I SA/Po 1511/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 maja 2017 r. sprawy ze skargi [...] Spółka cywilna na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...]6 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu przekazania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym I. odrzucić skargę; II. zwrócić stronie skarżącej kwotę [...],- złotych (słownie: [...] złotych) tytułem uiszczonego wpisu od skargi.

X. s.c. z siedzibą w S. (dalej jako: spółka, wnioskodawczyni lub skarżąca) w deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r., złożonej w dniu 2 kwietnia 2015 r., wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł. Równocześnie wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o dokonanie zwrotu ww. nadwyżki w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] maja 2016 r., nr [...], przedłużył termin przekazania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r. w kwocie [...]zł do czasu zakończenia postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że w celu sprawdzenia prawidłowości i zasadności żądanego zwrotu kwoty podatku przeprowadził w spółce kontrolę podatkową w tym zakresie, która została zakończona protokołem kontroli z dnia 30 marca 2016 r. W następstwie tej kontroli zostało wszczęte w spółce postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2015 r., a wobec tego zasadnym jest, na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PTU"), przedłużyć termin przekazania zwrotu podatku od towarów i usług za ww. miesiąc 2015 r. do czasu zakończenia postępowania podatkowego. Pismem z dnia 22 lipca 2016 r. spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez uchylenie powyższego postanowienia i niezwłoczną wypłatę zwrotu podatku wynikającego ze złożonej deklaracji. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o PTU poprzez błędną wykładnię, w efekcie czego doszło do przedłużenia terminu do zwrotu różnicy podatku w sposób dowolny bez wskazania wymaganego uzasadnienia i uprawdopodobnienia oraz poprzez przedłużenie terminu do zwrotu podatku po jego wyekspirowaniu. W piśmie z dnia 24 sierpnia 2016 r., stanowiącym odpowiedź na powyższe wezwanie, organ stwierdził, że negowane przez spółkę postanowienie zostało wydane zgodnie z prawem. W tym zakresie wskazano na złożoność sprawy i konieczność przeprowadzenia szeregu czynności wyjaśniających mających na celu rzetelne ustalenie stanu faktycznego w kontekście pojawiających się wątpliwości dotyczących zasadności dokonania żądanego zwrotu. Ponadto organ stwierdził, że sprawa będąca przedmiotem wezwania nie kwalifikuje się do jej zaskarżenia do sądu administracyjnego, a ewentualna przyszła skarga winna podlegać odrzuceniu jako niedopuszczalna na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). W skardze z dnia 19 września 2016 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2016 r., zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie decyzji lub postanowienia wskazujących sposób załatwienia sprawy, tj. dokonanie na rzecz skarżącej zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2015 r. w łącznej kwocie [...]zł lub rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd na podstawie art. 145a § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: 1. art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p.") w zw. z art. 212, art. 219 i art. 291 § 4 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o PTU poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia po upływie terminu do zwrotu podatku od towarów i usług, 2. art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, 3. art. 124 i art. 217 § 2 w zw. z art. 219 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o PTU poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia istotnych wątpliwości determinujących potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, 4. art. 217 § 1 pkt 6 w zw. z art. 214 i art. 219 O.p. poprzez brak pouczenia o możliwości złożenia skargi do sądu administracyjnego 5. art. 216 § 1 O.p. w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 87 ust. 1 i 2 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o PTU polegające na bezpodstawnym długotrwałym przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wykazanej przez skarżącą w deklaracji VAT 7 za miesiące kwiecień i maj 2015 r. i niedokonania tego zwrotu w terminie 25 dni, ani w terminie zakończenia postępowania kontrolnego - protokół kontroli z dnia 30 marca 2015 r. W argumentacji skargi spółka stanęła na stanowisku, że w sytuacji, gdy postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług obowiązywało do czasu zakończenia weryfikacji w ramach kontroli podatkowej (tj. do dnia 30 marca 2016 r.) to niemożliwym i prawnie niedopuszczalnym było przedłużenie przez organ terminu zwrotu tego podatku kolejnym postanowieniem, wydanym w związku z wszczętym postępowaniem podatkowym i po upływie 2 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej. W przekonaniu autorki skargi, skoro organ przeprowadził kontrolę podatkową, która została zakończona protokołem kontroli z dnia 30 marca 2016 r., to w tym dniu upłynął termin przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług wynikający z poprzedniego postanowienia wydanego w trakcie kontroli podatkowej. Z powyższego skarżąca wywiodła, że w momencie wydania zaskarżonego postanowienia, tj. w dniu [...] maja 2016 r. organ działał już po upływie terminu zwrotu podatku, a to oznacza, że termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikający z deklaracji VAT-7 nie został skutecznie przedłużony. W odpowiedzi na skargę z dnia 24 października 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o odrzucenie skargi, ewentualnie o jej oddalenie. W uzasadnieniu pisma organ w szczególności podniósł, że powyższa skarga powinna być odrzucona na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., albowiem po nowelizacji tego ostatniego przepisu aktualnie nie jest możliwe zaskarżanie do sądów administracyjnych aktów nie wymienionych w art. 3 § 2 pkt 1 - 3 P.p.s.a. podjętych m.in. w ramach postępowań uregulowanych w działach IV, V i VI O.p. W piśmie procesowym z dnia 5 grudnia 2016 r. skarżąca spółka, powołując się na uchwałę NSA z dnia 24 października 2016 r. o sygn. akt I FPS 2/16, stwierdziła, że wywiedziona przez nią w niniejszej sprawie skarga nie powinna być odrzucona. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga podlega odrzuceniu, aczkolwiek nie z przyczyn wskazanych przez organ w odpowiedzi na skargę. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że sporne zagadnienie dotyczące zakresu kognicji sądów administracyjnych, w sytuacji wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług poza trybem czynności sprawdzających, zostało rozstrzygnięte na korzyść podatników w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., I FPS 2/16 (dostępna na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyjaśnienia na wstępie wymaga, że uchwała wydana przez Naczelny Sąd Administracyjny ma charakter wiążący. Zgodnie bowiem z art. 269 § 1 P.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o PTU, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. W uzasadnieniu uchwały podkreślono w szczególności, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy. Mianowicie, stanowi on o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz o weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech wyspecyfikowanych procedur, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zależność między tymi działaniami jest taka, że: po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia); po drugie, czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza prawem przewidziany termin zwrotu, determinuje przedłużenie owego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). Innymi słowy, naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Skoro tak, to od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej) organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających, gdyż wszelkie działania organu wobec podatnika muszą mieć określone ramy procesowe. Tym samym przedłużenie terminu zwrotu, w takim ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ mając na uwadze owe wątpliwości, z tego właśnie powodu w obliczu konkretnego stanu faktycznego za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn więc i przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (potwierdzenia ich lub wykluczenia). One same odbywają się więc tylko w trakcie biegu terminu zwrotu podatku. Zwrot ma określony prawem czas, który może być przedłużany z pewnych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się w ujęciu proceduralnym nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi). Jedynie więc przy weryfikacji w ramach czynności sprawdzających dochodzi do tożsamości trybu weryfikacji z trybem, w jakim następuje zwrot, czyli też czynności sprawdzających. W uzasadnieniu uchwały NSA podkreślił również, że krytycznie trzeba ocenić pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego (i "samouaktualniającego się") postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony). Z powyższego wynika, że zaskarżone postanowienie co do zasady podlega sądowej kontroli w postępowaniu sądowoadministracyjnym, a przeciwny pogląd organu nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle uzasadnienia ww. uchwały NSA i powołanego tam orzecznictwa, rozważenia wymagała kolejna kwestia o charakterze procesowym, dotycząca wyczerpania przez skarżącą właściwego toku instancji przed organami podatkowymi. Zgodnie bowiem z art. 52 § 1 i § 2 P.p.s.a., skargę do sądu można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpoznanie sprawy, przewidziany w ustawie. Stosownie zaś do art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. sąd odrzuca skargę, jeżeli jej wniesienie z innych przyczyn (niż wymienione w pkt 1-5 art. 58) jest niedopuszczalne. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się w uzasadnieniu ww. uchwały do praktycznych skutków, jakie uchwała ta powinna wywołać, zwrócił uwagę na zawartą w art. 214 O.p. zasadę nieuszkodzenia błędnym pouczeniem i kwestię urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie. W ocenie NSA należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych wezwań do usunięcia naruszenia prawa, jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji (dyrektorowi izby skarbowej) do rozpatrzenia. Zdaniem NSA, negatywne skutki związane z niejasnością sytuacji prawnej jednostek nie powinny bowiem obciążać ich samych, bądź prowadzić do konieczności uruchamiania przez nie kolejnych procedur, których jedynym celem byłoby przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia. Wynikające z art. 214 O.p. sformułowanie "nieszkodzenie stronie" trzeba w realiach tego rodzaju spraw, rozumieć jako wyeliminowanie ujemnych skutków dla strony, spowodowanych zastosowaniem się do błędnego pouczenia udzielonego przez naczelnika urzędu skarbowego. Formułowanie zaleceń, że skarżącym w takich sprawach, z uwagi na błędne pouczenie, przysługuje jedynie wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia, mijałoby się z celem, jaki można i należy bezpośrednio osiągnąć stosując właśnie wskazany przepis. W konkluzji NSA uznał, że art. 214 O.p. stanowi samodzielną podstawę do "naprawienia" wadliwych pouczeń organów podatkowych. NSA odwołał się do swojego stanowiska zawartego w postanowieniu z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 446/16 (dostępne na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym uznał, że na postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku podatnik powinien wnieść zażalenie (do naczelnika urzędu skarbowego), a dopiero potem, od postanowienia wydanego przez organ drugiej instancji (wówczas dyrektora izby skarbowej), przysługiwać mu będzie skarga do sądu administracyjnego. W przeciwnym wypadku skargę wniesioną przed wyczerpaniem właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, potraktować należy jako wniesioną przedwcześnie, co uzasadnia jej odrzucenie na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. Taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Jak wynika z akt sprawy administracyjnej, w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia zawarto pouczenie o treści – "Na powyższe postanowienie Stronie nie służy zażalenie". Zauważyć też należy, że także w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (pismo skarżącej z dnia 22 lipca 2016 r.), organ twierdził, że nie jest możliwe zaskarżenie przedmiotowego postanowienia do sądu administracyjnego (pismo organu z dnia 24 sierpnia 2016 r.). Wobec powyższego stwierdzić należy, że skarga podlega odrzuceniu jako przedwczesna, a powołanemu wyżej pismu skarżącej z dnia 22 lipca 2016 r., organ winien nadać bieg jako zażaleniu i przedstawić sprawę organowi II instancji do rozpoznania. W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł jak w punkcie I sentencji, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 w zw. z art. 119 i art. 120 P.p.s.a. O zwrocie uiszczonego wpisu od skargi Sąd orzekł w punkcie II sentencji na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 P.p.s.a.