I SA/Po 240/26

Dnia 22 kwietnia 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (sprawozdawca) Asesor Sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: sekretarz sądowy Aleksandra Andrzejewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2026 roku sprawy ze skargi [...] Spółki z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 listopada 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

W dniu 16 października 2025 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wspólny wniosek [...] Sp. z o.o. w W. (dalej: spółka, wnioskodawczyni, strona, skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej, w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji wydatków związanych z samochodami osobowymi. Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem to poza wnioskodawczynią [...] S. Z. Spółka Akcyjna Spółka Komandytowo-Akcyjna Spółka Komandytowo-Akcyjna oraz A. Spółka Komandytowo-Akcyjna. We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego. Zainteresowani razem są wspólnikami spółki [...] Sp. z o.o. Sp.j. oraz spółki N. Sp. z o.o. Sp.j. (dalej razem: "spółki", "zainteresowani"). Są oni podmiotami działającymi w branży motoryzacyjnej, zajmującymi się w przeważającym zakresie sprzedażą samochodów, akcesoriów samochodowych oraz świadczeniem usług serwisowych związanych z samochodami. Spółki są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (oraz nie planują nimi zostać). W konsekwencji pozostają podmiotami transparentnymi podatkowo, w związku z czym ogół rozliczeń na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych odbywa się na poziomie jej wspólników, zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2026 r., poz. 554 - dalej: "u.p.d.o.p."). Wspólnikami spółek są dwie spółki komandytowo-akcyjne oraz jedna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. [...] S. Z. Spółka Akcyjna Spółka Komandytowo-Akcyjna Spółka Komandytowo-Akcyjna oraz A. Spółka Komandytowo-Akcyjna (niebędący stronami postępowania) są spółkami osobowymi z siedzibą w kraju. Są krajowymi rezydentami podatkowymi - posiadają nieograniczony obowiązek podatkowy w kraju. [...] Sp. z o.o. (skarżąca) - jest spółką kapitałową z siedzibą w kraju. Jest krajowym rezydentem podatkowym - posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w kraju. Spółki w ramach swojej podstawowej działalności wykorzystują samochody osobowe, które stanowią ich własność i są wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz samochody osobowe, niewprowadzane do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, na podstawie umów leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p., umów najmu dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. W ramach ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz zwartych ww. umów znajdują się: 1) samochody osobowe będące pojazdami elektrycznymi w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 110, 1093 i 2269), 2) samochody osobowe, których emisja CO2 silnika spalinowego samochodu osobowego, określona na podstawie danych zawartych w centralnej ewidencji pojazdów, o której mowa w art. 80a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 450, z późn. zm.), wynosi mniej niż 50 g na kilometr, oraz 3) samochody osobowe, których emisja CO2 silnika spalinowego samochodu osobowego, określona na podstawie danych zawartych w centralnej ewidencji pojazdów, o której mowa w art. 80a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, jest równa lub wyższa niż 50 g na kilometr. Spółki nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, zatem zgodnie z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. zainteresowani rozliczają wydatki związane z ww. samochodów osobowych zgodnie z brzemieniem art. 16 ust. 1 pkt 4) oraz art. 16 ust. 1 pkt 49a) w związku z art. 16 ust. 5e u.p.d.o.p. Z dniem 1 stycznia 2026 r., w związku z ustawą z dnia 2 grudnia 2021 r. o zmianie ustawy o elektromobilności i paliwach alternatywnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2269, dalej: "ustawa zmieniająca") zmieniła się treść przepisów art. 16 ust. 1 pkt 4) oraz 16 ust. 1 pkt 49a) u.p.d.o.p., w związku z czym zainteresowani nie będą mogli uznać za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej