I SA/Po 187/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2017 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł ([...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Sygn. akt I SA/Po [...] U Z A S A D N I E N I E "F. M. M." sp. z o.o. z siedzibą w Ł. wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych przedstawiając we wniosku następujący opis zdarzenia przyszłego. Spółka planuje połączenie ze spółką jawną lub spółką osobową (komandytową). Połączenie nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: "k.s.h."), tj. przez przeniesienie całego majątku przejmowanej spółki osobowej na wnioskującą spółkę kapitałową w zamian za udziały w podwyższonym jej kapitale zakładowym, wydane wspólnikom przejmowanej spółki osobowej (łączenie się przez przejęcie). W jego wyniku część majątku przejmowanej spółki osobowej zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy spółki kapitałowej. Natomiast spółka osobowa zostanie rozwiązana na podstawie art. 493 § 1 k.s.h., tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. W momencie połączenia spółka kapitałowa nie będzie wspólnikiem w spółce osobowej. Wnioskująca spółka kapitałowa obecny rok podatkowy rozpoczęła w 2016 r. i w trakcie tegoż nastąpi połączenie, lecz nie wcześniej niż w październiku 2016 r., tj. nie wcześniej niż w tym terminie byłoby wpisane przez sąd rejestrowy połączenie i związane z nim podwyższenie kapitału zakładowego wnioskodawcy (jako spółki kapitałowej). Możliwe też, że do połączenia dojdzie w 2017 r. Na tle powyższego opisu przyszłego zdarzenia spółka zadała trzy pytania, z których, w kwestiach objętych pytaniami nr [...] i nr [...], zostały odrębnie wydane postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, a w związku z przytoczonym poniżej pytaniem nr [...], wydana została będąca przedmiotem skargi interpretacja indywidualna. Pytanie to brzmi: czy opisane w zdarzeniu przyszłym połączenie, dokonane w trakcie aktualnego roku podatkowego spółki i w czasie oznaczonym w opisie zdarzenia przyszłego, skutkujące przejęciem majątku spółki osobowej, będzie wiązało się z powstaniem po stronie spółki przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Spółka stoi na stanowisku, że w sprawie zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.p."), zgodnie z którym w przypadku objęcia udziałów przez wspólników spółki osobowej (przejmowanej) w podwyższonym kapitale spółki przejmującej (spółki-wnioskodawcy) ewentualna nadwyżka wartości majątku spółki przejmowanej ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom spółki osobowej, odniesiona na kapitał zapasowy spółki przejmującej (tu wnioskodawcy), tzw. agio, nie stanowi przychodu dla tej spółki. W konsekwencji, w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.p., spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia spółki osobowej, także jej majątku, zarówno w części przekazanej na kapitał zakładowy, jak i zapasowy. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] października 2016 r. nr [...], na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") stwierdził, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie objętym pytaniem nr [...] - jest nieprawidłowe. W ocenie organu podatkowego majątek spółki osobowej będzie stanowił przysporzenie o charakterze definitywnym (wchodząc do majątku spółki powiększy jej aktywa). Wobec tego, mimo że przychody te nie zostały wprost wymienione w art. 12 ust. 1 u.p.d.p. w przykładowym wyliczeniu rodzajów przychodów, uzyskane przez spółkę przysporzenie, uznać należy za przychód. Zdaniem organu podatkowego nie można zaakceptować argumentacji wskazującej na wyłączenia zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.p. W niniejszej sprawie - z uwagi na czynność połączenia, zastosowanie znajdą regulacje art. 491 i następne k.s.h. Tym samym podwyższenie kapitału zakładowego, w tym z zastosowaniem agio, następuje przez przejęcie majątku spółki przejmowanej (tu: spółki osobowej), co nie stanowi aportu do spółki przejmującej (tu: wnioskodawcy). Tym samym wskazane wyłączenia nie znajdą w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowania. Przychody należy pomniejszyć o odpowiadające im koszty uzyskania. Powstały w ten sposób dochód spółka jest zobowiązana uwzględnić w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym. Podsumowując organ podatkowy stwierdził, że opisane w zdarzeniu przyszłym połączenie, dokonane w trakcie aktualnego roku podatkowego spółki i w czasie opisanym w opisie zdarzenia przyszłego, skutkujące przejęciem majątku spółki osobowej, będzie wiązało się z powstaniem po stronie spółki wnioskującej przychodu podatkowego na gruncie u.p.d.p. Spółka wystosowała do organu podatkowego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa dokonanego w interpretacji indywidualnej z [...] października 2016 r. znak [...]. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w P., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie objętym pytaniem nr [...]. W skardze spółka domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. Spółka zarzuciła interpretacji naruszenie: - art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.p., przez błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego w wyniku przejęcia spółki komandytowej lub jawnej, pomimo że ustawa nie ogranicza zastosowania tego przepisu jedynie do podwyższenia kapitału spółki w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego; - art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.p., przez błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w przypadku połączenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego ze spółką komandytową lub jawną, jeżeli w wyniku takiego połączenia wspólnikom spółki przejmowanej zostaną przydzielone udziały w kapitale zakładowym spółki przejmującej o wartości niższej niż wartość majątku przejmowanej spółki (tzw. agio). Spółka wskazała, że poza zakresem art. 10 ust. 2 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.p. pozostają połączenia, w których co najmniej jedna ze spółek podlegających łączeniu jest spółką osobową. Wobec tego podatkowe konsekwencje aportu po stronie spółki otrzymującej aport, a w konsekwencji również podatkowe konsekwencje połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową należy ustalać w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.p. W ocenie spółki wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.p. wyłączenie nie zostało ograniczone tylko do sytuacji wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu). Wobec tego, zgodnie z zasadą racjonalności ustawodawcy należy przyjąć, że przepis ten obejmuje swoim zakresem każdą sytuację, w której może dojść do powstania nadwyżki ponad wartość nominalną udziałów (akcji), która zostaje przekazana na kapitał zapasowy. Wniesienie takiego aportu (przejęcie majątku spółki w wyniku połączenia) jest zdarzeniem neutralnym podatkowo, ponieważ do przychodów podlegających opodatkowaniu nie zalicza się przychodów na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego oraz wartości przekazanych na kapitał zapasowy, które stanowią nadwyżkę ponad wartość nominalną akcji (udziałów) wydanych wspólnikom wnoszącym aport. Analogia pomiędzy przejęciem majątku spółki w wyniku połączenia, a wniesieniem do spółki aportu na gruncie prawa podatkowego jest oczywista. Organ podatkowy błędnie interpretuje art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 u.p.d.p., zawężając zakres zastosowania wymienionych w tych przepisach wyłączeń jedynie do sytuacji, jakie podwyższenie kapitału zakładowego następuje na skutek wniesienia do spółki kapitałowej aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego części. Wyłączenie z przychodów określone w art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz pkt 11 u.p.d.p. nie ogranicza się do aportów otrzymanych przez spółkę, lecz dotyczy każdego majątku otrzymanego przez spółkę, który jest przekazywany na kapitały własne. Na skutek błędnej interpretacji doszło do ograniczenia zastosowania tego przepisu ustawy do sytuacji, w których do spółki zostaje wnoszony wkład na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, pomimo, że ustawodawca nie przewidział takich ograniczeń. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy połączenie skarżącej spółki (spółka kapitałowa) ze spółką osobową będzie wiązało się z powstaniem po stronie jej stronie przychodu podatkowego na gruncie u.p.d.p. Przy czym niespornym jest, że ustawa podatkowa nie reguluje konsekwencji podatkowych przejęcia spółki osobowej przez spółkę kapitałową. Rozpoznając spór sąd zważył, że w sprawie nie ma zastosowania art. 10 ust. 2 u.p.d.p., który określa skutki podatkowe w spółce przejmującej w procesie łączenia się spółek kapitałowych. Z treści art.10 ust. 2, ust. 5 pkt 1 u.p.d.p. jednoznacznie wynika, że ust. 2 art. 10 ustawy dotyczy wyłącznie łączenia lub podziału