I SA/Po 198/23

Dnia 30 stycznia 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Wojciech Rowiński Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2024 roku sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień 2017 r., od stycznia do maja 2018 r., od marca do maja 2019 r., lipiec 2019 r. uchyla zaskarżoną decyzję.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 05 września 2022 r., nr [...] określił T. sp. z o.o. (dalej zwanej również skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r., za okres od stycznia do maja 2018 r., za okres od marca do maja 2019 r. i wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2019 r. oraz ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT. Ustalono, że skarżąca nie zaewidencjonowała i nie uwzględniła w rozliczeniu sprzedaży udokumentowanej 203 fakturami VAT na łączną wartość netto [...] zł oraz VAT w kwocie [...]zł. Wskazane faktury zostały wystawione przez skarżącą na rzecz: 1) D. S.A. (105 faktur); 2) R. sp. z o.o (20 faktur); 3) G. sp. z o.o. (1 faktura); 4) [...] M. A. (1 faktura); 5) S. J. (1 faktura); 6) [...] B. N., P. R. (1 faktura); 7) Sklep [...] W. M. (1 faktura); 8) [...] W. Z. (1 faktura); 9) [...] T. U. (1 faktura); 10) S. sp. z o.o. (42 faktury); 11) A. sp. z o.o. (2 faktury); 12) [...] - J. K. (5 faktur); 13) [...] F. (2 faktury); 14) [...] s.c. M. T., J. S. (6 faktur); 15) P. sp. z o.o. (2 faktury); 16) H. sp. z o.o. (2 faktury); 17) P. sp. z o.o. (6 faktur); 18) E. sp. z o.o. (1 faktura); 19) T. sp. z o.o. (2 faktury); 20) S. sp. z o.o. (1 faktura). Naczelnik omówił szczegółowo wyjaśnienia skarżącej. W tym zakresie wskazano m. in., że z jej wyjaśnień złożonych 30 czerwca 2020 r. załączonych do korekt deklaracji VAT-7 za grudzień 2017, 2018 i 2019 r. wynika, że przyczyną ich złożenia było odnalezienie faktur za lata 2017-2019 dokumentujących tzw. sprzedaż ciągłą opodatkowaną z zastosowaniem art. 19a ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU"). Prezes skarżącej w oświadczeniu z 01 lipca 2020 r. potwierdził jednak ustalenia kontrolujących w przedmiocie braku zaewidencjonowania omawianych faktur. W toku kontroli podatkowej nie przedłożono umów zawartych z odbiorcami. Prezes skarżącej oświadczył 15 października 2020 r., że skarżąca nie zawierała z odbiorcami pisemnych umów. W celu zweryfikowania rzetelności tej informacji zwrócono się do siedmiu największych odbiorców skarżącej o potwierdzenie tego faktu. Z uzyskanych przez Naczelnika informacji wynika, że doszło jednak do zawarcia pisemnych umów. W ocenie organu pierwszej instancji postanowienia art. 19a ust. 3 ustawy o PTU znajdują zastosowanie jedynie do zdarzeń względem których brak jest możliwości wyodrębnienia powtarzających się czynności. O usługach ciągłych można mówić wtedy, gdy nie sposób wyodrębnić poszczególnych czynności wykonywanych przez usługodawcę. Tymczasem każda z dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi przez skarżącą stanowiła samodzielną dostawę, jednoznacznie określoną co do przedmiotu oraz czasu realizacji. W zawartych przez skarżącą umowach brak jest postanowień, które wskazywałby na usługę ciągłą. Zauważono również, że wyjaśnienia prezesa skarżącej przedłożone wraz z korektami deklaracji podatkowych za grudzień 2017, 2018 i 2019 r. stoją w sprzeczności z pierwotnymi wyjaśnieniami dotyczącymi niezaewidencjonowania i nierozliczenia faktur. Dostrzeżono, że podmioty nabywające towar od skarżącej co do zasady rozliczały zakupy w miesiącu otrzymania faktury na zasadach ogólnych. W ocenie Naczelnika obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży udokumentowanej niezaewidencjonowanymi przez skarżącą fakturami powstał na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 19a ust. 1 ustawy o PTU, tj. z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Uznano, że wyjaśnienia dotyczące zaewidencjonowania faktur w grudniu 2017, 2018 i 2019 r. służą jedynie uniknięciu zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego. W sytuacji bowiem złożenia przez podatnika korekty za okres nieobjęty kontrolą podatkową brak jest uprawnień do nałożenia wskazanej sankcji. Naczelnik zidentyfikował również nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przez skarżącą podatku naliczonego. Skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usługi parkingowej oraz usług naprawy dwóch samochodów osobowych. Skarżąca nie zgłosiła jednak, że wykorzystanie tych pojazdów będzie mieć miejsce wyłącznie dla potrzeb działalności gospodarczej. W konsekwencji skarżącej przysługiwało uprawnienie do odliczenia jedynie połowy podatku naliczonego. Skarżąca dokonała również bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie usługi gastronomicznej. W marcu 2018 r. dokonano zawyżenia podatku naliczonego na skutek niezaewidencjonowania faktur korygujących in minus. W kwietniu i maju 2019 r. zawyżono również podatek naliczony na skutek niedokonania korekt podatku naliczonego w związku z wystąpieniem tzw. złych długów. Stwierdzono również, że wystawione na rzecz skarżącej przez [...] - M. N.-L. faktury VAT dokumentujące nabycie usług PR nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Trudno zgodzić się z twierdzeniem prezesa zarządu skarżącej wskazującym na to, że to M. N.-L. w ramach świadczonej rzekomo usługi marketingowej pozyskała dla skarżącej nowego kontrahenta w osobie P. S.A. W tym kontekście ustalono, że skarżąca została wyłoniona jako kontrahent P. S.A. w drodze postępowania zakupowego poprzedzonego korespondencją prowadzoną bezpośrednio ze skarżącą a nie w wyniku rozmów z M. N.-L.. Skarżąca poza przedłożonymi fakturami nie uprawdopodobniła w żaden inny sposób zakupu wskazanych usług. Z kolei rzekoma kontrahent nie złożyła deklaracji za okres, w którym wystawiła kwestionowane faktury. Uznano, że w przypadku usług niematerialnych to podatnik musi zgromadzić dowody potwierdzające fakt ich wykonania. Usługi tego rodzaju powinny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzące wątpliwości potwierdzenie ich realizacji. W ocenie Naczelnika w ustalonych okolicznościach sprawy powstał obowiązek zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego. W tym kontekście powołano się na postanowienia art. 112b ust. 1 ustawy o PTU. W kontekście posłużenia się przez skarżącą fakturami wystawionymi przez [...] M. N.