kwotę: a. 225 000 zł - w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 875, 1394, 1506 i 1681) oraz w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem napędzanym wodorem w rozumieniu art. 2 pkt 15 tej ustawy, b. 150 000 zł - jeśli emisja CO2 silnika spalinowego samochodu osobowego, określona na podstawie danych zawartych w centralnej ewidencji pojazdów, o której mowa w art. 80a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 450, z późn. zm.), wynosi mniej niż 50 g na kilometr, c. 100 000 zł - jeśli emisja CO2 silnika spalinowego samochodu osobowego, określona na podstawie danych zawartych w centralnej ewidencji pojazdów, o której mowa w art. 80a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, jest równa lub wyższa niż 50 g na kilometr. Z dniem 1 stycznia 2026 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego również opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota, o której mowa w pkt 4 odpowiednio lit. b lub c, pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy W oparciu o tak przedstawiony opis zdarzenia przyszłego spółka zadała pytanie: Czy zainteresowani - dla umów leasingu, o których mowa w art. 17a u.p.d.o.p., umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, zawartych przed dniem 1 stycznia 2026 r. - będą uprawnieni do stosowania treści przepisów art. 16 ust. 1 pkt 4) oraz art. 16 ust. 1 pkt 49a) u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2025 r.? W ocenie spółki zainteresowani będą uprawnieni do stosowania limitu wynikającego z treści ww. przepisów, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2025 r., jeżeli umowa została zawarta przed dniem 1 stycznia 2026 r. Spółka podkreśliła, że ustawa zmieniająca nie zawiera szczególnych przepisów przejściowych w zakresie umów leasingu, o której mowa w art. 17a u.p.d.o.p., umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, natomiast w ocenie zainteresowanych dla odpowiedniego stosowania art. 16 ust. 1 pkt 49a) u.p.d.o.p. istotny powinien być moment zawarcia umowy. Tym samym dla aut, których emisja CO2 silnika spalinowego samochodu osobowego, określona na podstawie danych zawartych w centralnej ewidencji pojazdów, o której mowa w art. 80a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, jest równa lub wyższa niż 50 g na kilometr (dalej: "samochód osobowy") powinna być limitowana w zależności od daty zawarcia umowy, tj.: - dla umów zawartych do dnia 31 grudnia 2025 r., nie stanowią kosztu uzyskania przychodu opłaty wynikające z umów, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej 150 000 zł, pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy; - dla umów zawartych od dnia 1 stycznia 2026 r., nie stanowią kosztu uzyskania przychodu opłaty wynikające z umów, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w (jakiej - przypis organu) 100 000 zł, pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy. Wnioskodawczyni wskazała na art. 30 ustawy zmieniającej, który przewiduje, że dla pojazdów wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podatnika przed dniem wejścia w życie przepisów zmienianych ustawą zmieniającą, stosuje się przepisy dotychczasowe. Tym samym w jej ocenie ustawodawca przewidział zasadę ochrony praw nabytych dla środków trwałych nabytych lub używanych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Jednocześnie, zdaniem wnioskodawczyni od racjonalnego ustawodawcy należałoby oczekiwać równego traktowania w zakresie kwalifikacji wydatków związanych z samochodami osobowymi, niezależnie od podstawy prawnej pozwalającej na ich korzystanie, tj. niezależnie czy podatnik będzie korzystać z samochodu osobowego na podstawie umów czy na podstawie innego tytułu prawnego (takiego, który uprawnia do wprowadzenia pojazdu do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych). Ustawa zmieniająca zakłada zatem jednoznaczne różnicowanie sytuacji podatkowej podmiotów, które będą wykorzystywać (i rozliczać) samochody w ślad za ich wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz tych, którzy będą wykorzystywać (i rozliczać) samochody na podstawie umów. Jest to zdaniem wnioskodawczyni działanie w całości zaprzeczające dotychczasowemu stanowisku ustawodawcy, które