I SA/Po 246/25

Dnia 11 sierpnia 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2026 roku sprawy ze skargi D. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 27 stycznia 2025 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości za okres od kwietnia 2019 do maja 2020 roku oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze powołując się na art. 108 § 1 w zw. z art. 107 § 1 i 2 i art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; obecnie Dz. U z 2026 r. poz. 622; dalej: o.p.) utrzymał w mocy decyzję Prezydenta Miasta P. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności D. B. (skarżącej) za zaległości podatkowe F.-I. Sp. z o.o. w podatku od nieruchomości za 2019 i 2020 rok. Z akt zgromadzonych w sprawie jednoznacznie wynika, że wysokość zobowiązania F.-I., spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu podatku od nieruchomości położonej w P., przy ulicy [...], za okres kwiecień 2019r. - maj 2020r., została ustalona na podstawie złożonych przez spółkę deklaracji na podatek od nieruchomości. Organy obu instancji zgodnie ustaliły, że zgodnie z danymi zawartymi w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS [...]), skarżąca, nieprzerwanie od dnia 10 czerwca 2011 roku sprawuje funkcję prezesa zarządu F.-I. Sp. z o.o. Spółka nie odprowadziła w całości podatku od nieruchomości za lata 2019 i 2020, a zaległości podatkowa z tego tytułu dzień decyzji organu I instancji wynosiła 76.125,01 zł, zaś odsetki 43.333 zł. Z. objęta została postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. na podstawie administracyjnych tytułów wykonawczych o numerach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] W związku ze zmianą adresu i siedziby spółki, prowadzona egzekucja została przekazana wg. właściwości Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w B.. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego należności nie zostały wyegzekwowane od zobowiązanej spółki. Postanowieniem z dnia 13 maja 2024 roku, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. prowadzone postępowanie umorzył z powodu bezskuteczności egzekucji wobec zobowiązanej spółki. W trakcie postępowania dokonano również zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych, jednak otrzymano zawiadomienia o rozwiązaniu umowy o prowadzenie rachunków co stanowiło przeszkodę w realizacji zajęcia. Dokonano także zajęć wierzytelności z tytułu nieopłaconych faktur za towary/usługi. Ostatnia czynność, na podstawie której uzyskano jakiekolwiek środki miała miejsce 12 lutego 2020 roku. Po tym dniu nie wyegzekwowano żadnych innych kwot. Z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców uzyskano informację, że spółka nie jest właścicielem żadnych środków transportu. [...] Sądowy przy Sądzie Rejonowym w P., wszczął postępowanie egzekucyjne z nieruchomości położonej w P., przy ul. [...], jednakże spółka zbyła przedmiotową nieruchomość, zanim została wpisana do księgi wieczystej wzmianka o wszczęciu egzekucji z przedmiotowej nieruchomości, w związku z tym postępowanie zostało umorzone. Z Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych w W. uzyskano informację, iż spółka nie figuruje jako właściciel, współwłaściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości położonych na terenie kraju. W bazie [...] nie ustalono dochodów spółki, z których można by przeprowadzić skuteczną egzekucję. Przeprowadzone postępowanie nie ujawniło żadnego majątku ani źródła dochodu spółki, pozwalającego na skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a stan majątkowy spółki, w ocenie organu egzekucyjnego, nie rokuje nadziei na poprawę sytuacji. Ponadto, na podstawie zapisów w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz Monitorze Sądowym i Gospodarczym ustalono, iż jeden z wierzycieli spółki, wniósł o ogłoszenie upadłości. Wniosek został oddalony na podstawie art. 13 ust.2 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2026 r. poz. 913, dalej: p.u.) tj. z uwagi na stwierdzenie przez Sąd, że majątek, który posiada spółka nie wystarczy na zaspokojenie kosztów postępowania. Organy ustaliły, że w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanej Spółki nie ujawniono składników majątkowych, co do których możliwe byłoby skierowanie skutecznej i uzasadnionej ekonomicznie egzekucji, co spowodowało umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na bezskuteczność egzekucji. To zaś stanowi spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji niezbędnej do orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania spółki, o której mowa w art. 116 § 1 o.p. Spełniona była również druga pozytywna przesłanka wynikająca z tego przepisu, ponieważ w dacie powstania zaległości, skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu spółki. Organy uznały również, że skarżąca nie wykazała ujemnych przesłanek swej odpowiedzialności. Nie wskazała bowiem mienia należącego do spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych ciążących na spółce, ani nie wykazała, by we właściwym czasie złożyła