- L. powołano się na postanowienia art. 112c wskazanego aktu. Powtórnie wskazano, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji. W odwołaniu zaskarżono kwestionowaną decyzję w całości. Wniesiono jednak o uchylenie tej decyzji w części. Ewentualnie zaś wniesiono o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 18 stycznia 2023 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji. W kontekście przedawnienia powołano się m. in. na postanowienia art. 70 § 6 pkt 4 oraz art. 70 § 7 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p."). Wyjaśniono, że 13 lipca 2020 r. doręczono skarżącej zarządzenie zabezpieczenia spornych zobowiązań podatkowych. Z kolei wymieniona na wstępie decyzja organu pierwszej instancji została doręczona skarżącej 12 września 2022 r. W konsekwencji doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na okres 791 dni, a zatem termin przedawnienia upływa najwcześniej 01 marca 2025 r. W kontekście postanowień art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazano również, że postanowieniem z 14 września 2022 r. wszczęto śledztwo w sprawie podania przez skarżącą nieprawdy w deklaracjach VAT-7, skutkiem czego narażono na uszczuplenie VAT oraz o nierzetelne prowadzenie ewidencji zakupu i sprzedaży. Zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c wskazanego ostatnio aktu zostało doręczone skarżącej 23 września 2022 r. Zdaniem Dyrektora wszczęcie wskazanego postępowania nie miało instrumentalnego charakteru. W ocenie Dyrektora rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji należało uznać za prawidłowe. Podzielono pogląd Naczelnika wskazujący, że obowiązek podatkowy z tytułu realizowanej przez skarżącą sprzedaży powstał na zasadach ogólnych, a więc z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Podzielono stanowisko, że w sprawie brak było tzw. sprzedaży ciągłej. W treści umów zawartych przez skarżącą z kontrahentami brak jest uzgodnień mogących wskazywać na rozliczenie dostaw towarów na zasadach dostaw ciągłych. Bezpodstawność uznania przez skarżącą niezaewidencjonowanej sprzedaży za dostawy ciągłe potwierdza sposób rozliczania faktur przez nabywców towarów. Podmioty te rozliczyły otrzymane faktury w miesiącu ich otrzymania. Faktury dokumentujące dostawy towaru dostarczano kontrahentom skarżącej w dniu dostawy lub najpóźniej w dniu następnym. Na fakturach tych wskazywano różne terminy płatności, które przypadały w różnych miesiącach danego roku, w którym wystawiono omawiane dokumenty. W tym kontekście stwierdzono, że gdyby za właściwe uznać rozliczenie faktur na zasadach obowiązujących dla dostaw ciągłych to każdorazowa zapłata od kontrahenta skutkowałaby powstaniem obowiązku podatkowego z chwila otrzymania płatności. W objętych postępowaniem miesiącach skarżąca otrzymała zapłatę za przynajmniej część niezaewidencjonowanych faktur, a mimo to nie rozpoznawano obowiązku podatkowego. Dostrzeżono również, że skarżąca stosowała odmienne zasady rozpoznawania przychodu względem faktur zaewidencjonowanych i faktur nie ujętych w ewidencjach. Rozpoznanie obowiązku podatkowego na zasadach obowiązujących dla dostaw ciągłych nastąpiło jedynie względem wskazanych ostatnio transakcji. Zwrócono również uwagę na dostrzeżoną przez organ pierwszej instancji niespójność w wyjaśnieniach składanych przez skarżącą. W ocenie Dyrektora w oparciu m.in. o dwustronne umowy zawarte z odbiorcami, sposób dokumentowania dostaw (wystawienie faktur w dniu realizacji dostaw), sposób określania terminu zapłaty, sposób regulowania należności, jak również sposób rozliczania faktur sprzedaży przez ich odbiorców nie można przyjąć, że poszczególne dostawy były realizacją zobowiązania o dokonanie szeregu dostaw. Podzielono pogląd głoszący, że uznanie niezaewidencjonowanych przez skarżącą faktur za dokumentujące dostawę ciągłą miało na celu uniknięcia konsekwencji związanych z nierzetelnym rozliczeniem VAT. Nie zgodzono się z argumentami odwołania wskazującymi, że faktury in minus nie zostały jej skutecznie doręczone. Na fakturach tych widnieje bowiem pieczęć skarżącej, pieczęć jej prezesa oraz jego odręczny podpis. Dodatkowo na fakturze korygującej nr [...] pod podpisem prezesa skarżącej zamieszczono wzmiankę wskazującą na odebranie wskazanej faktury [...] marca 2018 r. Powyższe ustalenia są przy tym zgodne z wyjaśnieniami M. B. wskazującymi, że wszystkie faktury wystawione na rzecz skarżącej były przez niego osobiście przekazywane prezesowi skarżącej w dniu ich wystawienia. Dyrektor nie podzielił również argumentów ukierunkowanych na podważenie prawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w zakresie związanym z obowiązkiem dokonania przez skarżącą korekty podatku naliczonego wynikającego z tzw. złych długów. W ocenie Dyrektora wskazanych w odwołaniu oświadczeń T. U. z 07 czerwca 2021 r. oraz M. B. z 01 czerwca 2021 r. nie można uznać za wiarygodne. Oświadczenia wskazujące na udzielenie prolongaty w spłacie przez skarżącą zobowiązań zostały złożone dopiero po dwóch latach trwającej kontroli podatkowej. Wskazani dostawcy w toku prowadzonych względem nich czynności sprawdzających nie sygnalizowali faktu udzielania jakiejkolwiek prolongaty w spłacie zobowiązań skarżącej. Podzielono pogląd Naczelnika wskazujący na nierzetelność faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez [...] - M. N.-L.. Informacje pozyskane z urzędu skarbowego właściwego miejscowo dla wskazanej kontrahent, wyjaśnienia oraz informacje przekazane przez P. S.A. świadczą o tym, że wystawione przez wskazaną kontrahent faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. M. N.-L. nie stawiała się na wystosowywane względem niej wezwania. Kontrahent ta nie złożyła również deklaracji za miesiące, w których wystawiono kwestionowane faktury. Przedłożone przez skarżącą dokumenty w postaci umowy o współpracę oraz zlecenia do umowy nie mogą być uznane za potwierdzające rzetelność faktur. Wskazano również na niespójność wyjaśnień prezesa skarżącej w zestawieniu z treścią zleceń do umowy. Z wyjaśnień prezesa skarżącej wynika, że M. N.