zostało zapoczątkowane poprzez zmianę ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2018 poz. 2159). W ramach tej nowelizacji, ustawodawca zdecydował się ujednolicić zasady podatkowego rozliczania przez podatników wykorzystania (w prowadzonej działalności gospodarczej) samochodów osobowych, niezależnie od rodzaju umowy na jakiej podatnik korzysta z takiego samochodu. Zważywszy na cel przepisów, tj. promowanie ekologii oraz elektromobilności, nie znajduje się uzasadnienia do różnicowania samochodów osobowych stanowiących własność podatników, a samochodów osobowych używanych na podstawie umów. Cel proekologiczny nie powinien być realizowany z ryzykiem naruszenia stabilności prawa i równości podatników, którzy działali na podstawie obowiązujących regulacji. Odmienne podejście stanowiłoby zdaniem strony nie tylko zaprzeczenie zasady ochrony praw nabytych podatnika, lecz także zasady równości podatkowej. Wnioskodawczyni wskazała na zasadę ochrony praw nabytych i zasadę równości podatkowej oraz charakter prawny umów. Jej zdaniem, jeżeli ustawodawca dał wprost wyraz swojemu stanowisku (we wprowadzonych w 2019 r. przepisach oraz w towarzyszącym uzasadnieniu zmianach), zgodnie z którym uznał wskazane formy wykorzystania samochodu za formy tożsame i z punktu widzenia prawa podatkowego - rozliczalne według jednolitych zasad, różniące się od siebie jedynie na gruncie "technicznym", to nie istnieją jakiekolwiek podstawy dla odmiennego traktowania podatników, którzy wykorzystują samochody. Podatnik powinien móc oczekiwać, że zasady rozliczania kosztów będą mu znane w momencie podejmowania decyzji o wprowadzeniu pojazdów do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podatnika lub w momencie zawierania umowy i nie zmienią się w trakcie jej trwania. Zarówno w odniesieniu do rozliczania pojazdów wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podatnika, jak i samochodów wykorzystywanych na podstawie umów - moment poniesienia kosztu nie jest tożsamy z momentem zawarcia umowy a wysokość opłaty może się zmieniać w czasie. Wnioskodawczyni podkreśliła, że niezależnie od tego, czy podatnik zawiera umowę leasingu, najmu, dzierżawy lub inną umowę o podobnym charakterze czy decyduje o wprowadzeniu samochodu do ewidencji środków trwałych, katalog skutków prawnych (w perspektywie rozliczeń podatkowych) związanych z momentem zawarcia umowy lub wprowadzenia samochodu do ewidencji kreuje się analogicznie. W momencie zawarcia umowy, podatnikowi znany będzie okres rozpoczęcia i zakończenia jej trwania, liczba rat (płatności) oraz ich wysokość (wskazana jednoznacznie lub za pomocą opisanego mechanizmu kalkulacyjnego). Analogicznie kreuje się świadomość podatnika przy ujęciu samochodu w ramach ewidencji środków trwałych oraz rozłożeniu w czasie (na przyszłość) odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego (odpisów amortyzacyjnych). Wszystkie późniejsze koszty (rozliczane zgodnie z przepisami podatkowymi) są konsekwencją tej jednej czynności prawnej. Już w tym momencie podatnik powinien być w stanie oszacować zakres ponoszonych przez niego kosztów. Konkludując strona stwierdziła, że brak przepisu przejściowego odnoszącego się do umów, stanowi lukę legislacyjną, którą należałoby interpretować systemowo. Brak regulacji przejściowej prowadzi do nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji podatników i należy go interpretować w duchu zasady ochrony praw nabytych, zasady równości podatkowej i w ramach analogii do samochodów stanowiących środki trwałe u podatnika. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 18 listopada 2025 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że dla umów leasingu, o których mowa w art. 17a u.p.d.o.p., umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, zainteresowani obowiązani są do stosowania od 1 stycznia 2026 r. nowych limitów - nawet jeśli takie umowy zostaną zawarte przed dniem 1 stycznia 2026 r. Organ wyjaśnił, iż art. 30 ustawy zmieniającej odnosi się do samochodów osobowych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podatnika od 1 stycznia 2026 r. Oznacza to, że dla takich pojazdów stosuje się nowe limity amortyzacyjne określone w ustawie zmieniającej. Natomiast