I SA/Po 1540/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2017 r. sprawy ze skargi małoletniego MZ reprezentowanego przez przedstawicieli ustawowych MZ i MZ na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia [...] r., nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Decyzją z dnia [...].01.2016r. Burmistrza Miasta i Gminy W. ustalił M. Z. zastępowanemu przez opiekunów prawnych M. Z. i M. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2016r. w kwocie [...]zł. Kwotę zobowiązania stanowił podatek od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 589m˛, stawka [...] zł/1m˛. W dniu [...].02.2016r. M. i M. Z. działający w imieniu małoletniego M. Z. złożyli odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 2 ustawy z dnia [...] stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.Dz.U. z 2014r. poz. 849 dalej u.p.o.l.) poprzez uznanie, iż ww. grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, czyli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, - art. 122 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm. dalej O.p.) w postaci niepodjęcia przez organ z urzędu działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego będącego przedmiotem w sprawie i oparcia decyzji o niekompletny materiał dowodowy W uzasadnieniu odwołania podatnicy wskazali, że grunty stanowiące działkę nr [...] przy ulicy [...]. R. A. we W. nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ podatkowy wydając decyzję w sprawie, nie przeprowadził żadnego dowodu, aby potwierdzić tę okoliczność, do czego był zobowiązany z urzędu. Zaskarżoną decyzję oparł na materiale dowodowym zebranym podczas przeprowadzonego postępowania dowodowego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego za 2015r. zakończonego decyzją z dnia [...].07.2015r. W tym przypadku decyzja w sprawie wymiaru podatku za 2016r. została wydana bez ustalenia, czy podatnik rzeczywiście wykorzystuje ww. nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej. Brak takich ustaleń podatnicy uznali za poważne uchybienie w zakresie gromadzenia materiału dowodowego będącego podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Nie wiadomo bowiem na jakiej podstawie organ uznał, iż grunty stanowiące działkę nr [...] są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, co implikowało ustalenie wymiaru podatku od nieruchomości za 2016r. Nieprzeprowadzenie postępowania dowodnego w opisywanym zakresie w ocenie podatników naruszę zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych określaną w art. 121 O.p. Działanie takie wskazuje na niekonsekwencję organu w gromadzeniu dowodowego w podobnych do siebie postępowaniach w zakresie podmiotowym i przedmiotowym. Jednocześnie podatnicy przedłożyli dokumentację fotograficzną nieruchomości oraz pojazdów parkowanych w ich obrębie wraz z dostępnymi im danymi właścicieli nieruchomości jako dowód na okoliczność, że podmioty i osoby będące w identycznej sytuacji jak skarżący w ewidentny sposób wykorzystują nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez składowanie materiałów budowlanych, a nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Decyzją z dnia [...] lipca 2016r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] maja 2015r. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2015r. w stosunku do gruntów położonych we W. przy ul. [...]. R. A., stanowiących działkę [...], sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako grunty orne RV 0.0139ha, RVI 0.0589ha. Dnia [...] maja 2015r. przeprowadzono oględziny na nieruchomości, w trakcie których ustalono, że powierzchnia działki jest wybetonowana, znajdują się na niej boksy murowane, w których składowany jest piasek i żwir. Na działce parkują pojazdy. Ponadto z akt sprawy wynika, że opiekun prawny podatnika, M. Z. prowadzi działalność gospodarczą - transport, roboty ziemne, handel, przeważająca działalność gospodarcza - rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych. Na opodatkowanym gruncie w trakcie oględzin przeprowadzonych maju 2015r. stwierdzono usytuowanie boksów betonowych, w których składowany był żwir i piasek. Są to zatem materiały mogące być jak najbardziej uznane za odpady albo surowce do przerobienia w ramach wymienionej działalności gospodarczej. Nadto, cała powierzchnia działki jest wybetonowana, czego zdecydowanie nie wymaga działalność rolnicza. W ocenie organu odwoławczego w świetle załączonego do akt materiału dowodowego trudno nie podzielić stanowiska organu I instancji, iż w tym przypadku ewidentnie doszło do "zajęcia" gruntu na działalność gospodarczą. Nawet jeżeli