skuteczny wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Wniosek został złożony przez wierzyciela spółki. Skarżąca nie zgodziła się z decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego i pismem z dnia 6 marca 2025 r. wniosła od niej skargę do tutejszego sądu, kwestionując wydanie decyzji orzekającej o jej odpowiedzialności podatkowej, pomimo tego, że nie zachodziły po temu przesłanki. Podniosła, że nie wykazano bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Wniosła o uchylenie decyzji oraz przeprowadzenie dowodu m. in. z akt postępowania o sygnaturze XV GU 718/20 wszczętego wnioskiem o upadłość spółki oraz dowodu z opinii biegłego dla ustalenia czy egzekucja wobec spółki była bezskuteczna. SKO wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Materialno-prawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowi art. 116 § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2309) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z kolei z art. 116 § 2 o.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności należą natomiast: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie przynajmniej znacznej części zaległości podatkowych (wyrok NSA z 06 maja 2016 r., II FSK 1771/14; wszystkie przytaczane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: bazy CBOSA). Podkreślić przy tym należy, że na organach podatkowych ciąży ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych. Natomiast ciężar dowodu wykazania przesłanek negatywnych (uwalniających od odpowiedzialności) spoczywa na członku zarządu spółki (wyrok NSA z 24 lipca 2024 r., III FSK 1270/23). W pierwszej kolejności Sąd ocenił jednak, że nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji przenoszącej odpowiedzialność. Zgodnie bowiem z art. 118 § 1 o.p. jest to możliwe jedynie, gdy od powstania zaległości podatkowej nie upłynęło 5 lat. Termin, o którym mowa w art. 118 § 1 o.p., dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż to ona - co do zasady - kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Jeżeli organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 o.p., organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią kontrolowanej decyzji (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2025 r., III FSK 904/23). W rozpoznawanej sprawie zaległości podatkowe, których dotyczy zaskarżona decyzja powstały w 2019 i 2020 r. Organ I instancji tymczasem wydał decyzję 24 września 2024 r., czyli przed upływem 5-letniego okresu, o którym mowa w art. 118 § 1 o.p. W przypadku skarżącej spełnione były również materialne przesłanki odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Po pierwsze w dacie powstania zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości była prezesem zarządu F.-I. sp. z o.o., a funkcję tę pełniła nieprzerwanie od 10 czerwca 2011 r. Za spełnioną należy uznać również przesłankę bezskuteczności egzekucji. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (uchwała NSA z 08 grudnia 2008 r., II FPS 6/08). W orzecznictwie podkreśla się przy tym, że postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego jest najmocniejszym dowodem nieskutecznej egzekucji, zaś sąd, dokonując kontroli legalności decyzji wydanej na podstawie art. 116 o.p. nie jest uprawniony do kontroli odrębnego postępowania, jakim jest postępowanie egzekucyjne (wyrok NSA z 10 września 2019 r., II FSK 3106/17). Organy podatkowe prawidłowo zatem na postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 13 maja 2024 r., [...] oraz [...] Postanowieniami tymi umorzono prowadzone względem spółki postepowania egzekucyjne. Jak wynika z uzasadnień wskazanych postanowień w toku postępowań egzekucyjnych podjęto próbę zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych spółki, w [...] S.A. i [...] S.A., lecz okazało się nieskuteczne z powodu wypowiedzenia umów rachunków bankowych. Na podstawie danych zawartych w aplikacji [...] ustalono, że spółka nie posiadała innych rachunków. Ustalono, że spółka nie posiadała żadnego majątku nieruchomego. W JPK nie odnotowano żadnej sprzedaży i kontrahentów spółki. Organ egzekucyjny ustalił, że w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przez [...] Sądowego przy Sądzie Rejonowym w P. usiłowano zająć nieruchomość spółki, co jednak okazało się niemożliwe, ponieważ spółka nieruchomość zbyła. W kontekście tak zaprezentowanych ustaleń odwołano się do art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2505 z późn. zm.; dalej: "u.p.e.a."). Zgodnie z tym przepisem, postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku, gdy dalsza egzekucja administracyjna będzie bezskuteczna z powodu braku majątku lub źródła dochodu zobowiązanego, z których jest możliwe wyegzekwowanie środków pieniężnych przewyższających koszty egzekucyjne. Obalenie stwierdzonej dokumentem urzędowym bezskuteczności egzekucji może nastąpić poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Skarżąca takiego mienia nie wskazała. Ustalenia powyższe jednoznacznie wskazują, iż w przypadku spółki były spełnione