-L. w ramach usług marketingowych pozyskała dla skarżącej nowego kontrahenta w osobie P. S.A. Tymczasem z treści zleceń wynika, że sporna kontrahent miała koordynować procesy negocjacji współpracy z innymi jeszcze podmiotami oraz świadczyć pomoc i doradztwo w przygotowaniu strategii pozyskania finansowania pod dalszy rozwój i nowe projekty inwestycyjne. Prezes skarżącej nie wyjaśnił również jakie konkretnie czynności zostały zrealizowane przez omawianą kontrahent w ramach usług marketingowych. Nie przedłożono również żadnych innych dowodów potwierdzających fakt wykonania usług udokumentowanych tymi fakturami, jak też nie uprawdopodobniono faktu ich wykonania. W konsekwencji w ocenie Dyrektora skarżąca w żaden sposób nie uprawdopodobniła zakupu spornych usług. Posiadanie niepodpisanej umowy jak i niepodpisanych zleceń oraz faktur dokumentujących zakup usług niematerialnych nie jest wystarczające do uwzględnienia ich w rozliczeniu VAT. Nie przedłożono również żadnych wiarygodnych dowodów wykonania spornych usług. Podzielono ustalenia organu pierwszej instancji w przedmiocie przysługiwania skarżącej prawa do odliczenia 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących używania samochodów osobowych. Wyjaśnienia skarżącej podnoszące, że użytkowane miejsce parkingowe nie było przeznaczone dla konkretnego pojazdu nie zostały poparte żadnym materiałem dowodowym. Wyjaśnienia w tym zakresie są przy tym niezgodne z wcześniejszym oświadczeniem prezesa skarżącej. W oświadczeniu tym wskazywano, że na miejscu parkingowym garażowano samochód osobowy marki [...]. Za niepoparte żadnym materiałem dowodowym uznano również wyjaśnienia skarżącej wskazujące, że wydatki uznane przez Naczelnika za przeznaczone na usługi gastronomiczne w istocie dotyczyły usług cateringowych. W ocenie Dyrektora prawidłowo uznano również, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 112b ustawy o PTU. Uzasadniając nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w trybie wskazanego przepisu uznano, że zachowanie skarżącej związane z nieewidencjonowaniem faktur sprzedaży można oceniać jako celowe działanie w celu uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa. Zauważono, że Naczelnik nieprawidłowo wyliczył kwoty dodatkowego zobowiązania za marzec, kwiecień oraz maj 2019 r. zaniżając ich wysokość. Zaznaczono jednak, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść skarżącej. Zdaniem organu odwoławczego prawidłowo zastosowano również postanowienia art. 112c ustawy o PTU. Zastosowanie art. 112b i art. 112c wskazanej ustawy uznano za współmierne do zidentyfikowanych naruszeń. Stwierdzono, że rozstrzygnięcie Naczelnika zostało poprzedzone zebraniem i rozpatrzeniem całego zgromadzonego materiału dowodowego. Materiał ten uznano za wystarczający do powzięcia rozstrzygnięcia. Uznano, że skarżąca nie przywołała żadnych nowych faktów i okoliczności, które podważałyby wydane rozstrzygnięcie. Skarżąca wniosła skargę na wskazaną powyżej decyzję Dyrektora. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: I) przepisów prawa procesowego, tj.: a) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez pominięcie dowodów, oraz dowolną a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego, a przez to niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego; b) art. 2a O.p. poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika; c) art. 124 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania, ze względu na brak przedstawienia rzetelnych podstaw podjętego rozstrzygnięcia; d) art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; e) art. 10 ust 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 162 z późn. zm. – dalej w skrócie: "p.p.") przez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, na niekorzyść przedsiębiorcy; II) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 19a ust. 4 ustawy o PTU przez jego błędną interpretacje polegającą na przyjęciu, że nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie; b) art. 112b ustawy o PTU poprzez zastosowanie sankcji ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego w sytuacji gdy skarżąca z uwagi na dostawę towarów w sposób ciągły, zaksięgowała należny podatek VAT z upływem każdego roku podatkowego - za okresy nieobjęte kontrolą oraz zastosowanie sankcji ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% kwoty zawyżania kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe w związku z kwestionowaniem nabycia usług niematerialnych, gdy tymczasem usługi te jak wynika z przedstawionych dowodów były faktycznie świadczone; c) art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm. – dalej w skrócie: "dyrektywa 112") i zasady proporcjonalności, poprzez ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdy tymczasem zamiarem skarżącej nie było oszustwo ale skorzystanie z prawa do opodatkowania dostawy towarów zgodnie z art. 19a ust. 4 ustawy o PTU oraz skorzystania z pomocy wyspecjalizowanego podmiotu w celu pozyskania nowych kontrahentów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z 19 stycznia 2024 r. skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów z oświadczenia S. B. na okoliczność powzięcia przez skarżącą informacji o możliwości rozliczania dostaw, w sposób o którym mowa w art. 19a ust. 4 ustawy o PTU oraz umowy cywilnoprawnej zawartej przez skarżącą z M. N.-L. na okoliczność świadczenia usługi marketingowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się częściowo zasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W ocenie organów należało dokonać określenia wysokości zobowiązań podatkowych skarżącej i wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług. Zdaniem organów należało również ustalić dodatkowe zobowiązania podatkowe we wskazanym podatku. Skarżąca kwestionuje rozstrzygnięcia organów w zakresie w jakim przyjęto, że obowiązek podatkowy w stosunku do sprzedaży udokumentowanej niezewidencjowanymi fakturami należało ustalić w oparciu o zasady ogólne. Kwestionuje się również stanowisko organów w zakresie w jakim stwierdzono, że skarżąca nie wywiązała się z obowiązku skorygowania podatku naliczonego w oparciu o regulacje normujące tzw. złe długi. Skarżąca nie zgadza się również z uznaniem za nierzetelne faktur wystawionych na jej rzecz przez [...] M. N.