I SA/Po 226/26

Dnia 4 sierpnia 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (sprawozdawca) Sędzia WSA Szymon Widłak Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: referent stażysta Aleksandra Żakowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2026 roku sprawy ze skargi A. S.A. we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 12 listopada 2025 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2023 rok. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z 12 listopada 2025 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania A. S.A. we W., utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy W. z 16 grudnia 2024 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2023 i zaliczenia jej na poczet przyszłych zobowiązań, określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2023 w wysokości 216.654,00 zł, tj. w zakresie w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego i odmowy stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie. Z akt sprawy wynika, że 16 października 2024 r. do organu podatkowego wpłynął wniosek spółki "o stwierdzenie i zwrot nadpłaty" w podatku od nieruchomości m.in. za 2023 r. w kwocie 131.395,00 zł. W treści wniosku doprecyzowano, by powstałą nadpłatę zaliczyć na poczet bieżących i przyszłych zobowiązań spółki w podatku od nieruchomości. Wraz z wnioskiem spółka przedłożyła m.in. korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2023. Z analizy przedłożonych przez spółkę dokumentów wynikało, że ponowna korekta dotycząca podatku od nieruchomości w zakresie wybranych składników majątku spowodowana została kompleksową weryfikacją dotychczasowych rozliczeń, mającą na celu dokładne ustalenie, które grunty, budowle i budynki oraz o jakiej podstawie opodatkowania powinny być wykazywane na potrzeby podatku od nieruchomości. Składając 16 października 2024 r. ponowną korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2023, spółka zmieniła w wybranym zakresie podstawy opodatkowania wykazywane wcześniej w korekcie deklaracji, złożonych 27 stycznia 2023 r. i 4 sierpnia 2023 r. Strona zmniejszyła podstawy opodatkowania budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz zmieniła je dla budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Korygując 16 października 2024 r. podstawy opodatkowania w powyższym zakresie spółka wskazała, że: 1) 6 antresol błędnie uwzględniono w podstawie opodatkowania budynków i według strony wykazywana dotychczas powierzchnia budynków została określana niewłaściwie przez uwzględnienie powierzchni antresol, których powierzchnia nie stanowi powierzchni użytkowej w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 70 z późn. zm.; w skrócie: "u.p.o.l."). W związku z tym dokonano korekty w tym zakresie, tj. pomniejszono powierzchnię użytkową budynków o łączną powierzchnię całkowitą opisywanych we wniosku "ciągów komunikacyjnych"; 2) 2 hale namiotowe błędnie wykazano do opodatkowania jako budowle, a powinny być opodatkowane jako budynek; 3) instalacje zlokalizowane w całości lub w części wewnątrz budynków, zapewniające ich użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, rozprowadzając podstawowe media po obiektach i tym samym nie stanowią budowli, które powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; 4) obiekt małej architektury, który nie stanowi budowli zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 4 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r., poz. 725 z późn. zm.; w skrócie: "u.p.b."), nie stanowi przedmiotu opodatkowania; 5) obiekty stanowiące budowle, które nie zostały wykazywane do opodatkowania w roku 2023, w związku z czym spółka uwzględniła je w podstawie opodatkowania; 6) oczyszczalnia ścieków, została zlikwidowana z dniem 30 listopada 2023 r., a więc zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.o.l. obowiązek podatkowy wygasa z końcem listopada 2023 r.; 7) spółka podczas weryfikacji stwierdziła także, że wykazywała błędną podstawę opodatkowania, zaniżając wartość kontenera. Burmistrz Miasta i Gminy W. decyzją z 16 grudnia 2024 r. stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2023 w wysokości 8.802,00 zł i zaliczył ją na poczet