I SA/Po 180/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Monika Świerczak (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 05 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarachowania nadpłaty w podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 580 zł (pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r., działając na podstawie art. 78 § 1 – 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p."), orzekło o utrzymaniu w mocy postanowienia Burmistrza Miasta i Gminy K. z dnia [...] października 2018 r., w sprawie zarachowania nadpłaty. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie wyjaśniono, że postanowieniem z dnia 08 października 2018 r. zaliczył na poczet należności podatkowych, które na dzień powstania nadpłaty wynosiły: [...],00 zł, [...],00 zł, [...],00 zł, nadpłatę w kwocie [...]zł za 2008 r., stwierdzoną decyzją z dnia [...] października 2018 r., nr [...] w następujący sposób: [...] - [...] zł, [...] - [...] zł, w wyniku czego do zapłaty pozostało: [...] - [...] zł, [...] -[...] zł. W uzasadnieniu postanowienia Burmistrz wskazał, iż zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 lit. a O.p., kwota stanowiąca nadpłatę za 2008 r. nie podlega oprocentowaniu z uwagi na fakt, że organ podatkowy dotrzymał terminu, o którym mowa w powyższym artykule. Na postanowienie powyższe zażalenie wniosła w terminie [...] Sp. z o.o. Oddział w P., reprezentowana przez pełnomocnika, zarzucając mu naruszenie przepisów mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 78 § 1 oraz art. 78 § 4 O.p. poprzez nienaliczenie oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2008, której zwrot nastąpił po ponad 5 latach, licząc od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami deklaracji. W związku z powyższym Spółka wniosła o: uchylenie zaskarżonego postanowienia w części nieuwzględniającej odsetek, orzeczenie w kwestii oprocentowania zwracanej (zaliczanej) nadpłaty. Skarżąca podniosła, że skoro decyzja stwierdzająca nadpłatę została wydana w dniu [...] października 2018 r., a zatem po upływie 2 miesięcy liczonych od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji, co miało miejsce 24 grudnia 2012 r., to bez względu na to, że w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji następuje zarachowanie nadpłaty na poczet bieżącego zobowiązania, to i tak w takim przypadku zastosowanie znajdzie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p., określający dzień początkowego okresu, za który powinno być naliczane oprocentowanie od nadpłaty tj. dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W konsekwencji, zdaniem podatnika, wydając postanowienie o zarachowaniu nadpłaty organ powinien uwzględnić nie tylko kwotę nadpłaty, lecz również kwotę należnych odsetek. Rozpoznając wniesione zażalenie Kolegium wskazało, że Spółka utrzymuje, że przedmiotem zaliczenia winna być nie tylko kwota nadpłaty ale również jej oprocentowanie, co uznano za wadliwe. Zgodnie z art. 76 § 1 O.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Stosownie zaś do art. 76a § 1 O.p., w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Zgodnie z art. 78 § 1 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Oprocentowanie to przysługuje w przypadkach określonych w art. 78 tj 3 O.p. co do zasady do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (§ 4). Postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 o.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani o istnieniu zaległości podatkowej. Postanowienie to wydawane jest dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych. Potwierdza ono i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiły zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na dane zaległości podatkowe lub odmowa zaliczenia zgodnego z wnioskiem podatnika. W niniejszej sprawie sporne jest, czy nadpłata powinna podlegać oprocentowaniu, które, zdaniem Spółki, należało uwzględnić w postanowieniu o zarachowaniu, przy czym w orzecznictwie wskazano, że zgodnie z art. 78 § 1 O.p. co do zasady, z zastrzeżeniem § 2, nadpłaty podlegają oprocentowaniu, które przysługuje w sytuacjach wymienionych w art. 78 § 3-5, a dokonanie zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem uznać należy za czynność materialno - techniczną, poprzedzoną uprzednim zbadaniem, czy zachodzą przesłanki pozytywne, wymienione w przywołanym przepisie i czy nie zachodzą przesłanki negatywne, uzasadniające odmowę oprocentowania mimo spełnienia przesłanek pozytywnych. W sytuacji sporu co do wysokości oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty, czy też sporu co do przysługiwania stronie tego oprocentowania, organ powinien spór ten rozstrzygnąć w drodze decyzji administracyjnej, a materialnoprawna podstawę tej decyzji stanowią przepisy art. 78 § 1-5 O.p. Mając na uwadze powyższe stanowisko, należy uznać, że skoro pomiędzy Spółką a Burmistrzem Miasta i Gminy K. istnieje spór w kwestii oprocentowania nadpłaty, sprawa oprocentowania powinna zostać rozstrzygnięta w odrębnej decyzji administracyjnej. Postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p., ma jedynie charakter formalny i techniczny, a nadto dotyczy jedynie zaliczenia nadpłaty. Poza jego zakres wykracza zatem rozstrzygnięcie sporu w przedmiocie oprocentowania nadpłaty. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjngeo skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez błędną wykładnię oraz niezastosowanie normy wynikającej z art. 78 § 1 i 4 O.p. nienaliczenie oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r., której zwrot nastąpi po ponad 5 latach, licząc od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami deklaracji. Zdaniem skarżącej organ wydając postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych powinien, w ocenie Spółki, uwzględnić w tym postanowieniu nie tylko kwotę nadpłaty, ale również należnych odsetek. Fakt, iż organ I instancji w tym samym postanowieniu nie naliczył rzeczonych odsetek jest oczywistym naruszeniem prawa procesowego. Postanowienie to dotyczy bowiem technicznej czynności sposobu uznania podatnika kwotą należną do zwrotu ze strony organu i w związku z tym powinno obejmować również sposób wypłaty/zaliczenia na poczet zobowiązań podatkowych należnych odsetek (o ile są należne). W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone między innymi art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej P.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Jednocześnie zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd obowiązany jest zatem dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i został szczegółowo opisany w pierwszej części uzasadnienia, także powstanie i wysokość nadpłaty nie są sporne. Skarżąca nie kwestionuje również, że zaliczenie nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań zostało dokonane w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 O.p. Spór między stronami dotyczy natomiast kwestii, czy (i ewentualnie od jakiego momentu) skarżącej przysługiwało prawo do oprocentowania nadpłaty. Strona skarżąca stoi bowiem na stanowisku, że w związku z zaistniałą nadpłatą Burmistrz zobowiązany był również do określenia należnego jej oprocentowania. W ocenie Sądu kontrola naruszenia przepisów prawa materialnego i rozstrzygnięcie - czy stronie skarżącej przysługuje uprawnienie do otrzymania oprocentowania nadpłaty, wymaga uprzedniego odniesienia się istotnych kwestii procesowych, które uszły uwadze organu odwoławczego. Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę podziela wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym, w przypadku sporu co do wysokości oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty, czy też sporu co do przysługiwania stronie tego oprocentowania, organ podatkowy jest zobowiązany do rozstrzygnięcia tego sporu w drodze decyzji administracyjnej na podstawie art. 207 § 1 O.p., zaś podstawę materialnoprawną tej decyzji stanowią przepisy art. 78 § 1-5 O.p. ( patrz: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 594/18, Baza NSA). Jakkolwiek przepisy dotyczące zwrotu odsetek od nadpłaty nie mówią wprost o rozstrzyganiu o odmowie zwrotu odsetek w formie decyzji administracyjnej, to jednak systemowa wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej nie powinna budzić wątpliwości, że prawo takie organom podatkowym przysługuje w oparciu o art. 207 § 1 i § 2 O.p. w powiązaniu z odpowiednią jednostką redakcyjną art. 78 O.p. Przepis art. 207 § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy orzeka w sprawie w formie decyzji, chyba że przepisy Ordynacji podatkowej stanowią inaczej. Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji (§ 2). Z kolei art. 78 § 1 O.p. reguluje kwestię oprocentowania nadpłaty. Samą nadpłatę regulują przepisy art. 75 – 77 c O.p. W tym miejscu zasadne jest wskazanie, że przepisy o nadpłacie – podobnie jak o jej oprocentowaniu – także nie stanowią, że odmowa stwierdzenia nadpłaty następuje w formie decyzji. Przepis art. 75 § 4 O.p. stanowi jedynie, w jakiej sytuacji nie wydaje się decyzji. W ocenie Sądu, przepis art. 207 § 1 O.p. przesądza o tym, że w zakresie spraw w niej uregulowanych (w tym: nadpłaty, oprocentowania itp.), jeżeli konkretny przepis nie wskazuje innej formy załatwienia sprawy, organ rozstrzyga sprawę w formie decyzji administracyjnej. Taka też sytuacja występuje w sytuacji oprocentowania nadpłat. Organ może dokonać jego zwrotu w oparciu o art. 78 O.p., zaliczyć na zaległość podatkową i odsetki w trybie art. 76 § 1 w zw. z art. 76a O.p. (przepis art. 76a O.p. przesądza, że w sprawach tych wydaje się postanowienie) i wreszcie wydać decyzję, w sytuacji, gdy organ uznaje wniosek (żądanie) podatnika za nieuzasadniony. Skoro zgodnie z art. 78 § 1 O.p. co do zasady, z zastrzeżeniem § 2, nadpłaty podlegają oprocentowaniu, które przysługuje w sytuacjach wymienionych w art. 78 § 3-5, a dokonanie zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem uznać należy za czynność materialno-techniczną, poprzedzoną uprzednim zbadaniem, czy zachodzą przesłanki pozytywne, wymienione w przywołanym przepisie i czy nie zachodzą przesłanki negatywne, uzasadniające odmowę oprocentowania mimo spełnienia przesłanek pozytywnych, to jednak w sytuacji sporu co do wysokości oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty, czy też sporu co do przysługiwania stronie tego oprocentowania, organ powinien spór ten rozstrzygnąć w drodze decyzji administracyjnej. Prezentując takie stanowisko organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie mimo, że Burmistrz w postanowieniu o zarachowaniu nadpłaty wypowiedział się o braku podstaw do oprocentowania nadpłaty. Wobec czego postanowienie zarówno organu I jak i II instancji nie mogło się ostać z uwagi na fakt, że rozwiązania prawne przyjęte w art. 76 i art. 76a O.p. nie odnoszą się w ogóle do sfery oceny czy nadpłata oraz prawo do jej oprocentowania przysługują podatnikowi. Postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p. nie może zastępować rozstrzygnięcia w przedmiocie prawa do oprocentowania nadpłaty. W razie sporu w tym zakresie oraz wobec braku szczegółowych regulacji w tym przedmiocie rozstrzygnięcie to powinno przybrać formę decyzji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji, uwzględniając przedstawioną wyżej ocenę prawną, przed wydaniem postanowienia o zarachowaniu nadpłaty rozważy konieczność rozstrzygnięcia spornego zagadnienia oprocentowania przez wydanie w tym zakresie odrębnej decyzji. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 i art. 119 pkt 3 P.p.s.a., orzekł jak w punkcie I wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a.