spółek kapitałowych. Sąd zwraca uwagę (co jest pomiędzy stronami bezsporne), że przepis ten nie ma zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego. Natomiast podkreśla, że z planowanym przejęciem przez wnioskującą spółkę kapitałową spółki osobowej wiąże się konieczność wydania udziałów wspólnikom spółki osobowej w zamian za przejęty przez tę spółkę kapitałową majątek spółki osobowej, w części odpowiadającej ich udziałowi w zyskach przejmowanej spółki osobowej. Nie jest to przejęcie majątku i powiększenie aktywów spółki kapitałowej stanowiące przysporzenie majątkowe, które spełnia warunki uznania go za przychód w rozumieniu art.12 ust.1 u.p.d.p. W ocenie sądu z podatkowego punktu widzenia proces łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową, wiążący się z wydaniem wspólnikom spółki osobowej udziałów przejmującej tą spółkę spółki kapitałowej, należy rozpatrywać w kontekście objęcia udziałów przez wspólników spółki osobowej w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do spółki kapitałowej. Majątek spółki osobowej (wniesiony i zgromadzony w czasie jej trwania) jest majątkiem spółki osobowej, niemniej jednak z uwagi na fakt, że spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej (jest transparentna dla celów podatku dochodowego) i z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki uznaje się, że każdy ze wspólników wnosi do spółki kapitałowej majątek odrębnie, w proporcji ustalonej zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.p., w zamian za objęte udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej. Stosownie natomiast do art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.p., do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela (tak: wyrok NSA z 28 lipca 2016 r. II FSK 1732/14, dostępny w CBOSA). W opinii sądu nie ma przy tym znaczenia, że przejęty w wyniku połączenia majątek przewyższy wartość nominalną wydanych udziałów, i częściowo przekazany zostanie na kapitał zapasowy. Ewentualna nadwyżka wartości majątku przejmowanego ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom spółki osobowej, odniesiona na kapitał zapasowy spółki przejmującej, czyli tzw. agio, nie stanowi przychodu dla spółki kapitałowej. Stanowi o tym art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.p., z którego treści wynika, że do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, a także kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów, otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy. Sąd uznaje za prawidłową konkluzję, że konsekwencje połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową należy ustalać w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.p., których istotą jest brak opodatkowania kapitałów własnych spółki posiadającej osobowość prawną. Zatem przeniesienie majątku przejmowanej spółki osobowej do spółki kapitałowej w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym przejmującej majątek spółki kapitałowej, wydane wspólnikom spółki osobowej – nie spowoduje powstania po stronie skarżącej spółki kapitałowej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowych od osób prawnych. W powyższym zakresie sąd podziela stanowisko wyrażone między innymi w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Łodzi z 28 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 111/17, w Gdańsku z 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 168/17, w Bydgoszczy z 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 198/17, w Krakowie z 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 99/17 – dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z powyższym sąd stwierdza, że odmienne stanowisko organu podatkowego przedstawione w kwestionowanej interpretacji indywidualnej nie jest prawidłowe. Oparte zostało bowiem na argumentacji naruszającej art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.p., wskutek błędnej ich wykładni oraz nieprawidłowej oceny możliwości zastosowania tych przepisów do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego. W ocenie sądu naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpatrując sprawę, organ podatkowy uwzględni dokonaną przez sąd ocenę prawną sprawy, w kontekście przedstawionej w wyroku wykładni podanych przepisów. Z tych powodów sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 powołanej wyżej ustawy, uwzględniając regulację § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31 poz. 153).