-L.. Skarżąca nie podnosi zarzutów związanych z kwestią przedawnienia. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze termin płatności spornych zobowiązań podatkowych wskazany w art. 103 ust. 1 ustawy o PTU należy stwierdzić, że zasadniczy termin przedawnienia najwcześniejszego zobowiązania podatkowego, tj. zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. upływał 31 grudnia 2022 r. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Trafnie wskazano, że 13 lipca 2020 r. doręczono skarżącej zarządzenie zabezpieczenia spornych zobowiązań podatkowych. Wymieniona na wstępie decyzja organu pierwszej instancji została zaś doręczona skarżącej 12 września 2022 r. Z tym też dniem doszło do zakończenia postępowania zabezpieczającego. Trafnie obliczono, że na mocy art. 70 § 6 pkt 4 O.p. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na okres 791 dni. W konsekwencji w oparciu o dyspozycję wskazanego przepisu termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. upływać będzie najwcześniej 01 marca 2025 r. W sprawie doszło również do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o postanowienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika, że 14 września 2022 r. wszczęte zostało śledztwo w sprawie podania przez skarżącą nieprawdy w deklaracjach VAT-7, skutkiem czego narażono na uszczuplenie VAT oraz o nierzetelne prowadzenie ewidencji zakupu i sprzedaży. Wskazuje się przy tym, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. doręczono skarżącej 23 września 2022 r. Kierując się uchwałą NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 należy stwierdzić, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miała instrumentalnego charakteru. Wszczęcie tego postępowania nastąpiło na długo przed upływem terminu przedawnienia najwcześniejszego zobowiązania podatkowego, który na skutek zastosowania dyspozycji art. 70 § 6 pkt 4 O.p. upływać miał 01 marca 2025 r. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego należało uznać również za uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego. Ustalenia organów świadczą o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa karnoskarbowego. Podkreślić również należy, że wszczęcie postępowania przygotowawczego nastąpiło niezwłocznie po wydaniu wymienionej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji. Wydanie tej decyzji pozwoliło organom na dokonanie precyzyjnej kwalifikacji czynu zabronionego objętego postępowaniem przygotowawczym. W sprawie zachowano również termin do ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 68 § 3 O.p., dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy W realiach niniejszej sprawy najwcześniejszy termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowego upływał 31 grudnia 2023 r. Tymczasem decyzja organu pierwszej instancji została doręczona skarżącej 12 września 2022 r. Z uwagi na powyższe konieczne jest odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu mają postanowienia art. 19a ust. 1, 3 i 4 ustawy o PTU. Zgodnie z art. 19a ust. 1 powołanego aktu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jak stanowi zaś art. 19a ust. 3 powołanego ostatnio aktu, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Na mocy art. 19a ust. 4 analizowanej ustawy przytoczony ostatnio przepis stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2. Pomocne przy wykładni przytoczonych przepisów są rozważania NSA poczynione w wyroku z 4 sierpnia 2020 r., I FSK 1848/17. W orzeczeniu tym wyjaśniono, że początkowo w orzecznictwie NSA przyjmowano, iż pod pojęciem "usług ciągłych" należało rozumieć wyłącznie takie usługi, których poszczególnych czynności nie można wyodrębnić, gdy nie da się określić kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy rozpoczynają się następne. Natomiast w późniejszym orzecznictwie zajęto stanowisko, że pod pojęciem dostawy świadczonej w sposób ciągły należy rozumieć dostawę, która realizowana jest w sposób ciągły, w drodze świadczeń częściowych, dla której ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Odwołując się do postanowień art. 64 ust. 2 dyrektywy 112 wskazuje się, że wykonywanie dostaw w sposób ciągły, przez okres dłuższy niż jeden miesiąc, może polegać na ich powtarzalnym wykonywaniu przez ten okres, bo dostawy są transportowane przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy, a nie na takim ich dokonaniu, że nie da się wyodrębnić poszczególnych czynności dostawcy i nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne rozpoczynają się. Dostrzeżono, że usługi i dostawy świadczone w sposób ciągły w takim rozumieniu, jak je postrzegano we wcześniejszym orzecznictwie NSA, zostały uregulowane w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a) i b) ustawy o PTU. Są to zatem dostawy: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, jak również usługi: telekomunikacyjne, najmu, dzierżawy, leasingu, ochrony osób i inne tam wymienione. W ich przypadku nie da się wyodrębnić poszczególnych czynności usługodawcy (dostawcy) i nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne się rozpoczynają. W konsekwencji brak jest podstaw do przypisania pojęciu dostawy świadczonej w sposób ciągły takiego znaczenia, w myśl którego chodzi w nim o dostawy, dla których nie można wyodrębnić poszczególnych świadczeń cząstkowych. Prawidłowa wykładnia art. 19a ust. 4 w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy o PTU nakazuje przyjąć, że za dostawę świadczoną w sposób ciągły należy uznać ciąg kolejnych świadczeń (dostaw), stanowiących realizację przyjętego zobowiązania do dokonania szeregu dostaw częściowych określonych towarów, objętych jednym stosunkiem zobowiązaniowym, z założoną powtarzalnością świadczeń (dostaw) i ustalonymi okresami ich rozliczeń lub terminami płatności. Sąd nie podziela zarzutów skargi ukierunkowanych na podważenie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy. W świetle zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada ta zakłada ocenę dowodów w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach, przy uwzględnieniu wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Organ obowiązany jest więc rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic z nich wynikających. Organ może więc określonym dowodom odmówić wiarygodności, wskazując przy tym przyczyny takiej oceny. W ocenie dowodów organ powinien kierować się wiedzą, zasadami doświadczenia życiowego oraz logiką. Jeżeli zatem ocena materiału dowodowego jest logiczna, przekonująca, niezawierająca w sobie sprzeczności, to nie ma podstaw do przyjęcia, aby naruszała ona zasadę swobodnej oceny dowodów [tak: wyrok NSA z 01 czerwca 2017 r., I FSK 2087/15]. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i odmienna ocena niż organu [zob. wyrok NSA z 13 maja 2020 r., II FSK 3242/19]. Zdaniem Sądu wywód organów obu instancji uzasadniający przyjęcie takich a nie innych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy odpowiada regułom wiedzy, logicznego rozumowania oraz zasadom doświadczenia życiowego. Z uwagi na powyższe brak jest podstaw do przyjęcia, że wydając zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia przekroczono granice swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu organy trafnie nie zastosowały postanowień art. 19a ust. 4 w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy o PTU. Ze zgromadzonego przez nie materiału dowodowego nie wynika aby dostawy towarów udokumentowane niezewidencjonowanymi przez skarżącą fakturami stanowiły wykonanie zobowiązania do wykonania dostaw częściowych, objętych jednym stosunkiem zobowiązaniowym. W toku kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego skarżąca nie przedłożyła umów zawartych z podmiotami na rzecz których wystawiono niezaewidencjonowane faktury. W konsekwencji skarżąca nie przedstawiła jakiegokolwiek dowodu mogące uzasadniać zastosowanie art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o PTU. Prezes skarżącej oświadczył 15 października 2020 r., że kierowana przez niego spółka nie zawierała pisemnych umów z odbiorcami. W celu zweryfikowania rzetelności tej informacji organ pierwszej instancji zwrócił się do siedmiu największych odbiorców skarżącej o potwierdzenie tego faktu. W pozyskanych przez organy umowach skarżącej z D. S.A., S. sp. z o.o., P. P. sp. z o.o., T. sp. z o.o., R. sp. z o.o., A. sp. z o.o., G. sp. z o. o. nie zawarto jakichkolwiek postanowień mogących wskazywać na to, że poszczególne dostawy skarżącej nastąpiły w wykonaniu jednego stosunku zobowiązaniowego. Trafnie wskazuje się, że nabywcy zasadniczo rozliczali niezaewidencjonowane przez skarżącą faktury sprzedaży w miesiącu ich otrzymania. Rozliczenia tych faktur nastąpił zatem przez ich odbiorców na zasadach ogólnych, a nie w oparciu o postanowienia art. 19a ust. 3 ustawy o PTU. Wystawione przez skarżącą faktury sprzedaży dostarczano kontrahentom w dniu dostawy towarów lub najpóźniej następnego dnia. Na dokumentach tych wskazywano różne terminy płatności. W tym kontekście trafnie dostrzeżono, że w przypadku uznania, że obowiązek podatkowy powstał zgodnie z postanowieniami art. 19a ust. 3 ustawy o PTU to każdorazowa zapłata otrzymana od kontrahenta skutkowałaby powstaniem obowiązku podatkowego w momencie jej otrzymania. Tymczasem z ustaleń organów wynika, że przynajmniej za część niezaewidencjonowanej sprzedaży skarżąca otrzymywała płatności w okresach objętych postępowaniem podatkowym nie rozpoznając z tego tytułu obowiązku podatkowego. Analizując postępowanie skarżącej trafnie zwrócono uwagę na stosowanie przez nią odmiennych zasad rozpoznawania obowiązku podatkowego względem faktur zaewidencjonowanych i niezaewidencjonowanych. Rozpoznanie obowiązku podatkowego na zasadach obowiązujących dla dostaw ciągłych nastąpiło jedynie względem wskazanych ostatnio transakcji. Trafnie wskazuje się również na brak spójności wyjaśnień skarżącej składanych w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego. Z wyjaśnień skarżącej z 30 czerwca 2020 r. załączonych do korekt deklaracji VAT-7 za grudzień 2017, 2018 i 2019 r. wynika, że przyczyną ich złożenia było odnalezienie faktur za lata 2017-2019 dokumentujących tzw. sprzedaż ciągłą. Z kolei w oświadczeniu z 01 lipca 2020 r. potwierdzono ustalenia kontrolujących w przedmiocie braku zaewidencjonowania omawianych faktur. W ocenie Sądu zamierzonego rezultatu nie może wywrzeć zarzut skargi podnoszący naruszenie art. 2a O.p. Wyrażona w tym przepisie reguła in dubio pro tributario jako reguła wykładni funkcjonalnej wyklucza w procesie interpretacji regulacji daninowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy. Nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni omawianego rodzaju regulacji oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. W konsekwencji w wypadku gdy po starannej aplikacji językowych dyrektyw wykładni oraz - ewentualnym - odrzuceniu tych wariantów interpretacyjnych, które nie spełniają wymogów systemowych, interpretator nie uzyskał jednoznaczności poddanej wykładni regulacji daninowej, spośród możliwych rezultatów interpretacyjnych, musi dokonać wyboru rezultatu najbardziej korzystnego z punktu widzenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej [tak: wyrok TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15]. Jak wyjaśniono to powyżej w orzecznictwie sądowym nastąpiła zmiana w wykładni art. 19a ust. 3 ustawy o PTU. Prawidłowa wykładnia regulacji normujących dostawę ciągłą nakazuje za transakcje tego rodzaju uznawać ciąg kolejnych świadczeń (dostaw), stanowiących realizację przyjętego zobowiązania do dokonania szeregu dostaw częściowych określonych towarów, objętych jednym stosunkiem zobowiązaniowym, z założoną powtarzalnością świadczeń (dostaw) i ustalonymi okresami ich rozliczeń lub terminami płatności. Podkreślić jednak należy, że tego rodzaju, przyjęte przez Sąd rozumienie art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o PTU nie pozwalało na zastosowanie wyrażonej w nim normy w odniesieniu do transakcji udokumentowanych niezewidencjonowanymi przez skarżącą fakturami. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala bowiem na uznanie aby dostawy towarów udokumentowane wskazanymi ostatnio fakturami stanowiły wykonanie zobowiązania do wykonania dostaw częściowych, objętych jednym stosunkiem zobowiązaniowym. W ocenie Sądu wydając zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia trafnie zastosowano również regulacje ustawy o PTU w przedmiocie tzw. złych długów. Zgodnie z art. 89b ust. 1 powołanego aktu, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Na mocy art. 46 ustawy z dnia 9 listopada 2018 r. o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym (Dz. U. poz. 2244) przytoczony ostatnio przepis stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2019 r., których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 20 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2018 r. Z niekwestionowanych okoliczności stanu faktycznego wynika, że skarżąca nie uregulowała należności udokumentowanych fakturą wystawioną na jej rzecz przez [...] M. B. z 02 stycznia 2019 r., nr [...]. Faktura ta opiewała na wartość netto [...] zł oraz VAT w kwocie [...]zł. Termin płatności udokumentowanej nią wierzytelności mijał 14 stycznia 2019 r., w konsekwencji termin na dokonanie korekty podatku naliczonego upływał w kwietniu 2019 r. Nie kwestionuje się również faktu nieuregulowania przez skarżącą należności udokumentowanej fakturą wystawioną przez [...] T. U. z 20 grudnia 2019 r., nr [...]. Faktura ta opiewała na wartość netto [...] zł oraz VAT w kwocie [...]zł. Termin płatności udokumentowanej nią wierzytelności mijał 18 lutego 2019 r., w konsekwencji termin na dokonanie korekty podatku naliczonego upływał w maju 2019 r. W ocenie Sądu organy dokonały trafnej oceny oświadczenia T. U. z 07 czerwca 2021 r. oraz M. B. z 01 czerwca 2021 r. Oświadczenia te, wskazujące na udzielenie prolongaty w spłacie zobowiązań zostały złożone dopiero po dwóch latach trwającej kontroli podatkowej. Trafnie dostrzeżono również, że wskazani kontrahenci nie wskazywali na udzielenie prolongaty w spłacie należnych im zobowiązań w toku prowadzonych względem nich czynności sprawdzających. Zdaniem Sądu trafnie pozbawiono skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez [...] - M. N.-L.. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Jak stanowi zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) powołanego aktu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Celem spełnienia materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest spełnienie trzech warunków. Po pierwsze podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika VAT. Po drugie towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych. Po trzecie towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu [por. wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 28 oraz powołane tam orzecznictwo – orzeczenia TS dostępne pod adresem: curia.europa.eu]. Warunkiem formalnym realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie faktury. W orzecznictwie TS wskazuje się, że usługobiorcy przysługuje prawo do odliczenia, nawet jeżeli usługodawca jest podatnikiem, który nie został zarejestrowany dla celów podatku VAT, jeżeli faktury dotyczące wyświadczonych usług zawierają wszystkie informacje wymagane przez art. 226 dyrektywy 112, a zwłaszcza te, które konieczne są dla ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług [tak: wyrok TS z 06 września 2012 r., C-324/11, pkt 32]. W realiach niniejszej sprawy podkreślić należy, że prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi. Jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia. W konsekwencji w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. W tego rodzaju sytuacji obowiązkiem organu nie jest badanie kwestii tzw. dobrej wiary [por. wyrok TS z 27 czerwca 2018 r., C-459/17 i C-460/18, sentencja oraz pkt 35, 36, 38, 40]. Weryfikacja istnienia transakcji podlegającej opodatkowaniu musi być przeprowadzona zgodnie z zasadami dowodowymi prawa krajowego, poprzez dokonanie całościowej oceny wszystkich elementów i okoliczności faktycznych danej sprawy [tak: postanowienie TS z 3 września 2020 r., C-610/19, pkt 46]. Wskazuje się przy tym, że to do podatnika, który wnosi o odliczenie VAT, należy wykazanie, że spełnia on przesłanki skorzystania z tego prawa. Podatnik jest więc zobowiązany do przedstawienia obiektywnych dowodów na to, że towary i usługi zostały mu rzeczywiście dostarczone lub wyświadczone przez podatników na potrzeby jego własnych opodatkowanych VAT transakcji, w odniesieniu do których faktycznie zapłacił on VAT [tak: postanowienie TS z 9 stycznia 2023 r., C-289/22, pkt 48]. Zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez [...] - M. N.-L. udokumentowano usługi PR zgodne ze zleceniami skarżącej. Wskazana kontrahent nie złożyła deklaracji VAT za miesiące, w których wystawiono kwestionowane faktury. Podjęte przez organy próby weryfikacji omawianego podmiotu okazały się bezskuteczne. M. N.-L. nie podejmowała kierowanych do niej pism. Z wyjaśnień prezesa skarżącej wynika, że M. N.-L. w ramach usług marketingowych pozyskała dla skarżącej nowego kontrahenta w osobie P. S.A. Z wyjaśnień wskazanej ostatnio spółki wynika jednak, że wszelka korespondencja poprzedzająca zawarcie umowy ze skarżącą była prowadzona bezpośrednio z nią. Wbrew twierdzeniom skargi w mailu wskazanej spółki z 15 maja 2021 r. nie stwierdza się w żadnym miejscu, że "P. M. brała udział w rozmowach prowadzonych przez kierownictwo P. SA z firmą T. sp. z o.o.". We wskazanej wiadomość wprost wskazuje się, że wszelka korespondencja poprzedzająca zawarcie umowy ze skarżącą była prowadzona bezpośrednio z nią. W ocenie Sądu trafnie uznano, że przedłożone przez skarżącą dokumenty w postaci umowy o współpracę oraz zlecenia do umowy nie mogą być uznane jako dowody potwierdzające rzetelność faktur. Przedłożona przez skarżącą umowa nie została podpisana. W jej treści wprost wskazano, że skutki przewidziane umową powstają z momentem jej podpisania przez obydwie strony. Również przedłożone przez skarżącą zlecenia do umowy o współpracę nie zostały podpisane. W tym kontekście trafnie dostrzeżono, że z postanowień umowy wynika, iż podjęcie przewidzianych w niej działań wymaga uprzedniego podpisania pisemnego zlecenia. Trafnie dostrzeżono również, że przesłanie umowy o współpracy oraz zleceń od nr [...] do nr [...] ze skrzynki mailowej M. N.