczyć w toku ponownego postępowania podatkowego, zasadności dokonania przez organ pierwszej instancji oceny stanu faktycznego sprawy pod kątem tego, czy działania strony nie zmierzają do uniknięcia opodatkowania, czy podejmowała te czynności, aby doprowadzić do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów i osiągnięcia w ten sposób korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem, celem lub przepisem ustawy podatkowej. Organ prawidłowo wskazał, że optymalizacja podatkowa zgodnie z definicją pozostaje działaniem zgodnym z prawem, jednak prawo podatnika do wpływania na wysokość zobowiązania podatkowego jest ograniczone obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Zatem w sytuacji stwierdzenia, że sposób działania podatnika był sztuczny, a cel wyłącznie fiskalny organ podatkowy powinien rozważyć możliwość zwrócenia się do Szefa KAS w trybie art. 119g Ordynacji podatkowej. Sąd podzielił ponadto stanowisko organu II instancji, że w myśl przepisu 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Postępowanie dowodowe prowadzone przez organ odwoławczy może być tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Art. 229 Ordynacji podatkowej stanowi, iż w zakresie kompetencji organu odwoławczego leży jedynie przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego. Zatem przepis ten wyklucza przeprowadzenie przez organ drugiej instancji postępowania w całym zakresie lub znacznej jego części, a jedynie dopuszcza uzupełnienie materiałów lub dowodów w sprawie. Istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania w pierwszej instancji doszło do niezbędnych ustaleń faktycznych w zakresie stanu faktycznego. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa będzie w całości przedmiotem postępowania przez organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Wbrew zarzutom skargi zasada ta nie wyklucza dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego na etapie organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji nie jest organem jedynie kontrolującym prawidłowość dokonanego rozstrzygnięcia, ale samodzielnie, w oparciu o zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych wynikających ze skarżonego rozstrzygnięcia. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do wydanego orzeczenia. Za dopuszczalne i konieczne należy uznać wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone na etapie organu pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego. Trafnie uznał organ II instancji, że ustawodawca pozostawił uznaniu organu odwoławczemu ocenę, czy zdoła uzupełnić materiał dowodowy we własnym zakresie lub zlecając przeprowadzenie tego postępowania organowi pierwszej instancji, czy może z uwagi na skalę niezbędnych do wykonania czynności oraz ich możliwy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy koniecznie jest skasowanie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Podejmowane przez organ odwoławczy czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w organie pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie gwarancji strony do dwuinstancyjnego postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zgadzając się z zarzutami skargi prawidłowo stwierdził, że w sprawie uzupełnienie materiału dowodowego oraz przeprowadzenie analizy zgromadzonego materiału dowodowego przez organ odwoławczy prowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Pełne ustalenie stanu faktycznego winno nastąpić zatem przed organem pierwszej instancji. Realizacja zasady dwuinstancyjności postępowania, co należy wyjaśnić mając na względzie zarzuty skargi, polega nie tylko na ustaleniu stanu faktycznego sprawy poprzez rzetelnie zgromadzenie materiału dowodowego, lecz także na jego obiektywnej ocenie w dwuinstancyjnym toku postępowania podatkowego. Gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, organ odwoławczy zobowiązany jest do przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Wbrew zarzutom skargi stwierdzić należy, że nie do pogodzenia z zasadą dwuinstancyjności postępowania, zawartą w art. 127 Ordynacji podatkowej byłoby również określenie zobowiązania podatkowego przez organ odwoławczy na innej podstawie prawnej niż zastosowana w decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy i postępowanie, które się przed nim toczy, nie mogą zastępować postępowania przed organem pierwszej instancji. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uznał, że w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji nie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania. Wbrew twierdzeniom skarżącej wytyczne zawarte w zaskarżonej do Sądu decyzji prowadzą do wniosku, że prawidłowe rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy uwarunkowane jest uprzednim przeprowadzeniem postępowania dowodowego w znacznej części. Konieczne jest bowiem przeprowadzenie powtórnej oceny dowodów pod kątem ustalenia czy skarżąca spełniła zasadnicze warunki naliczania i w jakiej wysokości odpisów amortyzacyjnych od otrzymanego w darowiźnie udziału w prawie do zarejestrowanego Wzoru Wspólnotowego, czy należące do skarżącej udziały w ww. prawie spełniają przesłanki uznania ich za wartość niematerialną i prawną, o której mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w zależności od dokonanych w ponownie prowadzonym postępowaniu ustaleń czy sposób działania strony był sztuczny, a cel - wyłącznie fiskalny. Należy podkreślić, że czynności dowodowe podejmowane przez organ odwoławczy nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w organie pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby naruszenie gwarancji procesowych strony w zakresie prawa do dwuinstancyjnego postępowania. Organ II instancji uznał ponadto, że wskazówki organu odwoławczego zawarte w decyzji kasacyjnej nie mogą mieć merytorycznego charakteru co oznacza, że nie można sugerować ani tym bardziej rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji. Organ pierwszej instancji po otrzymaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia samodzielnie dysponuje zakresem postępowania wyjaśniającego i nie jest w tym zakresie związany zaleceniami organu odwoławczego, w związku z czym wskazania organu odwoławczego o których mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, wiążą organ pierwszoinstancyjny jedynie co do obowiązku wyjaśnienia okoliczności w nich wskazanych, zaś sposób przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do istnienia tych okoliczności, zebranie dowodów i ocena dowodów w tym celu uzyskanych należy do wyłącznej kompetencji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, nie tylko nie może w jakikolwiek sposób narzucać temu organowi treści rozstrzygnięcia, lecz także nie może w inny sposób, niż tylko przez wskazanie okoliczności, jakie organ pierwszej instancji powinien wziąć pod rozwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wpływać na zakres postępowania dowodowego przed organem pierwszej instancji. Sąd stwierdza, że organ odwoławczy w sprawie nie narzucił ani treści rozstrzygnięcia, ani w żaden sposób nie wpływał na zakres postępowania wyjaśniającego przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał jedynie okoliczności jakie winny być wzięte pod rozwagę przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, stwierdzając cyt.:,, w sytuacji stwierdzenia, że sposób działania podatnika był sztuczny, a cel wyłącznie fiskalny organ podatkowy winien rozważyć możliwość zwrócenia się do Szefa KAS w trybie art. 119g Ordynacji podatkowej" oraz, że cyt.: "w prowadzonym ponownie postępowaniu organ pierwszej instancji powinien zbadać, czy Podatnik spełnił zasadnicze warunki naliczania odpisów amortyzacyjnych od otrzymanego w darowiźnie udziału w prawie do zarejestrowanego Znaku Wspólnotowego". Sąd stwierdza, że w sprawie nie było normatywnych przeszkód aby w ramach postępowania podatkowego organ odwoławczy zalecił organowi pierwszej instancji zbadanie kwestii prawidłowości określenia zarówno wartości początkowej udziałów w prawie do wzoru, kwestii związanych z rejestracją wzoru, statusem właściciela czy też jego gospodarczym wykorzystaniem. Zagadnienia te nie wykraczają poza zakres postępowania uwarunkowany zakresem kontroli podatkowej. Sam protokół kontroli nie stanowi przy tym prejudykatu ani procesowego ograniczenia dla organu podatkowego względem czynienia ustaleń faktycznych i ocen prawnych, o ile nie wykraczają one poza przedmiot postępowania. Przyjęcie, że organ podatkowy jest "związany" treścią protokołu kontroli stałoby w sprzeczności z możliwością realizacji celów postępowania podatkowego, jak również byłoby niekorzystne dla Skarżącej, która byłaby pozbawiona możliwości kwestionowania protokołu kontroli podatkowej przed sądem. Ustalenia kontroli nie są zatem dla organów podatkowych wiążący i nie krępuje możliwości prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, o ile mieści się ono - jak już wyżej wywiedziono - w ramach kontroli i postępowania. Trafnie uznał bowiem organ II instancji, że celem kontroli