grunt jest również wykorzystywany na działalność rolniczą (z urzędu znany jest fakt, iż M. Z. ją prowadzi), to w stosunku do omawianego gruntu można jedynie mówić o przechowywaniu na jego terenie, np. części do maszyn rolniczych, nawozów czy nasion. Organ nie zgodził się również z zarzutem strony, że organ I instancji nie przeprowadził na okoliczność zajęcia żadnego dowodu. Dowodem w niniejszej sprawie był wynik z oględzin przeprowadzonych ponad pół roku wcześniej, dowód ten mógł być wykorzystany w niniejszej sprawie, ponieważ podatnik nie zgłaszał do organu, jak też nie zawarł w odwołaniu argumentu, że stan faktyczny uległ zmianie. Reasumując organ odwoławczy wskazał, że kontrola wymiaru zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości dokonana skarżoną decyzją nie wykazuje jakichkolwiek nieprawidłowości. Organ podatkowy przyjął właściwą podstawę opodatkowania, zastosował zgodne z przyjętą przez Radę Miejską uchwałą stawki podatkowe i prawidłowo obliczył wysokość zobowiązania. W skardze z dnia [...] września 2016r. strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów zastępstwa wedle norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy - art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 13 § 1 pkt 3, art. 22, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy charakter nieruchomości i rzeczywiste z niej korzystanie nie zostało wyjaśnione, - prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 6, 7, 8, 9, 75 § 1, 77 § 1, 80, art. 86 i 107 § 3 w zw. z art. 140 k.p.a. oraz art. 136 i art. 138 § 2 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, gdy należało ją uchylić z uwagi na naruszenia przepisów art. 6, 7, 8, 9, 10 § 1, 77 § 1, 80 i 107 § 3 k.p.a, albowiem nie przesłuchano w sprawie ani skarżącego ani jego rodziców jako jego przedstawicieli ustawowych, a zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na wykorzystywanie rolnicze nieruchomości, organy nie dociekały zaś w drodze zeznań strony czy świadków, w jaki sposób nieruchomość jest wykorzystywana i dlaczego stoją na niej pojazdy transportowe. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organy obu instancji nie ustaliły w żaden sposób rzeczywistego sposobu wykorzystywania gruntu, skoro zarzucają przeznaczenie gruntów do prowadzonej działalności gospodarczej pozarolniczej. Same oględziny nie mogą wskazywać jednoznacznie na takie wykorzystywanie gruntu, gdy jednocześnie organ II instancji stwierdza, że przechowywane są na gruncie urządzenia i przedmioty związane z rolnictwem. Organy nie przeprowadziły w tym zakresie wyjaśnień choćby poprzez przesłuchanie strony - skarżącego czy też jego przedstawicieli ustawowych (rodziców). Zdaniem skarżącego organ II instancji naruszył ogólne zasady postępowania administracyjnego, a także zaaprobował ich naruszenie przez organ I instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić, że do postępowania podatkowego nie mają zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, ale przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm.). Przyjmując jednak, że Sąd na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. dalej p.p.s.a.) nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, Sąd dokonał oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i doszedł do wniosku, że organy podatkowe dopuściły się naruszeń przepisów postępowania podatkowego, skutkujących potrzebą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zgodnie z art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Wszczęcie postępowania jest czynnością o istotnym znaczeniu w postępowaniu, ponieważ wraz z tą czynnością zawiązuje się stosunek prawnoprocesowy pomiędzy organem a stroną postępowania, od tego momentu organ prowadzi postępowanie według reguł określonych w Ordynacji podatkowej, w toku którego strona posiada określone obowiązki i uprawnienia. Wszczęcie postępowania podatkowego jest zdarzeniem prawnym o wielkiej wadze formalnej i praktycznej, gdyż kształtuje pierwsze granice sprawy podatkowej, która ma być przedmiotem postępowania i załatwienia w drodze decyzji podatkowej. O skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu (poza przypadkami przewidzianymi w art. 165 § 5 O.p.) można mówić dopiero z chwilą wydania postanowienia i doręczenia go stronie. Nie może zakończyć się wydaniem decyzji postępowanie, które nie zostało wszczęte. W takiej sytuacji nie toczy się postępowanie administracyjne w sprawie, lecz jedynie postępowanie faktyczne. Zakończenie tego postępowania decyzją administracyjną stanowi zaprzeczenie stanu prawnego sprawy, którego nie ma. Czynności dokonywane w ramach takiej sprawy nie wywołują żadnych skutków prawnych. Wyjątki od zasady wydania i doręczenia postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego przewidziane są w art. 165 § 5 O.p. Stosownie bowiem do treści § 5 pkt 1 – przepisów § 2 i § 4 nie stosuje się do postępowania w sprawie ustalenia zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie. W praktyce przepis ten może mieć zastosowanie do podatku od nieruchomości, leśnego i rolnego w odniesieniu do podatnika, wobec którego wymiar podatku był już w poprzednim roku podatkowym przeprowadzony. Jedynym warunkiem jest, ażeby stan faktyczny nie uległ zmianie, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres. Rozwiązanie to ma na celu uproszczenie procesu wymiaru podatków. Należy jednakże wskazać, że dopuszczalne jest niewszczynanie postępowania poprzez wydanie postanowienia pod warunkiem, że decyzja wymiarowa dotycząca poprzedniego okresu (roku) podatkowego uzyskała przymiot decyzji ostatecznej i prawomocnej. Jeżeli jednak toczy się spór co do istnienia w całości lub w części istnienia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości i strona zaskarża decyzje w sprawach zobowiązań podatkowych w tym podatku za poprzednie okresy, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego za kolejny okres organ podatkowy winien wydać postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego i przeprowadzić to postępowanie z udziałem strony, umożliwiając jej składanie wniosków dowodowych w sprawie oraz wypowiedzenie się co do zgromadzonego materiału dowodowego (zob. wyrok sygn. akt I SA/Sz 526/12, III SA/Wa 2789/11, I SA/Bd 821/12, I SA/Bd 92/13 publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Zważywszy, że w aktach sprawy brak jest postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości na 2016 r., uprawniony jest wniosek, że decyzja wydana została w trybie określonym w art. 165 § 5 pkt 1 O.p. Zaznaczyć jednak należy, że organy podatkowe nie powołały się na powyższe przepisy. W aktach sprawy znajduje się decyzja Burmistrza Miasta i Gminy W. z dnia [...] lipca 2015r. w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015r. i z zaskarżonych orzeczeń wynika, że organy oparł się wyłącznie na ustaleniach zawartych w ww. decyzji. Jednakże należy podkreślić, że organy nie wskazały, czy decyzja wymiarowa za rok 2015 jest ostateczna i prawomocna. Ponadto z akt sprawy wynika, że skarżący kwestionował prawidłowość ustalenia wysokości podatku na 2015 r. W związku z powyższym zdaniem Sądu art. 165 § 5 pkt 1 O.p. nie mógł być zastosowany w rozpoznanej sprawie. Organ powinien przeprowadzić postępowanie podatkowe w trakcie którego powinien zapewnić stronie czynny udział w postępowaniu. Należy również podnieść, że nawet jeżeli spełnione są przesłanki z art. 165 § 5 pkt 1 O.p., nie zwalnia to organu podatkowego pierwszej instancji od przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, zebrania i rozpatrzenia oraz oceny całego materiału dowodowego w oparciu, o który wydaje on decyzję w sprawie wymiaru podatku za kolejny okres. Zgodnie bowiem z art. 122 O.p. organy podatkowe są obowiązane podjąć w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Obowiązek ten jest uszczegółowiony w art. 187 § 1 tej ustawy, który stanowi, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z przyjętą w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona biorąc pod uwagę cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. Tymczasem z akt sprawy wynika, że nie były w niej podejmowane inne czynności ze strony organu podatkowego poza analizą protokołu oględzin oraz załączonych do niego zdjęć zebranych w toku postępowania podatkowego w sprawie ustalenie zobowiązania podatkowego za 2015r. Organ nie przeprowadził bezpośrednio żadnego dowodu, ale bazował na dowodzie przeprowadzonym w innym postępowaniu. Ponadto włączając jako dowód w sprawie protokół z oględzin przeprowadzony w innym postępowaniu, nie wydał w tym zakresie stosownego postanowienia. Wykazane wyżej naruszenie przez organy prawa procesowego miało istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z powyższym przedwczesna byłaby ocena prawidłowości ustalenia zobowiązania z tytułu podatku nieruchomości, ponieważ prawidłowe wymierzenie podatku wymaga w pierwszej kolejności wszczęcia postępowania i prowadzenia go zgodnie z przepisami działu IV O.p., chyba że zachodzą przesłanki z art. 165 § 5 pkt 1 O.p. i organ w decyzji na tę podstawę się powoła. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ jest zobowiązany do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.