ci podatnicy, którzy przed datą 1 stycznia 2026 r. wprowadzili pojazd do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stosują dotychczasowe zasady (dotychczasowe limity). Organ podkreślił, że uchwalając ustawę z 2 grudnia 2021 r. ustawodawca przewidział wyjątkowo długie vacatio legis (4 lata) na wejście w życie zmian w zakresie podatków dochodowych (PIT i CIT). Projektodawca wyraźnie przy tym nakreślił w uzasadnieniu, jakich skutków oczekuje w tak długim okresie stwierdzając, że zaproponowane rozwiązanie wprowadza zachętę dla przedsiębiorców do sukcesywnej wymiany flot pojazdów spalinowych na pojazdy niskoemisyjne. Przepisy wprowadzają czytelne, długofalowe rozwiązanie, które gwarantuje pewność prawną i ułatwia zarządzanie flotami przez przedsiębiorców. Jednocześnie, daje im czas na dostosowanie procesu przechodzenia na transport niskoemisyjny do swoich strategii prowadzenia działalności gospodarczej. Pogorszenie sytuacji podatkowej pewnej grupy podatników zastosowano w tym przypadku jako bodziec do podejmowania przez przedsiębiorców decyzji, które służyłyby realizacji społecznie ważnego celu, jakim jest ochrona środowiska. Uznano przy tym okres czteroletni za wystarczający do tego, aby podatnicy przystosowali sposób prowadzenia swoich spraw do zmieniających się w tej perspektywie warunków podatkowych. Wyjątek uczyniono dla sytuacji, o której mowa w art. 30 ustawy zmieniającej, przewidując możliwość korzystania z dotychczasowych zasad przez podatników, którzy przed 1 stycznia 2026 r., a zatem przed wejściem w życie omawianych zmian, wprowadzili pojazdy do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Tym samym, ustawodawca w sposób precyzyjny określił kryterium, które pozwala podatnikom stosować przepisy obowiązujące w chwili nabycia pojazdu - na własność lub w drodze umowy, której celem jest przeniesienie własności na warunkach, które pozwalają jej przedmiot traktować jak własność dla celów podatkowych. Jednocześnie, z faktu, że nie wprowadzono przepisu pozwalającego na stosowanie dotychczasowych zasad do umów leasingu operacyjnego, najmu i im podobnych, nie można zdaniem organu wyprowadzać wniosku o błędzie lub dyskryminującym podejściu ustawodawcy do części podatników. Odczytując treść normy zawartej w przepisie, należy w pierwszym rzędzie oceniać jego treść na podstawie wykładni językowej. Zasada ta, szeroko dyskutowana w krajowej doktrynie i orzecznictwie, podkreśla, że jasny przepis nie wymaga interpretacji, co zapobiega nadmiernemu rozszerzaniu jego zakresu przez organy lub podatników. Interpretacja prawa powinna być ograniczona do przypadków rzeczywistej niejasności, a nie służyć do korygowania domniemanych "luk" w regulacji. Podobnie, w kontekście jasności językowej przepisów, doktryna i orzecznictwo wskazują, że teksty prawne pochodzące od racjonalnego prawodawcy powinny być redagowane według wzorca należytej legislacji, co w tym przypadku w ocenie organu zostało spełnione poprzez precyzyjne określenie zakresu wyjątku. Zatem zdaniem organu nie można z treści art. 30 ustawy zmieniającej wywodzić skutków, których on nie przewiduje. Pismem z 16 grudnia 2025 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: 1. prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 49a) u.p.d.o.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2026 r. zmienionego ustawą zmieniającą, polegającej na: - przyjęciu, że dla umów leasingu o których mowa w art. 17a pkt 1) u.p.d.o.p., najmu, dzierżawy i umów o podobnym charakterze w zakresie samochodów osobowych zawartych przed dniem 1 stycznia 2026 r. po dniu 1 stycznia 2026 r., należy stosować przepisy wprowadzone ustawą zmieniającą, z racji braku zawarcia przepisu przejściowego w tym zakresie; - dokonania wykładni art. 16 ust. 1 pkt 49a) u.p.d.o.p. w brzmieniu zmienionym przez ustawę zmieniającą z pominięciem zasad wyrażonych w art. 2, art. 7, art. 32 oraz art. 84 Konstytucji R. P. z dnia 2 kwietnia 1997 r. i w oderwaniu od tych zasad, poprzez bezpodstawne różnicowanie sytuacji podatników, nierówne traktowanie podatników oraz naruszenie zasady ochrony praw nabytych i pewności prawa; - dokonania wykładni art. 16 ust. 1 pkt 49a) u.p.d.o.p. w brzmieniu zmienionym przez ustawę zmieniającą z pominięciem wykładni systemowej, wyrażonej już szerzej w treści uzasadnienia do ustawy z dnia 23 października 2018 r o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, gdy oczywistym jest, że nie ma przesłanek do różnicowania zasad rozliczeń dla samochodów stanowiących własność podatnika, a wykorzystywania samochodów osobowych na podstawie umowy leasingu o którym mowa w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p., najmu, dzierżawy lub podobnych umów, oraz brak realizacji wykładni funkcjonalnej w stanowisku prezentowanym przez organ. 2. prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, w postaci naruszenia art. 14h w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2025 r., poz. 111 ze zm. – dalej: "o.p.") poprzez wydanie interpretacji indywidualnej, zawierającej błędną wykładnię przepisów prawa materialnego oraz naruszającej podstawowe zasady postępowania podatkowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej szczegółowo odniósł się do poszczególnych zarzutów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Osią sporu pomiędzy organem a spółką w kontekście przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego jest ustalenie, czy w przypadku umów leasingu, o których mowa w art. 17a u.p.d.o.p., umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, zawartych przed dniem 1 stycznia 2026 r. - spółka będzie uprawniona, wraz z pozostałymi zainteresowanymi do stosowania treści przepisów art. 16 ust. 1 pkt 4) oraz art. 16 ust. 1 pkt 49a) u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2025 r. Skarżąca powołując się na przepisy Konstytucji wskazuje, że powinno się stosować przepisy z uwzględnieniem zasady ochrony praw nabytych i pewności prawa oraz równego traktowania podatników. Podkreśla też, że brak jest przepisu przejściowego w tym zakresie. Z powyższym nie zgadza się organ interpretacyjny wskazując na art. 30 ustawy zmieniającej i wykładnię literalną obowiązujących przepisów dotyczących odliczeń. Skład orzekający popiera w tym względzie stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym w realiach niniejszej sprawy do spółki zastosowanie znajdą limity obowiązujące od 1 stycznia 2026 r. Materialnoprawną podstawę rozważań stanowią przepisy art. 16 ust. 1 pkt 4 i 49a u.p.d.o.p., przy czym fundamentalne okazuje się to, w jakim brzmieniu znajdą zastosowanie w sytuacji opisanej przez spółkę – sprzed 1 stycznia 2026 r., czy po tej dacie, co niewątpliwie może mieć wpływ na prawnopodatkową sytuację skarżącej ze względu na zmianę limitowania kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie zatem z art. 16 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2025 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej kwotę: a) 225 000 zł - w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 875, 1394, 1506 i 1681) oraz w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem napędzanym wodorem w rozumieniu art. 2 pkt 15 tej ustawy, b) 150 000 zł - w przypadku pozostałych samochodów osobowych. Jak zaś stanowi pkt 49a tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy. Powyższe przepisy w wersji zmienionej tj. obowiązujące od 1 stycznia 2026 r., przewidują nowe limity, w tym w wysokości 100.000 zł dla samochodów spalinowych o emisji CO2 równej lub wyższej niż 50 g na kilometr. Znowelizowany art. 16 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wskazuje, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej kwotę: a) 225.000 zł - w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 875, 1394, 1506 i 1681) oraz w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem napędzanym wodorem w rozumieniu art. 2 pkt 15 tej ustawy, b) 150.000 zł - jeśli emisja CO2 silnika spalinowego samochodu osobowego, określona na podstawie danych zawartych w centralnej ewidencji pojazdów, o której mowa w art. 80a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 450, z późn. zm.) wynosi mniej niż 50 g na kilometr, c) 100.000 zł - jeśli emisja CO2 silnika spalinowego samochodu osobowego, określona na podstawie danych zawartych w centralnej ewidencji pojazdów, o której mowa w art. 80a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, jest równa lub wyższa niż 50 g na kilometr. Jak natomiast wynika z nowego brzmienia pkt 49a, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota, o której mowa w pkt 4 odpowiednio lit. b lub c, pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy. Na podkreślenie zasługuje to, że zgodnie z art. 30 ustawy zmieniającej, do pojazdów wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podatnika przed dniem wejścia w życie art. 23 ust. 1 pkt 4 i 47a oraz ust. 5e ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, i art. 16 ust. 1 pkt 4 i 49a oraz ust. 5e ustawy zmienianej w art. 4, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 3 i art. 4, w brzmieniu dotychczasowym. Zdaniem Sądu, na co wskazał również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, z literalnego brzmienia powołanego wyżej przepisu wynika, że zmienione przepisy u.p.d.o.p. dotyczące omówionych limitów, obowiązujące od 1 stycznia 2026 r., znajdują zastosowanie dopiero do samochodów osobowych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podatnika od 1 stycznia 2026 r. Pojazdy wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed tą datą, objęte są limitami sprzed nowelizacji. Odczytując treść normy prawnej zawartej w przepisie, należy w pierwszym rzędzie oceniać jego treść na podstawie wykładni językowej. Jeżeli treść przepisu jest jasna, co wydaje się mieć miejsce w omawianym przypadku, należy przyjąć normę, która bezpośrednio z przepisu wynika, zgodnie z zasadą, że nie poddaje się jakiejkolwiek interpretacji tego, co jest jasne. Zasada ta, szeroko dyskutowana w krajowej doktrynie i orzecznictwie, podkreśla, że jasny przepis nie wymaga interpretacji, co zapobiega nadmiernemu rozszerzaniu jego zakresu przez organy lub podatników. Interpretacja prawa powinna być ograniczona do przypadków rzeczywistej niejasności, a nie służyć do korygowania domniemanych "luk" w regulacji. Podobnie, w kontekście jasności językowej przepisów, doktryna i orzecznictwo wskazują, że teksty prawne pochodzące od racjonalnego prawodawcy powinny być redagowane według wzorca należytej legislacji, co w tym przypadku zostało spełnione poprzez precyzyjne określenie zakresu wyjątku. Efekt wykładni językowej art. 30 ustawy zmieniającej wspiera zastosowanie również wykładni celowościowej. Jak wynika bowiem z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o elektromobilności i paliwach alternatywnych oraz niektórych innych ustaw (Druk nr 1633) "Zaproponowane rozwiązanie wprowadza zachętę dla przedsiębiorców do sukcesywnej wymiany flot pojazdów spalinowych na pojazdy niskoemisyjne. Przepisy wprowadzają czytelne, długofalowe rozwiązanie, które gwarantuje pewność prawną i ułatwia zarządzanie flotami przez przedsiębiorców. Jednocześnie, daje im czas na dostosowanie procesu przechodzenia na transport niskoemisyjny do swoich strategii prowadzenia działalności gospodarczej". Należy podkreślić, że wykorzystanie instrumentów podatkowych do kształtowania zachowań przedsiębiorców stanowi świadome działanie ustawodawcy, wpisujące się w szerszą politykę publiczną. Pogorszenie sytuacji podatkowej niektórych podmiotów nie ma w tym ujęciu charakteru wyłącznie fiskalnego, lecz pełni funkcję regulacyjną, gdyż ma skłaniać do rezygnacji z rozwiązań mniej korzystnych z punktu widzenia interesu społecznego (np. bardziej emisyjnych czy mniej efektywnych środowiskowo) na rzecz alternatyw bardziej przyjaznych środowisku, co ma umożliwić wyjątkowo długie vacatio legis (4 lata). Z kolei przejawem ochrony interesów podatników jest przewidziany w art. 30 ustawy zmieniającej wyjątek dotyczący podmiotów, które przed wejściem w życie nowych przepisów wprowadziły pojazdy do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Rozwiązanie to realizuje zasadę ochrony praw nabytych oraz interesów w toku, zapobiegając retroaktywnemu oddziaływaniu przepisów podatkowych. Podatnicy, którzy podjęli określone decyzje inwestycyjne w oparciu o obowiązujące wówczas regulacje, nie są zmuszani do ponoszenia negatywnych konsekwencji zmian, których nie mogli przewidzieć. Wbrew twierdzeniom skarżącej, z faktu, że nie wprowadzono przepisu pozwalającego na stosowanie dotychczasowych zasad do umów leasingu, o których mowa w art. 17a u.p.d.o.p., umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze nie można wyprowadzać wniosku o luce legislacyjnej lub dyskryminującym podejściu ustawodawcy do części podatników, jak też nie można na tej podstawie opierać twierdzeń mających na celu podważenie wyników wykładni językowej. Wypada zauważyć, że ustawodawca zdecydował się objąć ochroną jedynie te przypadki, w których podatnik nabył składnik majątku – czy to bezpośrednio, czy w drodze umowy o skutku ekonomicznie zbliżonym do własności. W takich sytuacjach podatnik ponosi bowiem długoterminowe ryzyko inwestycyjne i podejmuje decyzje o trwałym zaangażowaniu kapitału, przez co uzasadnione jest zapewnienie mu większej stabilności regulacyjnej oraz ochrony praw nabytych. Natomiast umowy leasingu operacyjnego, najmu itp., cechują się większą elastycznością oraz co do zasady nie prowadzą do przeniesienia własności składnika majątku. W tym sensie sytuacja np. leasingobiorcy różni się istotnie od sytuacji podmiotu, który dokonał nabycia i wprowadził składnik do ewidencji. Wbrew twierdzeniom spółki, przyjęte "zróżnicowanie" mieści się w granicach konstytucyjnej zasady równości, która nie wyklucza odmiennego traktowania podmiotów znajdujących się w różnych sytuacjach faktycznych i prawnych, i znajduje swoje racjonalne uzasadnienie. Zważywszy na powyższe, dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wykładnia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 4 i pkt 49a, art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 30 ustawy zmieniającej, jest prawidłowa, co czyni podnoszone w tym zakresie zarzuty niezasadnymi. W ocenie Sądu organ stosując wykładnię językową (gramatyczną) art. 16 ust. 1 pkt 4 i 49a u.p.d.o.p. nie naruszył konstytucyjnej zasady ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku. W odniesieniu do przedstawionych wątpliwości, organ zasadnie wskazał, że art. 30 ustawy zmieniającej odnosi się do samochodów osobowych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podatnika od 1 stycznia 2026 r. Oznacza to, że dla takich pojazdów stosuje się nowe limity amortyzacyjne określone w ustawie zmieniającej. Natomiast ci podatnicy, którzy przed datą 1 stycznia 2026 r. wprowadzili pojazd do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stosują dotychczasowe zasady (dotychczasowe limity). Zatem, dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wykładnia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 4 i pkt 49a, art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 30 ustawy zmieniającej, jest prawidłowa, co czyni podnoszone w tym zakresie zarzuty niezasadnymi. W ocenie Sądu, stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zawarte w wydanej interpretacji indywidualnej nie narusza przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, w szczególności poprzez brak uwzględnienia zasad wynikających z art. 2 i art. 8 Konstytucji RP, tj. zasady ochrony praw nabytych. Błędnie strona wskazuje, że z uwagi na brak stosownych przepisów przejściowych, które znalazłyby zastosowanie do podatników korzystających z samochodów osobowych na podstawie umów leasingu i równorzędnych, przepisy wynikające z u.p.d.o.p. w brzmieniu dotychczasowym oraz odpowiednie przepisy ustawy zmieniającej powinny zostać zinterpretowane z uwzględnieniem wykładni systemowej, prowadzącej do wypełnienia luki prawnej, powstałej na skutek niezastosowania w procesie tworzenia prawa zasad poprawnej legislacji. Na podkreślenie zasługuje to że, że uchwalając ustawę zmieniającą ustawodawca przewidział wyjątkowo długie vacatio legis (4 lata) na wejście w życie zmian w zakresie podatków dochodowych. Projektodawca wyraźnie przy tym nakreślił w uzasadnieniu, jakich skutków oczekuje w tak długim okresie. Ustawodawca uzasadniał, że zaproponowane rozwiązanie wprowadza zachętę dla przedsiębiorców do sukcesywnej wymiany flot pojazdów spalinowych na pojazdy niskoemisyjne. Przepisy wprowadzają czytelne, długofalowe rozwiązanie, które gwarantuje pewność prawną i ułatwia zarządzanie flotami przez przedsiębiorców. Jednocześnie, daje im czas na dostosowanie procesu przechodzenia na transport niskoemisyjny do swoich strategii prowadzenia działalności gospodarczej. Nie ulega zatem wątpliwości, że trudno mówić o zaskoczeniu, czy też braku możliwości ułożenia własnych interesów uwzględniających zapowiedziane od 4 lat zmiany legislacyjne. Pogorszenie sytuacji podatkowej pewnej grupy podatników zastosowano w tym przypadku jako bodziec do podejmowania przez przedsiębiorców decyzji, które służyłyby realizacji społecznie ważnego celu, jakim jest ochrona środowiska. Uznano przy tym okres czteroletni za wystarczający do tego, aby podatnicy przystosowali sposób prowadzenia swoich spraw do zmieniających się w tej perspektywie warunków podatkowych. Wyjątek uczyniono dla sytuacji, o której mowa w art. 30 ustawy zmieniającej, przewidując możliwość korzystania z dotychczasowych zasad przez podatników, którzy przed 1 stycznia 2026 r., a zatem przed wejściem w życie omawianych zmian, wprowadzili pojazdy do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Tym samym, ustawodawca w sposób precyzyjny określił kryterium, które pozwala podatnikom stosować przepisy obowiązujące w chwili nabycia pojazdu - na własność lub w drodze umowy, której celem jest przeniesienie własności na warunkach, które pozwalają jej przedmiot traktować jak własność dla celów podatkowych. Z faktu, że nie wprowadzono przepisu pozwalającego na stosowanie dotychczasowych zasad do umów leasingu operacyjnego, najmu i im podobnych, nie można wyprowadzać wniosku o błędzie lub dyskryminującym podejściu ustawodawcy do części podatników. Zatem nie można z treści art. 30 ustawy zmieniającej wywodzić skutków, których on nie przewiduje. Natomiast zgodnie z art. 2 Konstytucji RP R. P. jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Przepis art. 8 Konstytucji RP określa ją jako najwyższe prawo R. P., a jej przepisy stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. Oznacza to, że jest ona nadrzędnym aktem prawnym, a wszelkie inne akty muszą być z nią zgodne. W świetle art. 217 Konstytucji, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, co oznacza że wydana interpretacja nie może rozszerzać katalogu podmiotów uprawnionych do określonych ulg czy wyłączeń, które zawarte są w ustawie podatkowej. Stosując dopuszczalne reguły wykładni prawa w ocenie Sądu organ poprawnie doszedł do wskazanych w zaskarżonej interpretacji wniosków i udzielił interpretacji, która jest zgodna z przepisami prawa materialnego. Wskazać należy, iż fakt niezaakceptowania stanowiska skarżącej nie uprawnia do postawienia zarzutu naruszenia norm konstytucyjnych jak i podnoszenia naruszenia przepisów postępowania. Właśnie próba ingerencji w treść zapisów ustawowych jak tego żąda skarżąca stanowiłaby naruszenie konstytucyjnej zasady równości obywateli wobec prawa. W kontekście powyższego uwypuklone w uzasadnieniu skargi zarzuty naruszenia art. 2 i art. 8 Konstytucji R. P. nie zasługują na uwzględnienie. Skład orzekający nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutów prawa procesowego, tj. naruszenia art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 14c § 1 i 2 o.p. Kontrolowany akt jest jasny, logiczny i kompletny, przez co odpowiada wymogom stawianym przez wymienione przepisy. Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia zasad regulujących postępowanie. Z uwagi zaś na to, że zastosowanie wykładni językowej wspieranej wykładnią celowościową pozwoliło na rekonstrukcję niebudzącej wątpliwości normy prawnej, Sąd nie dopatrzył się podstaw do zastosowania przez organ art. 2a o.p. To, że strona skarżąca nie zgadza się z efektami wykładni zastosowanej przez organ, nie może samo w sobie stanowić podstawy orzeczenia zgodnie z jej wolą, na jej korzyść. Sporne w niniejszej sprawie przepisy ustawy podatkowej należy uznać za jasne i niebudzące niedających się usunąć wątpliwości co do swej treści. Na marginesie Sąd podnosi (na co wskazano w odpowiedzi na skargę), że stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji potwierdza m.in. ogólnodostępna odpowiedź Ministra Finansów i Gospodarki z 17 września 2025 r. na interpelację poselską nr 12100 w sprawie stosowania znowelizowanych przepisów w kontekście samochodów użytkowanych na podstawie najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej przed 1 stycznia 2026 r. W związku z tym, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143), oddalił skargę.