przyszłych zobowiązań, określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2023 w wysokości 216.654,00 zł, tj. w zakresie w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego i odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie. W uzasadnieniu organ I instancji wyjaśnił, że zgodnie z ustalonym stanem faktycznym w 2023 r. w budynkach znajdowało się 6 antresol o łącznej powierzchni całkowitej 4.259,64 m˛, które znajdują się na: hali 7, hali 7 B. , hali tłoczni, hali produkcyjnej pomosty piekarników, hali produkcyjno-montażowej przed mistrzówkami montażu oraz na magazynie wysokiego składowania. Zaznaczono, że z przepisu art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. wynika, iż użyte w ustawie określenie "powierzchnia użytkowa budynku lub jego części" oznacza powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Organ I instancji zwrócił uwagę, że ustawodawca w powołanym przepisie nie wymienia antresoli obok piwnic, garaży podziemnych, sutereny i poddaszy jako kondygnacji, a tym samym nie uznaje antresoli za odrębną kondygnację. Definicja powierzchni użytkowej budynku zawarta w cytowanym przepisie wyłącza z tej powierzchni jedynie powierzchnie klatek schodowych i szybów dźwigowych. Jest to zatem katalog zamknięty, zawierający wyliczenie wszystkich i zarazem jedynych dopuszczalnych wyłączeń. Zdaniem organu I instancji intencją ustawodawcy było, by pozostała powierzchnia użytkowa budynku lub jego części stanowiła podstawę podatkowania w podatku od nieruchomości. Pominięcie opodatkowania antresoli, będącej górną częścią kondygnacji stanowiącej powierzchnię użytkową w budynku prowadziłoby do rozszerzenia wyłączeń, którym ustawodawca nadał charakter zamknięty. Wobec powyższego antresolę należy uznać za element w obrębie istniejącej kondygnacji jako jej część, a w konsekwencji powierzchnię antresoli należy uznać w całości za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jednocześnie nie podzielono zastrzeżeń spółki dotyczących braku wydzielenia antresol przez ściany. Użyty w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. zapis, że za powierzchnię użytkową budynku lub jego części uważa się powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian oznacza bowiem jedynie, że z powierzchni użytkowej wyłącza się grubość ścian, zarówno wewnętrznych jak i zewnętrznych, która podlegałaby wliczeniu, gdyby pomiarów dokonywano po zewnętrznej stronie ścian. Według organu I instancji powyższy zapis nie warunkuje konieczności ograniczenia powierzchni użytkowej ścianami. Warunek "wydzielenia z przestrzeni" został jedynie zawarty w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., zgodnie z którymi budynek jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundament i dach. Zatem instytucja "wydzielenia z przestrzeni" zastosowana została jedynie do definiowania pojęcia budynku, a nie powierzchni użytkowej. W konkluzji nie podzielono też poglądu spółki, że powierzchnie antresoli nie stanowią powierzchni użytkowej w rozumieniu u.p.o.l. i nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania. Przyznano wprawdzie, że antresole nie są kondygnacjami, ale uznano je za części kondygnacji i z tego tytułu wlicza się ich powierzchnię do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Odwołując się do pojęcia "kondygnacji" rozumianego jako część budynku, znajdująca się między stropami lub między podłożem a najniższym stropem, każde piętro, przyjęto, iż za kondygnację, w potocznym tego słowa znaczeniu, należy uznać każdą część budynku znajdującą się między sąsiednimi stropami. Organ I instancji odwołał się do treści rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, które definiuje pojęcie kondygnacji i antresol. Kwestie opodatkowania pozostałych elementów, których dotyczy wniosek o nadpłatę oraz załączonej korekty, czyli hal namiotowych, instalacji wewnątrzbudynkowych, obiektu określonego jako "zagospodarowanie terenów zielonych wraz z placem zabaw przedszkole", budowli dotychczas nieopodatkowanych, zlikwidowanej oczyszczalni ścieków oraz co do obiektu w postaci "kontenera szatni" - pozostają poza przedmiotem sporu. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zakwestionowała część rozstrzygnięcia w zakresie, w jakim organ odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w podatku od nieruchomości za 2023 r. oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za ten rok w wysokości 216.654,00 zł. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 124, art. 122, art. 187 § 2 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 z późn. zm.; w skrócie: "o.p."). Samorządowe Kolegium Odwoławcze, opisaną na wstępie decyzją, utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, podkreśliło, że sporna w sprawie pozostała jedynie kwestia antresoli, które zdaniem strony "w rzeczywistości nie posiadają (...) powierzchni użytkowej w myśl definicji tego pojęcia zawartej w u.p.o.l., gdyż nie stanowią one kondygnacji ani jej części". Zdaniem spółki, nie jest możliwe dokonanie pomiaru antresoli po wewnętrznej stronie ścian z uwagi na to, że nie posiadają one wszystkich ścian umożliwiających dokonanie takiego pomiaru. W sytuacji zaś, gdy nie jest możliwy pomiar danej powierzchni użytkowej zgodnie z u.p.o.l., to powierzchnia ta nie jest powierzchnią użytkową, która powinna zostać wykazana do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ II instancji wskazał, że spółka sama we wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości oraz w odwołaniu podała powierzchnie przedmiotowych antresoli, co jednoznacznie przeczy twierdzeniu o braku możliwości dokonania ich pomiaru. Antresole zostały również wykazane wcześniej do opodatkowania przez stronę, a przyjęta przez organ I instancji powierzchnia antresoli wynosi 4.259,64 m˛, co wprost wynika z przedłożonych przez stronę dokumentów. SKO podtrzymało pogląd organu I instancji, iż użyty w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. zwrot, że za powierzchnię użytkową budynku lub jego części uważa się powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian oznacza jedynie, że z powierzchni użytkowej wyłącza się grubość ścian, zarówno wewnętrznych jak i zewnętrznych, która podlegałaby wliczeniu, gdyby pomiarów dokonywano po zewnętrznej stronie ścian. Przedmiotowy zapis nie warunkuje natomiast konieczności ograniczenia kondygnacji ścianami. Powtórzono także dotychczasową argumentację, że warunek "wydzielenia z przestrzeni" zawarty w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. dotyczy pojęcia budynku, a nie powierzchni użytkowej. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że do powierzchni użytkowej budynku lub jego części należy zaliczyć powierzchnię użytkową każdej kondygnacji w budynku, w tym także antresoli. Antresolę należy bowiem uznać za element istniejący w obrębie istniejącej kondygnacji, jako jej część, a w konsekwencji jej powierzchnię należy uznać w całości za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wobec powyższego za błędne uznano stanowisko spółki, że powierzchnia antresoli nie stanowi powierzchni użytkowej budynku, którą dałoby się pomierzyć. Organ II instancji nie podzielił zarzutu określenia podstawy opodatkowania w oparciu o definicje wynikającą z aktu podustawowego i wyjaśnił, że na gruncie prawa budowlanego pojęcie "powierzchni wewnętrznej budynku", w myśl § 3 pkt 23 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (...), zostało zdefiniowane jako suma powierzchni wszystkich kondygnacji budynku, mierzona po wewnętrznym obrysie przegród zewnętrznych budynku w poziomie podłogi, bez pomniejszenia o powierzchnię przekroju poziomego konstrukcji i przegród wewnętrznych, jeżeli występują one na tych kondygnacjach, a także z powiększeniem o powierzchnię antresoli. Powołane rozporządzenie ustala warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać budynki i związane z nimi urządzenia, ich usytuowanie na działce budowlanej oraz zagospodarowanie działek przeznaczonych pod zabudowę, zapewniające spełnienie wymagań przewidzianych w art. 5 i 6 p.b. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na powyższą decyzję spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie: a) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: - art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że do powierzchni użytkowej budynków spółki należało wliczyć powierzchnię antresol wskazanych we wniosku spółki, podczas gdy w rzeczywistości nie posiadają one powierzchni użytkowej w myśl definicji tego pojęcia zawartej w u.p.o.l, gdyż nie stanowią one kondygnacji ani jej części, a ponadto nie jest możliwe dokonanie pomiaru antresol po wewnętrznej stronie ścian z uwagi na to, że nie posiadają one wszystkich ścian umożliwiających dokonanie takiego pomiaru; - art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez określenie podstawy opodatkowania i uznanie konstrukcji spółki za kondygnacje lub ich części w oparciu o definicję wynikającą z aktu podustawowego, tj. rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, podczas gdy z uwagi na zasadę wyłączności ustawowej w prawie podatkowym akty prawne hierarchicznie niższe niż ustawa nie mogą określać istotnych elementów konstrukcji podatku, a zarazem nie mogą stanowić podstawy do ustalania stanu faktycznego w indywidualnych sprawach; b) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 127 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, a w szczególności nierozpatrzenie sprawy powtórnie pod względem merytorycznym oraz skonstruowanie decyzji jedynie na powieleniu ustaleń zawartych w decyzji I instancji; - art. 121 § 1 w zw. z art. 124 o.p. poprzez brak szczegółowego odniesienia się do argumentacji spółki dotyczącej roli wykładni językowej art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. i niemożliwości odstąpienia od niej na gruncie powszechnie przyjętych reguł wykładni prawa oraz co do konstrukcji technicznej spornych obiektów; - art. 122, art. 187 § 2 i art. 191 o.p. poprzez bezkrytyczne powielenie błędnej oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ I instancji i przyjęcie, że sporne antresole stanowią części kondygnacji budynków spółki, podczas gdy część antresol nie jest w ogóle konstrukcyjnie związana z budynkami, a część z nich wyłącznie opiera się w niektórych punktach na konstrukcji budynku. Skarżąca spółka wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji; 2. uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości; 3. orzeczenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi strona, odnosząc się do wykładni art. 1 a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., uwzględniając stanowisko doktryny, orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TK stwierdziła, że nie jest możliwe pominięcie literalnej treści definicji ustawowej z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. i skonstruowanie własnej definicji "powierzchni użytkowej". Z definicji legalnej powierzchni użytkowej wynika, że powinna być ona mierzona na wszystkich kondygnacjach, a sporne antresole nie stanowią ani kondygnacji, ani części kondygnacji budynków. Zaznaczono, że w sprawie nie przeprowadzono oględzin spornych antresoli, ani nie zbadano ich cech technicznych. Zdaniem skarżącej, wnioski co do kwalifikacji spornych antresoli zostały wyciągnięte wyłącznie na podstawie definicji antresoli zawartej w § 3 pkt 19 rozporządzenia Ministra Infrastruktury oraz orzecznictwa sądowego. Tymczasem, zbiorczy termin "antresola", którym posłużyła się spółka we wniosku, odnosi się w rzeczywistości do różnorodnych konstrukcji o odmiennych cechach technicznych. W ocenie strony skarżącej, nie brzmienie definicji pojęcia antresoli, ale przede wszystkim aspekty techniczne powinny decydować o tym, czy antresole stanowią kondygnacje lub ich części, a organy obu instancji nie odniosły się do cech konstrukcyjnych antresoli. W skardze podtrzymano pogląd, iż sporne antresole nie stanowią kondygnacji i niemożliwe jest również dokonanie ich pomiaru w sposób przewidziany w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. z uwagi na brak ograniczenia ze wszystkich stron przez ściany. Nie istnieje zatem prawna możliwość dokonania ich pomiaru w sposób przewidziany przez przepisy u.p.o.l. i nie wiadomo, w jaki inny sposób miałby zostać dokonany fizyczny obmiar ich powierzchni. Zdaniem skarżącej, poprzez pozostawienie poza pomiarami powierzchni użytkowej spornych antresoli, spółka nie poszerza katalogu wyłączeń z opodatkowania, gdyż powierzchnia ta, w myśl zasadniczej części definicji legalnej z art. 1 