podatkowej jest weryfikacja prawidłowości wywiązywania się podatników z obowiązków podatkowych. Wszczęcie kontroli podatkowej następuje przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia natomiast po jej zakończeniu sporządzany jest protokół kontroli podatkowej zawierający stwierdzone nieprawidłowości lub ich brak. Jeżeli kontrola ujawniła nieprawidłowości, a podatnik nie dokonał korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione błędy, w terminie 6 miesięcy od doręczenia protokołu kontroli następuje wszczęcie postępowania podatkowego. W toku prowadzonego postępowania podatkowego gromadzony jest materiał dowodowy, który następnie zgodnie z Ordynacją podatkową podlega wyczerpującej ocenie przez organ podatkowy. Z tego względu wbrew temu co twierdzi skarżąca ustalenia kontroli podatkowej, a następnie ustalenia postępowania podatkowego (w tym również prowadzonego ponownie) nie muszą być tożsame, z uwagi na możliwość wystąpienia po kontroli a w trakcie postępowania podatkowego nowych dowodów mających znaczenia dla ostatecznego rozstrzygnięcia. Podkreślić trzeba, że organ podatkowy na etapie prowadzonego postępowania podatkowego uprawniony i zobowiązany jest do dalszego badania prawidłowości deklarowanego przez podatnika podatku. Może dokonywać w tym zakresie ustaleń faktycznych niezbędnych do zbadania nieprawidłowości. Zatem wynik kontroli z zebranymi w jej toku dowodami stanowi materiał dowodowy sprawy dający wraz z innymi dowodami zebranymi w toku prowadzonego później postępowania podatkowego podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. W konsekwencji ustalone w toku postępowania podatkowego nieprawidłowości nie muszą być tożsame z ustalonymi w toku kontroli nieprawidłowościami. Tym samym w przypadku późniejszego stwierdzenia nieprawidłowości, których nie ujawniono w trakcie wcześniejszej kontroli, nie pozbawia to organu możliwości ani ponownego przeprowadzenia kontroli podatkowej, ani późniejszego wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego, w efekcie którego zostanie określona prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z 11 lipca 2024r., sygn. akt II FSK 1269/21). Pełnomocnik twierdził również, że w sprawie obowiązkiem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej było doprowadzenie do umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowe a wydanie rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej tj. uchylenie decyzji pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ stanowiło działanie na niekorzyść skarżącej w rozumieniu art. 234 Ordynacji podatkowej posługując się nakazem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba, że skarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Wynikająca z ww. przepisu instytucja zakazu reformations in peius należy do podstawowych gwarancji procesowych prawa do ochrony strony. Tworzy swobodę w realizowaniu przyznanego prawa do odwołania się od decyzji organu pierwszej instancji w myśl przyjętej w postępowaniu podatkowym zasady dwuinstancyjności. Istota bowiem tego zakazu polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującej się strony. Tak więc zakaz reformations in peius dotyczy wyłącznie organu odwoławczego i zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie pojmowany jest jako zakaz ograniczania uprawnień podatnika, bądź rozszerzania obowiązków podatnika w stosunku do tych, jakie wynikają z decyzji organu pierwszej instancji. W przedmiotowej sprawie żaden z powyższych przypadków tj. ograniczanie uprawnień skarżącej lub rozszerzanie obowiązków w stosunku do tych jakie wynikają z decyzji organu pierwszej instancji nie zaistniał, co zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jest okolicznością bezsporną. Sąd uznał ostatecznie, że organ odwoławczy zasadnie ocenił nieprawidłowości organu pierwszej instancji, będące wynikiem zastosowania przez ten organ niekonstytucyjnego przepisu prawa materialnego i dokonywania w jego kontekście zawężonych ustaleń faktycznych w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. Powyższe zasadnie skutkowało stwierdzeniem, że materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji nie był wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i tym samym zostały spełnione przesłanki określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, czemu dał wyraz w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu decyzji. Zarzuty skargi należało uznać za niezasadne co skutkowało jej oddaleniem na podstawie art. 151 p.p.s.a.