przesłanki do ogłoszenia jej upadłości. Zgodnie z art. 11 ust. 1 p.u., dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Jak stanowi przy tym art. 11 ust. 1a powołanego aktu, domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Zgodnie z kolei z postanowieniami art. 11 ust. 2 analizowanej ustawy, dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 p.u., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Stosownie z kolei do postanowień art. 21 ust. 2 p.u., jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami. Nie budzi wątpliwości, ze spółka trwale nie spłacała wymagalnych należności, a jej zdolność upadłościową potwierdza, wynikający z zapisów Monitora Sądowego i Gospodarczego (2021 r. nr 238 poz. 76772) fakt prawomocnego oddalenia wniosku wierzyciela - [...] S.A. o ogłoszenie upadłości spółki co uczynił Sąd Rejonowy w P. postanowieniem w sprawie XV GU 718/20. Z obwieszczenia wynika, że podstawą prawną umorzenia postępowania był art. 13 ust. 2 p.u., który stanowił, iż Sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości w razie stwierdzenia, że majątek dłużnika jest obciążony hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym lub hipoteką morską w takim stopniu, że pozostały jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Treść ogłoszenia była również wystarczająca do stwierdzenia, że wniosek nie był zgłoszony we właściwym terminie. Zdaniem Sądu nie było podstaw by w postępowaniu organy miały więc obowiązek przeprowadzania dowodu z akt postępowania wszczętego wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Skarżąca nie wykazała również, że niezłożenie przez nią wniosku o ogłoszenie upadłości nie było przez nią zawinione. Przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. Dla wykazania tej przesłanki nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych. Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Zatem w zakresie obowiązków osoby pełniącej funkcję członka zarządu spółki była kontrola terminowości regulowanych przez spółkę zobowiązań. W tej sytuacji, wobec braku regulowania wymagalnych zobowiązań przez spółkę, niezgłoszenie we właściwym czasie przez członka zarządu stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania jego obowiązków (por. wyrok NSA z 06 marca 2020 r., II FSK 2144/19). W realiach niniejszej sprawy skarżąca nie wskazała na jakichkolwiek okoliczności potwierdzające, że w sposób obiektywny nie miała możliwości prowadzenia spraw spółki. W ocenie Sądu w toku postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji nie naruszono zasad postępowania podatkowego, w szczególności nie naruszono reguł ogólnych rządzących tego rodzaju postępowaniem. W niebudzący wątpliwości sposób wykazano wystąpienie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe F.-I. sp. z o.o. W tym zakresie w odpowiadający prawu sposób wykazano bezskuteczność egzekucji prowadzonych względem spółki. Prawidłowo ustalono, że doszło do niewypłacalności wskazanej spółki, a wniosek o ogłoszenie jej upadłości nie został złożony we właściwym czasie. Trafnie uznano również, że skarżąca nie zdołała wykazać zaistnienia jakichkolwiek ujemnych przesłanek. W skardze nie wskazano jakichkolwiek okoliczności podważających prawidłowość zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 2a O.p. Zgodnie z tym przepisem, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wyrażona w tym przepisie reguła in dubio pro tributario jako reguła wykładni funkcjonalnej wyklucza w procesie interpretacji regulacji daninowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy. Wyjaśnić przy tym należy, że nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni omawianego rodzaju regulacji oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. W konsekwencji w wypadku gdy po starannej aplikacji językowych dyrektyw wykładni oraz - ewentualnym - odrzuceniu tych wariantów interpretacyjnych, które nie spełniają wymogów systemowych, interpretator nie uzyskał jednoznaczności poddanej wykładni regulacji daninowej, spośród możliwych rezultatów interpretacyjnych, musi dokonać wyboru rezultatu najbardziej korzystnego z punktu widzenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej (tak: wyrok TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15). W kontekście omawianej zasady należy podkreślić, że wydając zapadłe w niniejszej sprawie decyzję oparto się na wynikach wykładni językowej postanowień art. 116 o.p. Jej wynik nie budził wątpliwości. Nie doszło również do naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p., ponieważ decyzje organów obu instancji zawierają i faktyczne i prawne uzasadnienie swych rozstrzygnięć. Wystarczając wyjaśniają motywy orzeczeń, ponieważ wskazują na dowody przyjęte za podstawę ustaleń, wynikające z nich ustalenia oraz kwalifikują je do omówionych przepisów prawa materialnego. Jak wcześniej wskazano nie naruszono również prawa materialnego poprzez przypisanie skarżącej odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026 poz. 143; dalej: p.p.s.a.) należało orzec jak w sentencji.