-L. na skrzynkę księgowego skarżącej nastąpiło 14 maja 2019 r., tj. w terminie późniejszym niż daty wystawienia przez tą kontrahent faktur. Trafnie dostrzeżono również brak spójności w wyjaśnieniach prezesa skarżącej w zestawieniu z treścią zleceń do umowy. Z wyjaśnień prezesa skarżącej wynika, że M. N.-L. w ramach usług marketingowych pozyskała dla skarżącej nowego kontrahenta w osobie P. S.A. Tymczasem z treści zleceń wynika, że sporna kontrahent miała koordynować procesy negocjacji współpracy z innymi jeszcze podmiotami oraz świadczyć pomoc i doradztwo w przygotowaniu strategii pozyskania finansowania pod dalszy rozwój i nowe projekty inwestycyjne. Prezes skarżącej nie wyjaśnił jakie konkretnie czynności zostały zrealizowane przez omawianą kontrahent w ramach realizowanych przez nią usług. Nie przedłożono również żadnych innych dowodów potwierdzających fakt wykonania usług, jak też nie uprawdopodobniono faktu ich wykonania. Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że usługi niematerialne z uwagi na ich charakter powinny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku takich usług, podatnik musi zadbać o dowody materialne, potwierdzające fakt ich wykonania. Na nim bowiem spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie [tak: wyrok NSA z 16 września 2021 r., I FSK 548/18 oraz powołane tam orzecznictwo]. W zakresie ustalenia skarżącej dodatkowych zobowiązań podatkowych przypomnieć należy, że rozstrzygnięcia w tym zakresie oparto zarówno na art. 112b ust. 1 jak i art. 112c ust. 1 ustawy o PTU. Uzasadniając zastosowanie pierwszego ze wskazanych przepisów Dyrektor wskazał, że zachowanie skarżącej związane z nieewidencjonowaniem faktur sprzedaży można oceniać jako celowe działanie w celu uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa. Organ pierwszej instancji stwierdził zaś, że nie dysponuje on jakąkolwiek dowolnością w posługiwaniu się tą sankcją, a odstąpienie od jej nałożenia następuje jedynie w okolicznościach ściśle wskazanych w art. 112b ust. 3 ustawy o PTU. Stosując z kolei postanowienia art. 112c ust. 1 ustawy o PTU wskazano na posłużenie się przez skarżącą fakturami wystawionymi przez [...] - M. N.-L. stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane. Zgodnie z art. 112b ust. 1 ustawy o PTU, w razie stwierdzenia, że podatnik: 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Jak stanowi art. 112b ust. 2 powołanego aktu, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej albo w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego w przypadkach, o których mowa w: 1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, 2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Zgodnie z art. 112b ust. 3 ustawy o PTU, przepisów ust. 1 nie stosuje się: 1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej przez naczelnika urzędu skarbowego lub postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej podatnik: a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku - oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę; 2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z: a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami, b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej przez naczelnika urzędu skarbowego lub postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej; 3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe. Zgodnie zaś z art. 112c ust. 1 pkt 2 analizowanej ustawy, w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%. Istotne znaczenie dla oceny prawidłowości ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych mają rozważania zawarte w wyroku TS z 15 kwietnia 2021 r., C-935/19. W wyroku tym stwierdzono, że zgodnie z art. 273 dyrektywy 112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (pkt 25). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (pkt 26). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (pkt 27). Wskazane orzeczenie zapadło na tle stanu faktycznego, w którym nieprawidłowość w rozliczeniu VAT była spowodowana błędną oceną stron transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu. Strony uznały, że dokonana dostawa budynku podlega opodatkowaniu VAT, a nie złożyły wymaganego przez przepisy krajowe zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie tej dostawy (pkt 33, 12-15). Na gruncie takiego stanu faktycznego TS orzekł, że art. 273 dyrektywy 112 i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności (pkt 37). Sąd podziela pogląd głoszący, że z omówionego orzeczenia TS z 15 kwietnia 2021 r., C-935/19 wynikają ogólne i uniwersalne zasady dotyczące nakładania sankcji w trybie właściwych przepisów ustawy o PTU. Tezy tego orzeczenia jednoznacznie potwierdzają, że ustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego w sposób automatyczny, bez możliwości dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności sprawy prowadzi do naruszenia zasady proporcjonalności. W motywach rozstrzygnięcia Trybunał, odwołując się do swoich wcześniejszych wypowiedzi, przypomniał, że tego rodzaju sankcje nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty [tak: wyrok NSA z 8 lutego 2023 r., I FSK 1563/22]. Konieczność zmiany rozwiązań w zakresie dodatkowych zobowiązań podatkowych na gruncie podatku od towarów i usług została dostrzeżona przez prawodawcę krajowego. Z dniem 06 czerwca 2023 r. weszła bowiem w życie ustawa z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1059). Na skutek wejścia w życie wskazanej ustawy znowelizowano postanowienia art. 112b i art. 112c ustawy o PTU. W świetle postanowień art. 112b ust. 2b ustawy o PTU w brzmieniu po wejściu w życie wskazanej nowelizacji, ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę: okoliczności powstania nieprawidłowości (pkt 1); rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości (pkt 2); rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku (pkt 3); kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe (pkt 4); działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości (pkt 5). Zgodnie zaś z art. 25 powołanej ustawy nowelizującej, do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej wprost wskazano, że w związku z wyrokiem TS z 15 kwietnia 2021 r., C-935/19 wystąpiła konieczność