a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., nie została nigdy do opodatkowania "włączona". W konkluzji uznano, że organ odwoławczy rozszerzył zakres stosowania jednoznacznego przepisu na niekorzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczasowy pogląd i argumentację w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 6 lipca 2026 r. pełnomocnik strony przedstawił uzupełniające stanowisko spółki wraz z uwzględnieniem najnowszego dorobku orzeczniczego NSA dotyczącego spornej kwestii. Stwierdzono, że skoro antresole u skarżącej nie pełnią funkcji stropu i nie są elementami konstrukcyjnymi budynku, zgodnie z linią orzeczniczą, nie stanowią kondygnacji ani jej części, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., stąd ich powierzchnia nie może podlegać wliczeniu do podstawy opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm.; w skrócie: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny, a nie jakikolwiek, wpływ na wynik sprawy, bądź obrazy prawa materialnego. W sytuacji braku powyższych uchybień, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd oddala skargę w całości albo w części. Dokonując tak rozumianej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd nie dopatrzył się, aby zostało ono wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procedury podatkowej w stopniu, który uzasadniałby jego uchylenie. Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji przeprowadziły postępowanie zgodnie z obowiązującymi przepisami i w sposób rzetelny ustaliły stan faktyczny sprawy, nie pomijając istotnych okoliczności, a zgromadzone dowody oceniły w sposób prawidłowy. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy powierzchni użytkowej antresoli, które początkowo skarżąca uwzględniała w podstawie opodatkowania budynków, następnie składając wniosek o nadpłatę i korektę uznała, iż powierzchnia 6 antresoli nie stanowi powierzchni użytkowej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. i dlatego ujęła je we wniosku o nadpłatę jako "ciągi komunikacyjne". Odmienne stanowisko wyraziły organy podatkowe obu instancji, wskazując, że nawet w przypadku braku ograniczenia powierzchni użytkowej przedmiotowych antresoli ścianami możliwe jest dokonanie ich pomiaru, o czym świadczy dotąd podawana w deklaracjach ich powierzchnia, a nadto stanowią one część kondygnacji i nie zostały wyłączone przez ustawodawcę spod opodatkowania w u.p.o.l. Sąd zauważa, że podobne zagadnienie prawne było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 12 sierpnia 2025 r., o sygn. akt III FSK 157/24 (treść powołanych orzeczeń dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: [...]). Argumentację przedstawioną w uzasadnieniu powyższego judykatu skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i skorzysta z niej w adekwatnym zakresie w dalszej części rozważań. Stosownie do przepisu art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa. Definicja legalna powierzchni użytkowej budynku lub jego części została uregulowana w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., z którego wynika, że powierzchnię użytkową stanowi powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. W art. 1a ust. 1 u.p.o.l. ustawodawca wprowadził katalog definicji legalnych, a zatem pojęć, których znaczenie zdefiniował na użytek niniejszej ustawy, w tym również definicję powierzchni użytkowej budynku, jak i jego części. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym powyżej orzeczeniu z dnia 12 sierpnia 2025 r., o sygn. akt III FSK 157/24 wyjaśnił, że w definicji powierzchni użytkowej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. można wyróżnić dwa zakresy wraz z doprecyzowaniem. Pierwszy z nich to wskazanie, że chodzi o powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach. Z uwagi na taki sposób sformułowania można określić go mianem zakresu pozytywnego, a więc obejmującego powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach. Przyjąć zatem należy, że chodzi o powierzchnię, która jest mierzona po wewnętrznej długości ścian z uwzględnieniem wszystkich kondygnacji. Kluczowy dla zakresu pozytywnego staje się już sam początek tej definicji, gdzie normodawca wskazuje na sposób, w jaki