I SA/Po 194/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji oddala skargę.

Pismem z [...] września 2019 r. Spółka z o.o. z siedzibą w P. (dalej zwana również skarżącą lub wnioskodawczynią) wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek o wydanie interpretacji zmierzał m. in. do ustalenia czy w opisanym zdarzeniu przyszłym skarżąca: – będzie prawidłowo obliczać wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOP") poprzez zaliczenie do litery "b" wskaźnika wszystkich wydatków na nabycie fragmentów kodów źródłowych od współpracowników wnioskodawczyni (B2B) (pytanie nr 3); – prawidłowo oblicza wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o PDOP, poprzez zaliczenie do litery "b" wskaźnika wszystkich wydatków na nabycie usług informatycznych od współpracowników wnioskodawczyni (B2B) (pytanie nr 4); – prawidłowo oblicza wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o PDOP, poprzez zaliczenie do litery "d" wskaźnika wydatków na utworzenie biblioteki kodów źródłowych w zakresie nabywanych od współpracowników (B2B) wnioskodawczyni autorskich praw do programów komputerowych (pytanie nr 6). W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek skarżącej nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."). Z uwagi na powyższe pismem z [...] października 2019 r. wezwano skarżącą do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez jednoznaczne wskazanie: 1) czy wnioskodawczyni prowadzi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy o PDOP; 2) czy programy komputerowe zostaną wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez wnioskodawczynię w ramach prowadzonej przez nią działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicję zawartą w art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP; 3) czy tworzone, rozwijane i ulepszane przez wnioskodawczynię programy komputerowe, będą stanowić autorskie prawa do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej; 4) czy w wyniku przeniesienia praw do fragmentów kodów źródłowych, wnioskodawczyni, nabywać będzie kwalifikowane prawa do własności intelektualnej; 5) czy w ramach nabywanych usług informatycznych wnioskodawczyni nabywać będzie wyniki prac badawczo-rozwojowych. W omawianym piśmie zastrzeżono, że termin na udzielenie odpowiedzi wynosi 7 dni od dnia doręczenia oraz wskazano, że nieuzupełnienie wniosku w terminie skutkować będzie pozostawieniem go bez rozpatrzenia w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 3, 4, 5 i 6. [...] października 2019 r. do organu wpłynęło uzupełnienie wniosku w którym sformułowano dodatkowe pytanie i stanowisko w tym zakresie oraz przeformułowano pytanie oznaczone we wniosku nr 1. Ponadto częściowo uzupełniono braki formalne w opisie zdarzenia przyszłego. Następnie [...] października 2019 r. do organu wpłynęło kolejne uzupełnienie, w którym skarżąca uzupełniła opis zdarzenia przyszłego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z [...] listopada 2019 r., nr [...] pozostawił bez rozpatrzenia wniosek skarżącej o wydanie interpretacji w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 3, 4 i 6. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ wskazał, że po analizie przesłanych wyjaśnień skarżącej ustalono, że wniosek o wydanie interpretacji nie został uzupełniony w pełnym zakresie. Wbrew żądaniu skarżąca nie wskazała bowiem, czy w wyniku przeniesienia praw do fragmentów kodów źródłowych będzie ona nabywać kwalifikowane prawa do własności intelektualnej oraz czy w ramach nabywanych usług informatycznych będzie ona nabywać wyniki prac badawczo-rozwojowych. Powyższe braki uniemożliwiają merytoryczne rozpoznanie wniosku w zakresie pytań 3, 4 i 6. Powołując się na specyfikę postępowania w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnych wskazano, że organ interpretacyjny nie jest uprawniony do dokonania samodzielnych ustaleń faktycznych. Powołano się przy tym m. in. na postanowienia art. 14g § 1 i art. 169 § 1 i 3 w zw. z art. 14h O.p. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika pismem z [...] grudnia 2019 r. wniosła zażalenie na wskazane powyżej postanowienie wnosząc o jego uchylenie oraz rozpatrzenie wniosku i wydanie interpretacji w zakresie nierozpatrzonym wskutek zaskarżonego postanowienia. Postanowieniu z [...] listopada 2019 r. zarzucono naruszenie: 1) art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 i 3 O.p. poprzez nieuzasadnione wydanie postanowienia w sytuacji gdy skarżąca dokonała uzupełnienia stanu faktycznego zgodnie z wezwaniem organu podatkowego; 2) art. 14b § 1 O.p. poprzez jego bezpodstawne niezastosowanie oraz art. 14g ust. 1 poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i uznanie nierozstrzygnięcia przez skarżącą w części opisu zdarzenia przyszłego wniosku, – czy w wyniku przeniesienia praw do fragmentów kodów źródłowych skarżąca nabywać będzie kwalifikowane prawa własności intelektualnej i – czy w ramach nabywanych usług informatycznych wnioskodawczyni nabywać będzie wyniki prac badawczo-rozwojowych, za brak formalny wniosku i w konsekwencji bezpodstawne pozostawienie wniosku w wyżej wymienionym zakresie bez rozpatrzenia, podczas gdy kwestie te stanowiły element oceny prawnej zdarzenia przyszłego przez wnioskodawczynię i powinny były zostać rozstrzygnięte w interpretacji indywidualnej; 3) art. 217 § 2 w zw. z art. 14h oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nie odniesienie się do argumentów skarżącej w uzasadnieniu wydanego postanowienia czym naruszono zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z [...] stycznia 2020 r., nr [...] utrzymał w mocy swoje postanowienie z [...] listopada 2019 r. Organ podtrzymał swoje stanowisko odnośnie tego, że wnioskodawczyni mimo wezwania nie wskazała, czy w wyniku przeniesienia praw do fragmentów kodów źródłowych będzie nabywać kwalifikowane prawa do własności intelektualnej oraz czy w ramach nabywanych usług informatycznych skarżąca nabywać będzie wyniki prac badawczo-rozwojowych. Odpowiadając na wezwanie organu wnioskodawczyni wskazała, że określenie czy tworzone, rozwijane i ulepszane przez nią programy komputerowe, będą stanowić przedmiot autorskich praw do programów komputerowych (podlegających ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska), których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej - stanowi przedmiot zainteresowania skarżącej oraz powód złożenia wniosku o wydanie interpretacji. Skarżąca wyraziła stanowisko, że wytwarzane przez nią programy komputerowe w ramach prowadzonej działalności stanowią przedmiot autorskich praw do programów komputerowych, o których mowa w art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.). Zastrzeżono przy tym, że stanowisko to nie stanowi elementu opisu zdarzenia przyszłego. Powołując się na specyfikę postępowania interpretacyjnego wyjaśniono, że organ podatkowy nie jest uprawniony do dokonywania samodzielnych ustaleń faktycznych ponad to, co wskazała strona tego postępowania. Organ podatkowy rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego musi być zatem dokonane w pełnym zakresie wprost w treści wniosku kierowanego do organu. W tym kontekście stwierdzono, że wbrew stanowisku skarżącej informacje odnośnie tego czy, w wyniku przeniesienia praw do fragmentów kodów źródłowych skarżąca nabywać będzie kwalifikowane prawa do własności intelektualnej oraz czy w ramach nabywanych usług informatycznych skarżąca nabywać będzie wyniki prac badawczo-rozwojowych stanowią istotny element opisu zdarzenia przyszłego i nie podlegają interpretacji przez organ. Stwierdzono również, że wymogiem formalnym wniosku jest również sformułowanie, przyporządkowanego do opisu sprawy, pytania w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. W tym kontekście powołano się na definicje przepisów prawa podatkowego oraz ustaw podatkowych zawarte odpowiednio w art. 3 pkt 2 i 1 O.p. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej powinien dotyczyć wyłącznie przepisów prawa podatkowego, mających zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia jakichkolwiek przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej, zgodnie z przepisami materialnego prawa podatkowego. Nie zgodzono się ze stanowiskiem skarżącej głoszącym, że jeżeli rozstrzygnięcie sprawy tego wymaga organ zobowiązany jest do dokonania wykładni przepisów nieokreślających wprost obowiązków podatkowych, np. ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Odnosząc się do zarzutów zażalenia wskazano, że uzasadnienie faktyczne i prawne przedstawione w zaskarżanym postanowieniu jest wyczerpujące, kompleksowe i niebudzące wątpliwości. W konkluzji swoich rozważań Dyrektor stwierdził, że w związku, z tym, iż wniosek o wydanie interpretacji nie został uzupełniony w zakresie wynikającym z wezwania niemożliwe było wydanie interpretacji indywidualnej. Pismem z [...] lutego 2020 r. skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na postanowienie Dyrektora z [...] stycznia 2020 r. wnosząc o jego uchylenie wraz z poprzedzającym je postanowieniem wydanym w pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. i utrzymanie postanowienia pierwszej instancji, podczas gdy naruszało ono art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 i § 3 O.p. poprzez nieuzasadnione jego wydanie w sytuacji gdy skarżąca dokonała uzupełnienia stanu faktycznego; 2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. i utrzymanie postanowienia pierwszej instancji, podczas gdy naruszało ono art. 14b § 1 O.p. poprzez jego bezpodstawne niezastosowanie oraz art. 14g ust. 1 O.p. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i uznanie nierozstrzygnięcia przez skarżącą w części opisu zdarzenia przyszłego wniosku: – czy w wyniku przeniesienia praw do fragmentów kodów źródłowych skarżąca nabywać będzie kwalifikowane prawa własności intelektualnej i – czy w ramach nabywanych usług informatycznych skarżąca nabywać będzie wyniki prac badawczo-rozwojowych, za brak formalny wniosku i w konsekwencji bezpodstawne pozostawienie wniosku w wyżej wymienionym zakresie bez rozpatrzenia, podczas gdy kwestie te stanowiły element oceny prawnej zdarzenia przyszłego przez skarżącą i powinny były zostać rozstrzygnięte w interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem rozstrzygnięcia organu pozostawiającego bez rozpatrzenia wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie postawionych w tym wniosku pytań nr 3, 4 i 6. Zdaniem organu skarżąca mimo wezwania nie uzupełniła braków wniosku o wydanie interpretacji. Wnioskodawczyni nie udzieliła bowiem odpowiedzi na pytanie czy w wyniku przeniesienia praw do fragmentów kodów źródłowych będzie ona nabywać kwalifikowane prawa do własności intelektualnej oraz czy w ramach nabywanych usług informatycznych będzie ona nabywać wyniki prac badawczo-rozwojowych. Skarżąca kwestionując legalność zaskarżonego postanowienia podnosi m. in., że wskazane ostatnio kwestie stanowiły przedmiot oceny prawnej i powinny zostać rozstrzygnięte w interpretacji indywidualnej. Rację w sporze należało przyznać organowi podatkowemu. Rozważania co do meritum należy rozpocząć od wyjaśnienia specyfiki indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz postępowania, w ramach którego są one wydawane. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że interpretacja indywidualna jest wydawana wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego, zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z uregulowań przytoczonego przepisu wynika, że to na podmiocie występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek przedstawienia opisu stanu faktycznego lub też opisu zdarzenia przyszłego. Organ interpretacyjny wydając interpretację dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Co przy tym szczególnie doniosłe indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, ze względu na brak elementu władczej konkretyzacji praw i obowiązków adresata tego aktu, nie stanowi formy działania administracji publicznej, w której rozstrzyga się o prawach i obowiązkach jednostki. Interpretacja przepisów prawa podatkowego jest czynnością, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, lecz tylko o nich się wypowiada [por. uchwała NSA z 07 lipca 2014 r., II FPS 1/14, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Specyfika postępowania interpretacyjnego przejawia się m.in. w tym, że organ podatkowy związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe [tak: wyrok NSA z 21 października 2014 r., I FSK 1543/13]. Obowiązkiem organu podatkowego jest dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego na tle opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Jedyną możliwością ingerencji w przedstawiony przez wnioskodawcę opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego jest prawo organu do wezwania wnioskodawcy w oparciu o art. 14h w zw. z art. 169 O.p., do uzupełnienia jego opisu, w sytuacji gdy nie pozwala on na niebudzące wątpliwości zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego. To przepis prawa, a nie stan faktyczny ma być przedmiotem interpretacji, gdyż organy podatkowe nie są uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej [tak: wyrok NSA z 05 maja 2015 r., II FSK 918/13]. Z postanowień art. 14b § 3 O.p. jednoznacznie wynika, że do obowiązków podmiotu występującego z wnioskiem należy wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Przez "wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., należy rozumieć taki opis zaistniałego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego, który odnosi się do wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego mogących znajdować zastosowanie w realiach przedstawionej sytuacji. Ocena czy w realiach konkretnej sprawy wnioskodawca wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego musi być dokonywana w ścisłym powiązaniu z przepisami prawa materialnego, o których dokonanie interpretacji zwraca się wnioskodawca. Również w orzecznictwie dostrzega się, że związek pomiędzy normą prawa podatkowego, która ma być "zastosowana" wyznacza zakres niezbędnych ("wyczerpujących") danych jakie we wniosku o udzielenie interpretacji obowiązany jest zawrzeć zainteresowany [tak: wyrok WSA w Łodzi z 27 sierpnia 2015 r., I SA/Łd 622/15]. Skonstatować zatem należy, że obowiązkiem występującego z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest przedstawienie takiego opisu stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego, który pozwala na ustalenie wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego stanowiących przedmiot interpretacji, umożliwiając ich zastosowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Pytania oznaczone przez skarżącą we wniosku nr 3, 4 i 6 wiązały się z problemem stosowania postanowień art. 24d ust. 4 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru: [pic] w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na: a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3, c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Prawidłowe zastosowanie postanowień przytoczonego przepisu wymaga ustalenia co należy rozumieć pod pojęciem kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Pojęcie to zostało zdefiniowane w art. 24d ust. 2 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są: patent (pkt 1), prawo ochronne na wzór użytkowy (pkt 2), prawo z rejestracji wzoru przemysłowego (pkt 3), prawo z rejestracji topografii układu scalonego (pkt 4), dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin (pkt 5), prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu (pkt 6), wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432) (pkt 7), autorskie prawo do programu komputerowego (pkt 8) – podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W świetle art. 4a pkt 27 powołanego aktu, przez badania naukowe rozumie się badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (lit. a), badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (lit. b.) Zgodnie zaś z art. 4a pkt 28 ustawy o PDOP, przez prace rozwojowe rozumie się, prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Mając na uwadze brzmienie przytoczonych przepisów ustawy o PDOP należy w ślad za organem stwierdzić, że dla udzielenia odpowiedzi na pytania oznaczone we wniosku nr 3, 4 i 6 konieczne było wyjaśnienie czy w wyniku przeniesienia praw do fragmentów kodów źródłowych skarżąca nabywać będzie kwalifikowane prawa własności intelektualnej. Konieczne było również ustalenie czy w ramach nabywanych usług informatycznych skarżąca nabywać będzie wyniki prac badawczo-rozwojowych. Za nieuzasadnioną należało uznać argumentację skarżącej zmierzającą do wykazania, że okoliczności, o których mowa stanowią element oceny prawnej nie zaś opisu zdarzenia przyszłego. Formułując tego rodzaju argumenty skarżąca dąży w istocie do zweryfikowania przez organ w toku postępowania interpretacyjnego jej stanowiska głoszącego, że w wyniku przeniesienia praw do fragmentów kodów źródłowych, wnioskodawczyni nie będzie nabywać kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Skarżąca dąży również do weryfikacji jej stanowiska głoszącego, że w ramach nabywanych usług informatycznych wnioskodawczyni nabywać będzie wyniki prac badawczo-rozwojowych. Powyższy zamiar nie może jednak zostać zrealizowany w ramach postępowania interpretacyjnego. Na gruncie O.p. obowiązuje definicja legalna pojęcia "przepisów prawa podatkowego". Stosownie bowiem do postanowień art. 3 pkt 2 O.p. pod pojęciem tym rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że wnioskodawca może być zobowiązany przez organ do podania jakie skutki prawne wywołało lub wywoła zdarzenie opisane we wniosku o interpretacje np. w zakresie prawa handlowego, cywilnego, rodzinnego itd. lub nawet prawa podatkowego państwa obcego, do którego interpretacji nie są powołane polskie organy podatkowe w ramach procedury wydawania interpretacji podatkowych [tak: wyrok NSA z 16 października 2014 r., II FSK 2454/12]. W toku postępowania interpretacyjnego obowiązkiem organu podatkowego jest dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu nadanym temu pojęciu przez art. 3 pkt 2 O.p. W toku postępowania interpretacyjnego obowiązkiem organu podatkowego nie jest natomiast ustalanie czy nabywane przez podmiot występujący z wnioskiem fragmenty kodów źródłowych stanowić będą lub też nie, któreś z praw zawartych w wyliczeniu dokonanym w art. 24d ust. 2 ustawy o PDOP. Do obowiązku organu interpretacyjnego nie należy również czynienie ustaleń czy nabywane usługi informatyczne stanowić będą wynik działalności badawczo-rozwojowej rozumianej jako działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zgodnie z art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Poza zakresem odesłania wynikającego z przywołanego przepisu znajdują się m.in. przepisy od art. 180 do art. 200 O.p. znajdujące się w rozdziale 11 zatytułowanym "Dowody" znajdującym się z kolei w dziale IV O.p., zatytułowanym "Postępowanie podatkowe". Powyższa okoliczność nabiera szczególnego znaczenia w kontekście niniejszej sprawy. Treść art. 14h O.p. nie pozostawia wątpliwości, że w toku postępowania interpretacyjnego organ nie jest uprawniony do weryfikowania stanowiska skarżącej odnośnie tego czy nabywane usługi informatyczne stanowić będą wynik działalności badawczo-rozwojowej. Weryfikacja powyższego stanowiska wymagałaby bowiem ustalenia czy nabyte usługi stanowią wynik działalności twórczej obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W toku postępowania interpretacyjnego niemożliwe jest również ustalenie przez organ interpretacyjny czy nabywane przez wnioskodawczynię fragmenty kodów źródłowych stanowią, któreś z praw wyliczonych w art. 24d ust. 2 ustawy o PDOP. Rozwijając ten wątek należy wskazać, że zgodnie z art. 199 § 3 O.p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Na tle przywołanych regulacji wskazuje się, że organy podatkowe mogą co do zasady samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Organ prowadzący postępowanie powinien dołożyć starań w celu zebrania niezbędnych dowodów i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 O.p. nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Organ prowadzący postępowanie nie może arbitralnie rozstrzygać, czy w danej sprawie zachodzą wątpliwości uzasadniające wytoczenie powództwa o ustalenie [tak: wyrok TK z 14 czerwca 2006 r., K 53/05, Lex nr 197893]. Mając na uwadze, że postanowienia art. 199a O.p. zostały umieszczone w rozdziale 11 zatytułowanym "Dowody" znajdującym się w dziale IV O.p., zatytułowanym "Postępowanie podatkowe", należy stwierdzić, że ustalenie czy nabywane przez wnioskodawcę fragmenty kodów źródłowych stanowić będą czy też nie, któreś z praw wskazanych w art. 24d ust. 2 ustawy o PDOP może nastąpić jedynie w toku postępowania dowodowego mającego miejsce w ramach postępowania podatkowego. Mając na uwadze specyfikę postępowania interpretacyjnego oraz fakt, że ewentualne rozważania co do tego czy nabyte przez wnioskodawczynię fragmenty kodów źródłowych stanowić będą prawa wskazane w art. 24d ust. 2 ustawy o PDOP mogą mieć miejsce jedynie w ramach postępowania podatkowego należy stwierdzić, że wydanie interpretacji w niniejszej sprawie okazało się niemożliwe. Chcąc uzyskać w opisanych przez skarżącą realiach interpretację indywidualną powinna ona w jednoznaczny sposób, już na etapie opisu stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego wskazać czy w wyniku przeniesienia praw do fragmentów kodów źródłowych nabywać będzie kwalifikowane prawa własności intelektualnej. Podobnie już na etapie opisu stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego należało wskazać czy w ramach nabywanych usług informatycznych skarżąca nabywać będzie wyniki prac badawczo-rozwojowych. Mając powyższe na uwadze za zasadne należało uznać zastosowanie przez organ art. 14g § 1 w zw. z art. 169 § 1 O.p. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Stosownie z kolei do postanowień art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Przytoczony ostatnio przepis znajduje odpowiednie zastosowanie w toku postępowania interpretacyjnego z uwagi na postanowienia art. 14h O.p. O prawidłowości zastosowania postanowień art. 169 § 1 O.p. świadczy fakt wezwania skarżącej do uzupełnienia braków wniosku o wydanie interpretacji. Nieuzupełnienie braków wniosku uniemożliwiło – w świetle powyższych rozważań – organowi wydanie interpretacji w przedmiocie pytań oznaczonych we wniosku nr 3, 4 i 6. Mając powyższe na uwadze sąd za niezasadne uznał zarzuty skargi podnoszące naruszenie przepisów O.p. Zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem odpowiadają prawu. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.