zmiany dostosowującej sankcję VAT do ww. wyroku. Sam ustawodawca dostrzegł, że sposób ustalania sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji (dostosowania jej wysokości do konkretnych okoliczności danej sprawy) w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym. Wskazano, że kluczowym aspektem dla implementacji wyroku TS C-935/19, w obszarze sentencji, jest zatem sytuacja, w której podatnicy dokonujący błędów (mniej lub bardziej istotnych), są na gruncie sankcji VAT traktowani identycznie jak podatnicy dokonujący oszustw. Natomiast w warstwie argumentacyjnej TS wskazał na potrzebę skonstruowania regulacji w taki sposób, by stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy. Za najbardziej właściwy sposób realizacji wyroku TS C-935/19 uznano umożliwienie organom nakładającym sankcję VAT obniżenia jej wysokości w sposób uwzględniający charakter i wagę naruszenia, w czym za pomocne uznano regulacje węgierskie, które były przedmiotem oceny w wyroku z 26 kwietnia 2017 r., [...] Następnie w celu ustawowego wyznaczenia kierunku dokonywanego uznania administracyjnego w celu uniknięcia sytuacji, w której mogłoby dojść do nieakceptowanego "swobodnego uznania administracyjnego" przewidziano dyrektyw wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego, którymi ma się kierować organ w celu ustalenia sankcji jaka dotknie w indywidualnej sprawie podatnika, który dopuścił się nieprawidłowości. Kierując się powyższymi rozważaniami za naruszające prawo należało uznać ustalenie skarżącej dodatkowych zobowiązań podatkowych w oparciu o postanowienia art. 112b ustawy o PTU w brzemieniu obowiązującym w chwili wydawania zapadłych w sprawie rozstrzygnięć. Przepis ten nie przewidywał bowiem możliwości indywidualizacji wysokości stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego do okoliczności w jakich doszło do nieprawidłowego rozliczenia VAT, w konsekwencji czego naruszał on akcentowaną przez TS zasadę proporcjonalności, będącą również zasadą konstytucyjną. W konsekwencji powyższego za trafny należało uznać zarzut podnoszący naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) jak i zarzut naruszenia zasady proporcjonalności. Wątpliwości Sądu nie budzi jednak prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe regulacji wyrażonej w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o PTU w związku z posłużeniem się przez skarżącą fakturami wystawionymi na jej rzecz przez [...] - M. N.-L., którym w istocie nie towarzyszył żaden obrót towarem oraz żadne świadczenie usług. W tym kontekście wskazać należy, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem, wspieranym przez dyrektywę 112 [tak: wyrok TS z 13 lutego 2014 r., C-18/13, pkt 26]. W przypadku posługiwania się fakturami, którym w ogóle nie towarzyszy żadna dostawa towaru lub świadczenie usług nie sposób przyjąć bowiem, że podatnik odliczający podatek z tego rodzaju faktur nie jest świadomy swojego oszukańczego działania [por. wyrok NSA z 14 lutego 2023 r., I FSK 1967/18 pkt 5.5]. W przypadku wystąpienia działań podejmowanych w celu dokonania oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług skutkującego zaniżeniem zobowiązania lub uzyskaniem nienależnego zwrotu nadwyżki podatku, waga celu w postaci zapobiegania takim oszustwom uprawnia prawodawcę do stosowania przy realizacji tego celu środków prawnych, których skutki dla podatników odznaczają się znacznym poziomem dolegliwości. Zastosowanie na podstawie art. 112c ustawy o PTU sankcji w postaci obowiązku zapłaty 100% podatku naliczonego, który podatnik odliczył z naruszaniem przepisów prawa, nie narusza zasady proporcjonalności w sytuacji, gdy podatnik tego naruszenia prawa dopuścił się w sposób świadomy wiedząc, że bierze udział w oszustwie podatkowym [tak: wyrok NSA z 8 grudnia 2022 r., I FSK 1552/22 oraz powołane tam orzecznictwo]. Oddalając wnioski dowodowe zawarte w piśmie skarżącej z 19 stycznia 2024 r. kierowano się brzmieniem art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W ocenie Sądu w sprawie zebrano wystarczający materiał dowodowy pozwalający na ustalenie wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Wątpliwości Sądu nie budzi w szczególności fakt, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 19a ust. 4 i 3 ustawy o PTU, jak również to, że faktury wystawione przez [...] - M. N.-L. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu w zakresie w jakim orzeczono o ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 112b ust. 1 ustawy o PTU. W pozostałym zakresie rozstrzygnięcia organów należało uznać za zgodne z prawem. W szczególności prawidłowo ustalono wszystkie okoliczności faktyczne istotne z punktu widzenia określenia wysokości zobowiązań podatkowych oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. W tym zakresie nie występowały jakiekolwiek niedające się usunąć wątpliwości, co do stanu faktycznego sprawy, które należałoby rozstrzygnąć na korzyść skarżącej. W konsekwencji za bezpodstawny należało uznać zarzut naruszenia art. 10 ust. 2 p.p. Uzasadnienia rozstrzygnięć organów zawierają obszerne uzasadnienia, w których wyjaśniono motywy którymi kierowano się orzekając w sprawie. W konsekwencji nie sposób uznać aby rozstrzygnięcia organów naruszały zasadę przekonywania wyrażoną w art. 124 § 1 O.p. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem Dyrektora będzie dokonanie powtórnej oceny zasadności ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o regulacje art. 112b ust. 1 ustawy o PTU. Mając na uwadze postanowienia art. 25 ustawy nowelizującej obowiązkiem organu będzie zastosowanie w sprawie postanowień art. 112b ustawy o PTU w brzmieniu obowiązującym na dzień powtórnego orzekania. W konsekwencji obowiązkiem organu będzie rozważenie wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia ustalania wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego wskazanych w art. 112b ust. 2b ustawy o PTU. Obowiązkiem Dyrektora będzie również sporządzenie uzasadniania decyzji w sposób pozwalający na prześledzenie procesu myślowego poprzedzającego ustalenie stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 p.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji.