I SA/Po 1827/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie zaliczenia części zwrotu podatku VAT-7 za listopad 2014 r. na poczet zobowiązania z tytułu podatku dochodowego oraz odsetek za zwłokę I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz [...] kwotę [...] zł ([...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W dniu [...] grudnia 2014 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [....] wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc listopad 2014 r., w której XA wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. W tym samym dniu tj. [....] grudnia 2014 r. wpłynęło do organu I instancji pismo strony z dnia [....]grudnia 2014 r., w którym podatnik zwrócił się z prośbą o przeksięgowanie części nadpłaty podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc listopad 2014 r. w kwocie [....] zł na poczet zaliczki na podatek dochodowy PIT-5L za miesiąc listopad 2014 r. Poproszono w piśmie również o zwrot na rachunek bankowy pozostałej część nadpłaty z podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc listopad 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [....] w dniu [...] kwietnia 2015 r. wydał postanowienie w sprawie zaliczenia zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług wynikający z deklaracji VAT-7 z dnia [....] grudnia 2014 r. za miesiąc listopad 2014 r. w kwocie [....] zł na poczet zobowiązania z tytułu: podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za miesiąc listopad 2014 r. w wysokości [.....] zł, oraz odsetek za zwłokę w wysokości [....] zł liczonych od dnia [....] grudnia 2014 r. do [....] grudnia 2014 r. W dniu [....] maja 2015 r. podatnik reprezentowany przez pełnomocnika złożył zażalenie na ww. postanowienie. Strona zaskarżyła przedmiotowe postanowienie w części dotyczącej zaliczenia ww. zwrotu na poczet odsetek za zwłokę w wysokości [....]zł oraz zarzuciła: - błędną interpretację przepisów art. 12 § 5 i 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 roku, poz. 613 dalej O.p.), poprzez uznanie, że wniosek oraz termin zwrotu podatku (nadpłaty) powstaje w dniu wpływu do Urzędu Skarbowego w [....], a nie w dacie nadania w placówce pocztowej, - niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 76, 76a § 1 i art 76b § 1 O.p. poprzez stwierdzenie zaległości podatkowej i naliczanie odsetek za zwłokę w kwocie [....]zł. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w części dotyczącej naliczenia odsetek w kwocie [....]zł. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] po zapoznaniu się z całością akt sprawy postanowieniem z dnia [....] lipca 2015r. uchylił w całości postanowienie organu I instancji oraz orzekł o zaliczeniu części zwrotu VAT-7 z dnia [....] grudnia 2014 r. za listopad 2014 r. w kwocie [....] zł na poczet zobowiązania z tytułu podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za miesiąc listopad 2014 r. w następujący sposób: - należność główną - [....]zł - odsetki za zwłokę - [...]zł - oraz orzekł o przysługującej kwocie nadpłaty w wysokości [....] zł z dnia [...] grudnia 2014 r. pozostałej po zaliczeniu przedmiotowej części zwrotu. Podejmując takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy podniósł, iż w zaskarżonym postanowieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w [....] dokonał zaliczenia części zwrotu VAT-7 z dnia [....] grudnia 2014 r. za listopad 2014 r. niezgodnie z wnioskiem strony z dnia [....] grudnia 2014 r., tzn. dokonał zaliczenia niewłaściwej kwoty na należność główną na poczet zobowiązania z tytułu podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za miesiąc listopad 2014 r. W konsekwencji ww. błąd spowodował nieprawidłowy sposób zaliczenia kwoty zwrotu i tym samym w zaskarżonym postanowieniu pojawiła się błędna kwota zaliczona na należność główną. Organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów art. 76, 76a § 1 i art 76b § 1 O.p. poprzez stwierdzenie zaległości podatkowej i naliczanie odsetek za zwłokę w kwocie [....] zł. Podkreślił, że w przypadku, gdy wniosek o zaliczenie zwrotu VAT wraz z deklaracją VAT-7 został nadany w dniu [....] grudnia 2014 r., a wpłynął do organu w dniu [.....] grudnia 2014 r., przyjąć należy, że termin złożenia deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r. w myśl art. 12 § 6 pkt 2 O.p., został zachowany, natomiast organ I instancji miał możliwość działania w przedmiocie wykazanego w tej deklaracji zwrotu i złożonego wraz z nią wniosku dopiero od daty faktycznego ich wpływu do organu, tj. od dnia [....] grudnia 2014 r. Tym samym w zakresie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-5L w związku z upływem terminu płatności tego podatku z dniem [....] grudnia 2014r. prawidłowo organ podatkowy I instancji przyjął, że powstała w zakresie tego zobowiązania zaległość podatkowa. Odpowiadając na zarzut strony, co do błędnej interpretacji przepisów art. 12 § 6 pkt 2 O.p. organ odwoławczy wskazał, że ramach tej normy prawnej - przewidującej fikcję prawną zachowania terminu - można badać wyłącznie, czy dotrzymany został, np. termin do złożenia deklaracji podatkowej, nie można zaś jej rozciągać na inne zdarzenia, takie jak złożenie deklaracji czy wniosku. Złożenie deklaracji jest tożsame z pojęciem jej nadania, ale tylko dla potrzeb ustalania zachowania terminu, nie natomiast dla definiowania złożenia deklaracji. Stanowi o tym wprost art. 12 § 6 pkt 2 O.p. - termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej. Jeśli zaś chodzi o złożenie pisma w sensie daty, od której to może działać organ, przyjąć należy, że istotna jest data faktycznego wpływu pisma (deklaracji) do urzędu. Tym samym w zakresie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-5L w związku z upływem terminu płatności tego podatku za miesiąc listopad 2014 r., prawidłowo organ podatkowy I instancji przyjął, że powstała w zakresie tego zobowiązania zaległość podatkowa. Na powyższe postanowienie strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w części dotyczącej naliczenia odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła: - błędną interpretację przepisu art. 12 § 6 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, że wniosek o zaliczenie zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT-7 z dnia [...] grudnia 2014 r. za miesiąc listopad 2014 r. na poczet zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za miesiąc listopad 2014 r. został złożony w dniu jego wpływu do Urzędu Skarbowego w [....], tj. w dniu [....] grudnia 2014 r., a nie w dniu jego nadania przesyłką poleconą w placówce pocztowej, tj. w dniu [....] grudnia 2014 r. - niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 76, art. 76a i art. 76b § 1 O.p. poprzez stwierdzenie zaległości podatkowej i naliczenie odsetek za zwłokę w kwocie [....] zł.Na poparcie swego stanowiska skarżący powołał wyrok NSA z dnia 22 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1562/14. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [....] podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [....] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [....] w sprawie zaliczenia zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2014 r. na poczet zaliczki na podatek dochodowy PIT - 5L, w którym organ I instancji uznał powstanie zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego i naliczania odsetek za zwłokę od dnia [....] grudnia 2014 r. do [....] grudnia 2014 r. w kwocie [....] zł. Deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc listopad 2014 r., w której podatnik wykazał nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, wraz z wnioskiem o zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaliczki na podatek dochodowy za ten sam miesiąc została nadana na poczcie w dniu [...] grudnia 2014 r., do organu wpłynęła w dniu [....] grudnia 2014 r. Spór dotyczy, z jaką datą winno nastąpić zaliczenie zwrotu podatku VAT na poczet zaliczki na podatek dochodowy za listopad 2014 r., z datą nadania deklaracji VAT-7 wraz z wnioskiem w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego czy z datą wpływu deklaracji VAT-7 i wniosku o zaliczenie zwrotu na bieżące zobowiązanie do organu podatkowego. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. W świetle powyższego przepisu nie budzi wątpliwości konstatacja, iż na wniosek podatnika można dokonać zaliczenia nadpłaty tylko na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, natomiast organ z urzędu dokonuje zaliczenia na poczet zaległości bądź bieżących zobowiązań podatkowych. Jednocześnie z art. 76a § 2 wynika, iż zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2. Natomiast art. 76b wskazuje, iż przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Przez zwrot podatku, o którym mowa w tym artykule, należy rozumieć, zgodnie z art. 3 pkt 7 O.p., zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz inne formy zwrotu przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Zaliczenie o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1 następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Zdaniem organu pod pojęciem "dzień złożenia deklaracji", należy rozumieć dzień wpływu zeznania do organu podatkowego, a nie dzień, w którym podatnik dokonał czynności, o której mowa w art. 12 § 6 pkt 2 O.p. Bieg sprawy rozpoczyna się zatem z dniem wpływu deklaracji podatkowej do urzędu skarbowego, czy to poprzez bezpośrednie wniesienie przez podatnika, czy też za pośrednictwem poczty. Organ podatkowy może bowiem podjąć określone działania dopiero po uzyskaniu informacji o zakresie żądania strony. W przedmiotowej sprawie organ uzyskał taką informację w dniu wpływu deklaracji podatkowej tj. dnia [...] grudnia 2014r. W ocenie Sądu wskazane stanowisko organu nie zasługuje na akceptację. Sąd podziela stanowisko skarżącego, że dokonując wykładni powołanych wyżej przepisów, należy wziąć pod uwagę regulację zawartą w art. 12 § 6 O.p., który stanowi okoliczności, które pozwalają uznać, że termin został zachowany. W niniejszej sprawie zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 12 § 6 pkt 2 O.p., który stanowi, że termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało: nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego. Powołując się na tezy zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2015r. sygn. akt II FSK 1562/14, Sąd pragnie wskazać, że użycie w art. 12 § 6 pkt 2 O.p. zwrotu "nadanie pisma" bez określenia jego charakteru oznacza, że przepis ten powinien mieć zastosowanie do wszystkich pism procesowych i oświadczeń składanych przez podatników, a dotyczących ich zobowiązań podatkowych. Umieszczenie go w Dziale 1 Ordynacji podatkowej, normującym przepisy ogólne w przedmiocie zobowiązań podatkowych (art. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), przemawia za taką jego wykładnią, która dotyczy także uprawnień materialnoprawnych podatników. W związku z powyższym, biorąc pod uwagę treść art. 73 § 2 O.p., zgodnie z którym nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego, należało uznać stanowisko organu za błędne. Tym bardziej, że ustawodawca posługuje się zwrotem: "dzień złożenia zeznania rocznego", a nie posługuje się normatywnym zwrotem: "dzień w którym zeznanie roczne wpłynęło do organu podatkowego". W ocenie Sądu dokonując interpretacji pojęcia "dzień złożenia deklaracji" bezzasadne jest także odwoływanie się do przepisów regulujących kwestie działania urzędu na wniosek złożony przez podatnika. W wyroku z dnia 08 lutego 2006r. w sprawie sygn. akt II FSK 1053/05 NSA wskazał, że na podstawie art. 76b w zw. z art. 76a O.p., zaliczenie kwoty zwrotu różnicy podatku (od towarów i usług) na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. W powyższym przedmiocie organ podatkowy ma prawny obowiązek wydania postanowienia, które stwierdza (tylko) powstałe - zaistniałe - dokonane ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Orzeczenie to, dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu różnicy podatku na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje. Zaliczenie zwrotu różnicy podatku na konkretną zaległość podatkową powoduje w tym zakresie, również z mocy prawa - na podstawie art. 59 § 1 pkt 4 O.p.- wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Sąd w pełni powyższy pogląd akceptuje. Zatem jeżeli zaliczenie następuje z mocy prawa to nieuzasadnione jest odwoływanie się do regulacji dotyczących działania organu na wniosek podatnika. Odnosząc się do kwestii zarachowania nadpłaty na zaległość podatkową podkreślić należy, że aby tego dokonać w dniu zaliczenia musi takowa zaległość istnieć. Zatem w niemniejszej sprawie na dzień [....] grudnia 2014r. powinny istnieć zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-5L) za listopad 2014r. Termin do wpłaty powyższego zobowiązania upłynął w dniu [....] grudnia 2014 r., a że przypadał w ten dzień ustawowo wolny - termin przesunął się na dzień [....] grudnia 2014 r. Nadpłata z deklaracji dla podatku od towarów i usług powstała w dniu [.....] grudnia 2014r. a w tym dniu nie było jeszcze zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-5 L) listopad 2014r. Organ nie miał więc podstaw prawnych do zarachowania nadpłaty na poczet zaległości albowiem takowe na dzień zarachowania nie istniały. Zarachowanie powinno być dokonane stosownie do art. 76 § 1 O.p. na poczet bieżących zobowiązań podatkowych. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.).O kosztach postępowania orzeczono natomiast stosownie do treści art. 200 tej ustawy.