ta powierzchnia jest mierzona, a zatem po wewnętrznej długości ścian z odniesieniem do kondygnacji. Wobec powyższego zachodzi konieczność uwzględnienia wewnętrznej, a nie zewnętrznej długości ścian. Sposób sformułowania początkowej części definicji z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., a także umiejscowienie wyrazu ściana oznacza, że ustawodawca posłużył się tym terminem dla wskazania sposobu, w jaki ta powierzchnia jest mierzona, a jednocześnie nie sformułował na potrzeby u.p.o.l. definicji pojęcia "ściana". Kluczowe, zdaniem Sądu, jest zatem wyrażenie "wewnętrzna długość ścian". Prawodawca, tworząc bowiem daną definicję, używa sformułowań w pewnym założonym kontekście znaczeniowym, dla którego dana definicja jest skonstruowana. W tym zatem przypadku chodzi o wskazanie na sposób zmierzenia powierzchni użytkowej. Nie sposób zatem "odrywać" poszczególnych użytych w definicji wyrażeń, jak choćby ściana, dla uzyskania innego celu niż założony przez normodawcę. Wypacza to bowiem sens sformułowanej definicji z negatywnymi konsekwencjami dla elementu konstrukcji prawnej podatku od nieruchomości, dla którego precyzji definicja została wprowadzona. Należy bowiem podkreślić, że definicja ta służy do określenia podstawy opodatkowania. Stąd też jej zastosowanie należy postrzegać w tym elemencie konstrukcji prawnej podatku. Nie sposób także pominąć, iż podstawa opodatkowania jest tym elementem konstrukcji prawnej podatku, który służy doprecyzowaniu przedmiotu opodatkowania. Jest to bowiem "skonkretyzowana co do wielkości i podmiotu część przedmiotu podatku" (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2019, s. 53). Nie można poszukiwać takiego sposobu rozumienia definicji legalnej precyzującej podstawę opodatkowania, bez uwzględnienia elementu wyjściowego, a zatem przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości. Innymi słowy, na gruncie niniejszej sprawy nie można z samego faktu braku ścian lub ściany, w rozumieniu potocznym, z góry przyjąć, że wykluczone jest dokonanie pomiaru powierzchni użytkowej antresoli, dążąc w istocie do wykluczenia istnienia podstawy i przedmiotu opodatkowania. Sąd zwraca uwagę, że przy określeniu przedmiotu opodatkowania w powyższym zakresie ustawodawca posłużył się także inną definicją legalną, tj. definicją budynku w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdzie wskazuje na składowe precyzujące sposób rozumienia obiektu będącego budynkiem, w tym wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Uwzględniając powyższe, uzasadniony jest pogląd, że dokonując pomiarów powierzchni użytkowej chodzi o obiektywne wyznaczenie granic danej powierzchni poprzez wewnętrzną długość ścian, ale także przegród, czy barierek lub poręczy. Twierdzenie skarżącej, że przedmiotowe antresole nie są ograniczone z każdej strony ścianami lub są z nimi połączone dylatacją, jak opisano na zdjęciach, nie oznacza, że w ogóle nie posiadają powierzchni użytkowej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l i przez to niemożliwe jest dokonanie ich pomiarów dla określenia podstawy opodatkowania. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że w budynkach znajdowało się 6 antresol o łącznej powierzchni całkowitej 4.259,64 m˛ (w hali 7, hali 7 BIS, hali tłoczni, hali produkcyjnej pomosty piekarników, hali produkcyjno-montażowej przed mistrzówkami montażu oraz na magazynie wysokiego składowania) i skarżąca wprost podała w skardze, że powyższe wymiary wynikają z dokumentacji projektowej. Z powyższego wynika, że obiektywnie dokonanie pomiarów powierzchni użytkowej przedmiotowych antresoli jest możliwe, a techniczny sposób jego wykonania należy dostosować do istniejących granic strukturalnych danej powierzchni. Rację mają zatem organy podatkowe obu instancji, że użyty w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. zwrot, iż za powierzchnię użytkową budynku lub jego części uważa się powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian oznacza jedynie, że z powierzchni użytkowej wyłącza się grubość ścian, zarówno wewnętrznych jak i zewnętrznych, która podlegałaby wliczeniu, gdyby pomiarów dokonywano po zewnętrznej stronie ścian. Z analizowanej regulacji nie sposób wywieść, że warunkiem określenia powierzchni użytkowej jest bezwzględna konieczność ograniczenia powierzchni użytkowej z każdej strony tylko ścianami, których jak już wskazano sam ustawodawca na potrzeby u.p.o.l. nie zdefiniował. W powołanym powyżej wyroku z dnia 12 sierpnia 2025 r., o sygn. akt III FSK 157/24, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w ramach definicji z przepisu art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. po zakresie pozytywnym normodawca używa sformułowania, które należy zakwalifikować jako zakres negatywny. Chodzi o zwrot "z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych". Powyższe oznacza, że w definicji legalnej powierzchni użytkowej ustawodawca wyłączył ściśle określone powierzchnie klatek schodowych oraz szybów dźwigowych i tylko one nie mieszczą się w definicji legalnej z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie jak wskazuje się, dopiero trwała zmiana charakteru szybów wind i klatek schodowych może prowadzić do wniosku, że stanowią one powierzchnię użytkową ze skutkiem w zakresie opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 7 września 2022 r., o sygn. akt III FSK 1843/21). Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, że wskazane antresole są ciągami komunikacyjnymi o lekkiej konstrukcji, dlatego też cytowane w skardze i w piśmie procesowym wyroki nie mogą być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy. Strona bowiem wskazuje, że antresole były ujęte w projektach budowlanych budynku i są wykorzystywane od lat do działalności gospodarczej. Nie ulega wątpliwości, że skarżąca spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., wykorzystując sporne powierzchnie, w związku powierzchnie te nie mogą być wyłączone z opodatkowania. Pominięcie opodatkowania spornych antresoli, będących górną częścią kondygnacji znajdującą się w budynku, prowadziłoby do rozszerzenia wyłączeń, którym nadano charakter zamknięty. Uwzględniając powyższy sposób rozumienia definicji legalnej powierzchni użytkowej z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., Sąd zauważa, dostrzeganą także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niespójność terminologiczną polegającą na posłużeniu się w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. pojęciem przegrody budowlanej, zaś w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. określeniem ściana. W tym zakresie Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z dnia 15 października 2020 r., o sygn. akt II FSK 1512/18, iż owa niespójność terminologiczna nie może prowadzić do wykluczenia z opodatkowania tej części budynku, która zgodnie z przyjętą konstrukcją nie ma ściany w znaczeniu leksykalnym. Przede wszystkim należy mieć na uwadze, że według obowiązujących przepisów, cechą istotną budynku nie jest ściana, lecz przegroda budowlana. Chodzi zatem o wydzielenie budynku za pomocą przegród budowlanych, a nie za pomocą ścian. Poza tym występujące w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. pojęcie "ściana" nie zostało użyte dla potrzeb zdefiniowania powierzchni użytkowej budynku, lecz dla potrzeb określenia sposobu mierzenia tej powierzchni, co stanowi kwestię czysto techniczną, pomijaną przez skarżącą spółkę. Reasumując, zdaniem Sądu, kluczowym dla potrzeb zmierzenia powierzchni użytkowej budynku jest przede wszystkim, by istniała granica strukturalnie wydzielająca budynek lub jego część z przestrzeni. Stąd też brak z każdej strony ścian, nie powoduje, że nie mamy do czynienia z powierzchnią użytkową budynku, z tego względu, że nie można dokonać pomiaru powierzchni zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu. Co więcej, analizując definicję powierzchni użytkowej z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., wskazać należy, że poza wyłączeniem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych intencją ustawodawcy było, by pozostała powierzchnia użytkowa budynku lub jego części stanowiła podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości, czego potwierdzeniem jest także treść przepisu art. 4 ust. 2 u.p.o.l. Wbrew twierdzeniom skarżącej z treści art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. nie sposób wywieść, że przez powierzchnię użytkową budynku należy rozumieć wyłącznie powierzchnię pomieszczeń znajdujących się na danej kondygnacji, wydzielonych wyłącznie ścianami. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, chybiony jest zarzut skargi błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l Zdaniem Sądu, zaakceptowanie prezentowanego przez spółkę sposobu rozumienia definicji z art. 1a ust. 1 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. oznaczałoby nie tylko wyjście poza zakres owej definicji legalnej, gdzie ustawodawca jednoznacznie wskazuje wyłączenia powierzchni tylko klatek schodowych oraz szybów dźwigowych, ale co istotniejsze naruszenie jednej z kluczowych zasad w konstrukcji prawnej podatku, a zatem relacji przedmiotu do podstawy opodatkowania. Odnosząc się do zarzutów natury proceduralnej, Sąd stwierdza, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że skarżąca nie podważyła skutecznie danych wskazujących na przyjętą pierwotnie przez spółkę powierzchnię użytkową budynków i nie wykazała jakichkolwiek zmian faktycznych czy prawnych uzasadniających zmniejszenie powierzchni użytkowej budynków o powierzchnie antresoli i powstanie nadpłaty. Co istotne przedmiotem rozstrzyganej sprawy była sporna odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. Postępowanie w przedmiocie nadpłaty wszczynane jest wyłącznie na wniosek zainteresowanej strony, co oznacza, że jest ona zobowiązana do wykazania podstawy do wystąpienia z takim żądaniem (por. wyroki NSA z dnia: 6 kwietnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 314/14 i 26 stycznia 2012 r., o sygn. akt I GSK 958/10). Wniosek o stwierdzenie nadpłaty daje organowi wiedzę o żądaniu podatnika oraz o okolicznościach i argumentach, w oparciu o które żądanie nadpłaty jest przedstawiane. Wniosek ów wyznacza także zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany oraz wskazuje na intencję podatnika, który określa z czego wywodzi swoje twierdzenie o nienależności dokonanego świadczenia publicznoprawnego (podatku). Wobec powyższego, w przeciwieństwie do postępowania w przedmiocie samego podatku (postępowania wymiarowego), zadaniem organu nie jest zawsze i bezwarunkowa pełna analiza istnienia obowiązku podatkowego, lecz weryfikacja twierdzenia podatnika o istnieniu nadpłaty oraz podnoszonych we wniosku oraz w czasie postępowania okoliczności, z których wywodzona jest nienależność świadczenia. Innymi słowy, to podatnik domagając się stwierdzenia nadpłaty winien wykazać okoliczności (faktyczne bądź prawne), z których wywodzi swoje twierdzenie o tym, że podatek został uiszczony nienależnie. Obowiązkiem organu jest natomiast przeprowadzenie dowodów służących weryfikacji twierdzeń podatnika (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.). Zdaniem Sądu, przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe spełniło powyższe wymagania, a skarżąca spółka nie przedstawiła uzasadnionych podstaw do podważenia ustaleń poczynionych przez organy podatkowe obu instancji. Spór w niniejszej sprawie dotyczył w istocie wykładni przepisów u.p.o.l., zatem oczekiwanie skarżącej przeprowadzenia szerokiego postępowania dowodowego, w tym oględzin, uznać należy za bezprzedmiotowe. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie uchybiły także przepisom Konstytucji RP, poprzez odwołanie do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, albowiem ów akt wykonawczy w zakresie pojęć kondygnacji i antresoli został powołany posiłkowo na poparcie argumentacji i nie stanowił podstawy prawnej kwestionowanych rozstrzygnięć. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie ujawniły się również wątpliwości, w szczególności niedające się usunąć, co do treści analizowanych przepisów u.p.o.l., stąd nie było podstaw do rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony, jak oczekuje skarżąca. Nie mogło zatem dojść do złamania zasady in dubio pro tributario. Fakt, że stanowisko organów podatkowych nie jest zgodne z oczekiwaniami skarżącej spółki nie jest równoznaczne z tym, że w sprawie istniały przesłanki do zastosowania regulacji z art. 2a o.p. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości.