I SA/Po 1461/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi SR na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2006 r. oraz od stycznia do kwietnia 2007 r. oddala skargę

W dniu [...] r. S. R. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2006 r. oraz od stycznia do kwietnia 2007r. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle stanu faktycznego sprawy, w której skarżący w okresie od [...] r. do [...] r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą: [...]", ul. [...], [...], w zakresie sprzedaży detalicznej pojazdów samochodowych, które nabywał za granicą na podstawie umów sprzedaży nie zawierających podatku VAT. Sprzedaż dokumentowana była wystawionymi fakturami VAT. Od samochodów w nabyciu wewnątrzwspólnotowym na terytorium kraju płacowo akcyzę. Na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w dniach [...] oraz od [...] do [...] r. została przeprowadzona u skarżącego kontrola w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od [...] r. do [...] r., podczas której skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów oświadczając, że zostały one nieświadomie spalone przez jego babcię w piecu. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres objęty ww. kontrolą. Następnie decyzją z [...] r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten okres. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] r. w całości uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Jednocześnie wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę, organ pierwszej instancji winien uzupełnić materiał dowodowy w sprawie i dokonać ponownej oceny zeznań nabywców i załączonych do protokołów przesłuchań dokumentów dotyczących poszczególnych transakcji, przedłożonych przez świadków oraz pozyskanych przez organ pierwszej instancji w toku postępowania. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., działając m. in. na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit. a i lit. b, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 120 ust. 4, ust. 15 i ust. 16 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2006 r. w kwocie [...]zł, za marzec 2006 r. w kwocie [...]zł, za kwiecień 2006 r. w kwocie [...]zł, za maj 2006 r. w kwocie [...]zł, za czerwiec 2006 r. w kwocie [...]zł, za lipiec 2006 r. w kwocie [...]zł, za sierpień 2006 r. w kwocie [...]zł, za wrzesień 2006 r. w kwocie [...]zł, za październik 2006 r. w kwocie [...]zł, za listopad 2006 r. w kwocie [...]zł, za grudzień 2006 r. w kwocie [...]zł, za styczeń 2007 r. w kwocie [...]zł, za luty 2007 r. w kwocie [...]zł, za marzec 2007 r. w kwocie [...]zł, za kwiecień 2007 r. w kwocie [...]zł. Uzasadniając ww. rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji wskazał, że skarżący w okresie od [...] r. do [...] r. dokonał dostaw pojazdów samochodowych w łącznej ilości [...] sztuk. Z uwagi na brak dokumentacji podatkowej, rozliczono podatek VAT należny z tytułu poszczególnych transakcji przyjmując za podstawę opodatkowania marżę, o której mowa w art. 120 ust. 4 u.p.t.u. Sposobu przeliczenia kwoty euro wskazanej na umowach pojazdów samochodowych zakupionych na terenie Unii Europejskiej przez skarżącego, dokonano zgodnie z § 37 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 97, poz. 970 ze zm.). Dokonując rozliczenia transakcji Naczelnik wskazał, że w 37 przypadkach podwyższył podstawę opodatkowania, bowiem świadkowie (nabywcy) zeznali, że zapłacili wyższą cenę niż widniejąca na fakturze sprzedaży. W przypadku, gdy świadkowie nie potrafili jednoznacznie wskazać ceny nabycia, organ pierwszej instancji przyjął na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej metodę polegającą na porównaniu kwot wskazanych przez świadków jako wartości "około", "poniżej", "powyżej" lub w przedziałach "od – do" z kwotami najtańszych pojazdów tego typu według informatora rynkowego, dotyczącego samochodów osobowych "Eurotaxglass’s" wybierając na korzyść strony jako rzeczywistą najniższą cenę pojazdu. Natomiast w sytuacjach, gdy niemożliwe było przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków (śmierć, nieodebranie korespondencji), przyjęto kwoty wynikające z faktury sprzedaży. Jednocześnie organ pierwszej instancji wyjaśnił, że nie dał wiary zeznaniom świadka M. A., że nie nabył od szwagra (skarżącego) [...] sztuk samochodów oraz zeznaniom świadka I. K., że nie zakupiła samochodu marki [...], ponieważ dowody w postaci faktur VAT przeczyły ich zeznaniom. Dokonując oceny zeznań pozostałych świadków organ dał wiarę wszystkim zeznaniom, przyjmując wartości wskazane w zeznaniu za faktyczne ceny sprzedaży. Dotyczyło to zarówno przypadków, w których świadkowie stwierdzili jednoznacznie, że zapłacili więcej niż kwota na fakturze, jak i przypadków, gdy świadkowie potwierdzili, że zapłacili kwotę wynikającą z faktury. Ponadto, organ pierwszej instancji przytaczając treść przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., jak również § 22 ust. 1 i ust. 2, § 23 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. nr 95, poz. 798 ze zm.) i art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdził że brak faktur zakupu powoduje, iż nie jest możliwe ustalenie istnienia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. W sytuacji, gdy otrzymana przez podatnika faktura zostanie utracona wskutek niezależnych od niego okoliczności, zawsze istnieje możliwość wystąpienia do kontrahenta o jej duplikat. Skarżący nie przedłożył dokumentacji podatkowej, zatem organ pierwszej instancji nie miał podstaw do uznania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, które to prawo może wynikać wyłącznie z dokumentów zakupu. W związku z powyższym zobowiązanie podatkowe za okres od lutego 2006 r. do kwietnia 2007 r. zostało określone bez uwzględnienia podatku naliczonego. W aktach administracyjnych organu pierwszej instancji, przedłożonych w niniejszej sprawie Sądowi, znajdują się m. in.: uwierzytelnione kserokopie dokumentów potwierdzających zakupy pojazdów samochodowych dokonane przez skarżącego w okresie od [...] r. do [...] r. załączonych do deklaracji dla podatku akcyzowego, złożonych w Urzędzie Celnym w P.; informacja Departamentu Ewidencji Państwowych i Teleinformatyki Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji z [...] r. z danymi osobowymi i adresowymi nabywców pojazdów samochodowych od skarżącego; zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków wraz z potwierdzeniami ich odbioru; protokoły przesłuchania świadków, w tym M. A., W. A., D. J.; deklaracje VAT-7 za okres objęty decyzją; protokół przesłuchania strony z dnia [...] r.; pisma K. Sp. jawna z [...] i [...] r.; pismo "A. " s.j. z [...] r.; pismo P. Sp. z o.o. z [...] r.; pismo L. Sp. z o.o. z [...] r.; pismo A. Sp. z o.o. z [...] r.; pismo "R. " Sp. z o.o. z [...] r.; pismo A. Spółka Jawna; pismo A. Sp. J. z [...] r. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając jej: 1. naruszenie art. 70c Ordynacji podatkowej, o którym mowa w art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 tej ustawy przez niedokonanie skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2. naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez uniemożliwienie udziału w przesłuchaniach świadków w toku postępowania; 3. naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym i nierzetelnie ocenionym materiale dowodowym oraz bezkrytycznym uznaniu za wiarygodne zeznań świadków; 4. naruszenie wskazanych w decyzji przepisów dotyczących sposobu określania wysokości podatku należnego oraz przepisów określających warunki obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Uzasadniając odwołanie skarżący stwierdził, że zobowiązania podatkowe za miesiące objęte decyzją przedawniły się z końcem 2011 r. i 2012 r., a więc odpowiednio dwa lata i rok wcześniej od zawiadomienia z dnia [...] r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Podkreślił, że organ pierwszej instancji nie podjął wszelkich niezbędnych kroków zmierzających do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i tym samym ustalenia prawdy obiektywnej. Przykładowo, w sprawie przesłuchiwano świadków w różnych miejscach w tym samym dniu i godzinie, nie przesłuchano wszystkich świadków, np. M. A. oraz błędnie dokonano obliczenia podatku od całej kwoty rzekomo zapłaconej przez nabywców. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji za miesiące od lutego do maja 2006 r., od lipca do sierpnia 2006 r. oraz od października 2006 r. do kwietnia 2007 r., natomiast za czerwiec 2006 r. i wrzesień 2006 r. uchylił rozstrzygnięcie i w tym zakresie określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, w pierwszej kolejności powołując się na art. 70 § 1, 70 § 6 pkt 1, 70 § c Ordynacji podatkowej, a także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30//11 wskazał, że postanowieniem z [...] r. nr RK [...] Urząd Skarbowy w G. postanowił przedstawić skarżącemu zarzut o to, że w G. działając czynem ciągłym w okresie od lutego 2006 r. do kwietnia 2007 r., prowadząc działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej pojazdów samochodowych naruszył art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, ust. 20, art. 99 ust. 1 u.p.t.u., bowiem w składanych deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące podawał nieprawdę, zaniżając podatek należny do zapłaty poprzez brak dokumentów potwierdzających dokonane zakupy uprawniające do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przez co uszczuplił podatek w kwocie nie mniejszej niż [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Treść postanowienia ogłoszono skarżącemu [...] r., co skarżący poświadczył własnoręcznym podpisem. W świetle powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych za ww. miesiące. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że wystosowane w dniu [...] r. do skarżącego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej jest czynnością pozostająca bez wpływu dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od lutego 2006 r. do kwietnia 2007 r., które nastąpiło w dniu [...] r. Na dzień wydania decyzji ostatecznej nie ustały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wobec czego organ odwoławczy był uprawniony orzekać za te miesiące co do istoty sprawy. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji wypełnił obowiązek wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej, albowiem podjął wszelkie niezbędne kroki zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Ustalenia organu pierwszej instancji poczynione zostały w głównej mierze w oparciu o zeznania osób przesłuchanych w charakterze świadków, do których organ ten nie podszedł bezkrytycznie. Zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje, aby którykolwiek z kupujących miały powody do składania fałszywych zeznań (osoby obce w stosunku do strony, pochodzące z różnych rejonów Polski). Jako niewiarygodne oceniono zeznania jedynie dwóch świadków, albowiem przeczą im pozostałe dowody zebrane w sprawie. Dyrektor zaaprobował również metodę określenia przez organ pierwszej instancji cen sprzedanych pojazdów. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 123 § 1 oraz art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej i w tym kontekście wskazał, że skarżący nie brał udziału w żadnym z przesłuchań świadków, świadomie więc zrezygnował z przysługującego mu uprawnienia. W przypadku uznania przez skarżącego, że nie może uczestniczyć w przeprowadzeniu dowodu (z jakichkolwiek przyczyn) we wskazanym terminie, wystarczyło powiadomić o tym właściwy organ podatkowy i zwrócić się o wyznaczenie innego, dogodnego dla siebie terminu, bądź w przeprowadzeniu dowodu mógł wziąć udział ustanowiony przez niego pełnomocnik. Z akt sprawy wynika, że skarżący był informowany o terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchaniu z dużym wyprzedzeniem, miał więc czas, aby kwestię terminu z organem podatkowym uzgodnić. Organ odwoławczy za bezzasadny uznał również zarzut nie przesłuchania M. A., bowiem dowód z przesłuchania tego świadka miał miejsce w dniu [...] r. i został przeprowadzony w siedzibie Urzędu Skarbowego w G.. Wystosowane do skarżącego zawiadomienie w trybie art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej zostało odebrane przez M. R. w dniu [...] r. Odnosząc się do kwestii uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w zakresie czerwca i września 2006 r., organ odwoławczy wskazał, że w wyniku weryfikacji rozliczenia tych miesięcy stwierdził wystąpienie błędów rachunkowych. W stosunku do zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. organ pierwszej instancji dokonał błędnego podsumowania kwot podatku należnego z tytułu transakcji opisanych w punktach od 32 do 50 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, bowiem według organu odwoławczego prawidłowa łączna wysokość podatku należnego za wskazany miesiąc wynosi [...] zł, a nie [...] zł. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie w kwestii września 2006 r. organ wskazał z kolei, że w przypadku rozliczenia dotyczącego sprzedaży samochodu dokonanej na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] r., organ pierwszej instancji nie wyliczył wysokości podatku należnego. W konsekwencji określając łączną wysokość zobowiązania w podatku od towarów za wskazany miesiąc nieprawidłowo przyjął obliczoną przez siebie wartość brutto w wysokości [...] zł jako wysokość podatku należnego, co skutkowało zawyżeniem tego podatku za wrzesień 2006 r. o [...] zł. W skardze S. R. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej: 1. naruszenie art. 70c Ordynacji podatkowej, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 1 przez nie dokonanie skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego; 2. naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez uniemożliwienie udziału w przesłuchaniach świadków w toku postępowania; 3. naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym i nierzetelnie ocenionym materiale dowodowym oraz bezkrytycznym uznaniu za wiarygodne zeznań świadków; 4. naruszenie wskazanych w decyzji przepisów dotyczących sposobu określania wysokości podatku należnego oraz przepisów określających warunki obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W uzasadnieniu skarżący powtórzył zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podnosząc dodatkowo, że wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe nie jest implikacją skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Instrumentalne korzystanie z postępowania karnego skarbowego tylko w celu zawieszenia terminu przedawnienia, w sytuacji gdy organ mógł wszcząć postępowanie kilka lat wcześniej narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Skarżący podniósł również, że organy podatkowe obydwu instancji opierają się na danych ustalających wymiar podatku z "kapelusza", bowiem w decyzjach powołują się na informator rynkowy samochodów osobowych "Eurotaxglass's", jednak nie dookreśliły które numery, z jakich lat brali pod uwagę. To warunkuje cenę samochodu, bowiem cena zmienia się z upływem trzech miesięcy i np. ten sam pojazd w zależności od daty nabycia oraz sprzedaży może różnić się kwotą nawet kilkudziesięciu tysięcy złotych. Nadto, podano także średni kurs euro na dzień 5 lipca 2006 r. (4,0246 zł), jednak nie doprecyzowano czy jest to kurs np. kantoru, banku etc., a ma to wymierny wpływ na wymiar podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd zważył, co następuje: Badając zaskarżoną decyzję według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy i wbrew zarzutom skargi jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu skargi – wydania decyzji mimo przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy niniejsze postępowanie. Skarżący poddaje bowiem krytyce pogląd organów, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres objęty zaskarżoną decyzją. W kontekście tego zarzutu należy wskazać, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. termin zapłaty podatku od towaru i usług za okresy miesięczne przypada w następnym miesiącu. Oznacza to, że co do zasady, zobowiązanie podatkowe za miesiące od lutego do listopada 2006 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r., a za miesiące od grudnia 2006 r. do kwietnia 2007 r. z dniem 31 grudnia 2012 r. Przedawnienie zobowiązania podatkowego oznacza, że zobowiązanie to wygasło (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej). Niemniej Sąd ma na uwadze fakt, że w przepisach Ordynacji podatkowej przewidziano jednak okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 2 i § 6) oraz okoliczności powodujące przerwanie terminu przedawnienia (art. 70 § 3 i § 4). I tak, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 14 października 2013 r.), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dokonując wykładni tego przepisu należy odnieść się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Co prawda powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczył stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2003 r. do 1 września 2005 r., jednak Trybunał zauważył, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu w 2012 r. również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną, co powoduje konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. Tut. Sąd zauważa, że wyrok ten jest wyrokiem interpretacyjnym, w którym TK wskazał, jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroku wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 377/14 – wszystkie cytowane w niniejszym wyroku orzeczenia dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odczytując więc art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez pryzmat treści ww. wyroku TK należy uznać, że w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, w stosunku do skarżącego zaistniał skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, w związku ze wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, z uwagi na spełnienie warunku zawiadomienia skarżącego o tym fakcie. W rozpatrywanej sprawie Urząd Skarbowy w G. w dniu [...] r. wszczął dochodzenie w sprawie podawania w okresie od lutego 2006 r. do kwietnia 2007 r. w deklaracjach VAT-7 nieprawdziwych danych podatkowych, czym doprowadzono do uszczuplenia podatku VAT na kwotę łączną [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. (t. XII, k. 137 akt adm.). Istotny jest jednak fakt, że w dniu [...] r. Urząd Skarbowy w G. działając na podstawie art. 313 § 1 i § 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., przedstawił skarżącemu zarzut podawania nieprawdy w składanych za okresy od lutego 2006 r. do kwietnia 2007 r. deklaracjach dla podatku od towarów i usług, przez co uszczuplił podatek w kwocie nie mniejszej niż [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. (t. XII, k. 139 akt adm.). Postępowanie wkroczyło więc z fazy "in rem" w fazę "in personam". Oznacza to, że przed upływem okresu przedawnienia zobowiązań objętych niniejszym postępowaniem, skarżący wiedział, że toczy się przeciwko niemu postępowanie o przestępstwo skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania w podatku VAT za okres od lutego 2006 r. do kwietnia 2007 r. Została zatem wypełniona przesłanka skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazany wyżej okres rozliczeniowy, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na fakt, że stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a na dzień wydania decyzji ostatecznej nie ustały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]. – tom XIII, k. 13 akt adm.), organ odwoławczy był uprawniony orzekać co do istoty sprawy. Należy również wskazać, że efektem ww. wyroku Trybunału była nie tylko zmiana brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez dodanie wymogu zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia [art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 1149)], ale również dodanie na podstawie art. 1 pkt 2 ww. ustawy art. 70c Ordynacji podatkowej który stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W kontekście zarzutu naruszenia art. 70c Ordynacji podatkowej Sąd zauważa, że przepis ten nie odnosi się do stanów faktycznych powstałych przed dniem jego wejścia w życie, wobec czego nie mógł stanowić normatywnego wzorca kontroli przeprowadzonej przez Sąd w niniejszej sprawie. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, art. 70c Ordynacji podatkowej wszedł w życie 15 października 2013 r., a zatem przed tą datą organ nie miał obowiązku kierować do skarżącego zawiadomienia w trybie tego przepisu. Z tych też powodów należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że wystosowane do skarżącego w dniu [...] r. zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej jest czynnością pozostającą bez wpływu dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tym samym za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 70c Ordynacji podatkowej. Przechodząc do merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy wskazać, że zarzuty skarżącego sprowadzają się do polemiki z ustalonym przez organ stanem faktycznym, co jest powiązane z naruszeniem przepisów regulujących postępowanie dowodowe. W opinii Sądu nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami określonymi w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, wypełniając tym samym dyspozycję zawartą w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Reguła ta oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Taki stan rzeczy zachodzi w niniejszej sprawie. Organy podatkowe zebrały bardzo obszerny materiał dowodowy, dotyczący [...] transakcji sprzedaży samochodów. Swoje ustalenia organy poczyniły w głównej mierze w oparciu o zeznania osób przysłuchanych w charakterze świadków (nabywcy samochodów), do których organy wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nie podeszły bezkrytycznie. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, brak było podstaw, aby ich zeznaniom odmówić wiarygodności dowodowej. Były to osoby obce w stosunku do skarżącego, mieszkające w różnych rejonach Polski, a przed złożeniem zeznań pouczono je o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Nadto szczegółowo wyjaśniono, z jakich względów odmówiono wiarygodności zeznaniom dwóch świadków, tj. M. A. oraz I. K.. Przeczył im pozostały materiał dowodowy, w tym dokumenty pozyskane z Departamentu Ewidencji Państwowych i Teleinformatyki Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji. Ze względu na powyższe, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W kontekście powyższego Sąd nie może również zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że organy zaniechały przesłuchania M. A., albowiem jak wynika z akt sprawy, dowód z przesłuchania tego świadka miał miejsce w dniu [...] r. i został przeprowadzony w siedzibie Urzędu Skarbowego w G. (t. XII, k. 72 akt adm.). Wystosowane do skarżącego zawiadomienie w trybie art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej zostało odebrane przez M. R. (matkę skarżącego) w dniu [...] r. (zwrotne potwierdzenie odbioru, t. XII, k. 60 akt adm.). Zeznania właśnie tego świadka organ uznał za niewiarygodne, co szczegółowo omówiono w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do 11 nabywców samochodów, który nie zostali przesłuchani z uwagi na nieodebranie korespondencji oraz 6 nabywców samochodów, którzy nie zostali przesłuchani z uwagi na ich śmierć należy wskazać, że w tym przypadku organ przyjął kwoty wynikające z faktury sprzedaży, wobec czego nie można uznać, że w tej sytuacji organy działały na niekorzyść skarżącego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez uniemożliwienie skarżącemu udziału w przesłuchaniach świadków w toku postępowania należy wskazać, że z akt administracyjnych wynika, iż skarżący był informowany o terminie i miejscu przesłuchania świadków, wobec czego prawo do uczestniczenia w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków zostało skarżącemu zapewnione. Jak słusznie wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej, w przypadku uznania przez skarżącego, że nie może uczestniczyć w przeprowadzeniu dowodu (z jakichkolwiek przyczyn) we wskazanym terminie, wystarczyło powiadomić o tym właściwy organ podatkowy i zwrócić się o wyznaczenie innego, dogodnego dla siebie terminu, bądź w przeprowadzeniu dowodu mógł wziąć udział ustanowiony przez niego pełnomocnik. Skarżący z własnej woli nie brał więc udziału w żadnym z przesłuchań świadków, świadomie rezygnując z przysługującego mu uprawnienia. W aktach sprawy brak jest dowodu, że skarżący zgłaszał organowi niemożność uczestniczenia w przesłuchaniu jakiegokolwiek świadka w wyznaczonym terminie. Dowodu takiego nie przedstawił również sam skarżący, wobec czego Sąd uznał za chybiony zarzut naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący kwestionuje również naruszenie przez organy przepisów dotyczących sposobu określenia wysokości podatku należnego oraz przepisów określających warunki obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Co prawda skarżący nie sprecyzował w treści skargi, które dokładnie przepisy jego zdaniem zostały naruszone, jednak Sąd nie będąc związany zarzutami skargi i dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Należy zauważyć, że organ pierwszej instancji rozliczył podatek należny z tytułu poszczególnych transakcji stosując system VAT marży, o którym mowa w art. 120 ust. 4 u.p.t.u., a więc zgodnie z oświadczeniem skarżącego złożonym podczas przesłuchania w dniu [...] r. (t. XII, k. 174 – 175 akt sąd.), w którego toku skarżący spytany o metodę rozliczania przez niego transakcji jednoznacznie wskazał, że przyjął podstawę opodatkowania, którą jest marża. W sposób prawidłowy ustalono również ceny nabycia pojazdów, albowiem jedynie w sytuacjach, kiedy z materiału dowodowego w postaci przesłuchań świadków nie można było określić wprost zapłaconej kwoty za zakupiony samochód, organ pierwszej instancji na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej stosował metodę polegającą na porównaniu kwot wskazanych przez świadków jako wartości "około" "poniżej" "powyżej" lub w przedziałach "od-do" z kwotami najtańszych pojazdów tego typu według informatora rynkowego, dotyczącego samochodów osobowych Eurotaxglass's, wybierając na korzyść skarżącego jako rzeczywistą najniższą cenę pojazdu wynikającą z zeznań świadka. W kontekście zarzutów skargi należy wskazać, że ww. informator rynkowy służył jedynie do zweryfikowania ceny sprzedaży samochodu w przypadku, kiedy świadek nie potrafił jednoznacznie wskazać ceny pojazdu. Dopiero wówczas organ wykorzystywał informacje na temat parametrów technicznych oraz wyposażenia tych pojazdów uzyskanych od autoryzowanych dealerów samochodów, porównując je z informatorem rynkowym Eurotaxglass’s. W każdym jednak przypadku kiedy wartość najtańszego pojazdu tego modelu według informatora rynkowego była wyższa niż wartość pojazdu podana w "przybliżonej" wersji przez świadka, organ przyjmował jako rzeczywistą cenę pojazdu kwotę wynikającą z zeznań świadka, działając tym samym na korzyść skarżącego. Powyższe jednoznacznie wynika z uzasadnienia decyzji organów obydwu instancji. Nadto Sąd wskazuje, że posługiwanie się systemem Eurotax jest akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych ze względu na jego kompletność i uwzględnienie szeregu elementów mających wpływ na wartość pojazdu (np. rok produkcji, data pierwszej rejestracji, przebieg, liczba właścicieli, wyposażenie standardowe i dodatkowe). System ten pozwala też na dokonywanie odpowiednich korekt uwzględniających stan techniczny pojazdu. Odnosząc się do twierdzenia skarżącego, że organ odwoławczy podał średni kurs euro na dzień 5 lipca 2006 r. (ustalenia dot. września 2006 r.), jednak nie doprecyzował, czy jest to średni kurs kantoru lub banku należy wskazać, że organ podatkowy pierwszej instancji zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej podał podstawę prawną wydanej decyzji, wskazując m.in. § 37 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 97, poz. 970 ze zm.). Ponadto, w treści decyzji, wyjaśniając sposób przeliczenia kwoty euro wykazanej na umowach, zacytował ww. przepisy (str. 8 decyzji). Z kolei organ odwoławczy, wyjaśniając uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w zakresie czerwca i września 2006 r., wskazał że wadliwość rozstrzygnięcia była skutkiem omyłki rachunkowej, a nie zastosowania przepisów prawa materialnego (str. 24 decyzji), z czego wynika jednoznacznie, że przeprowadził wyliczenia z zastosowaniem ww. przepisów. Odnosząc się z kolei do ustaleń organów dotyczących podatku naliczonego należy wskazać, że organ odwoławczy przytaczając treść przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., jak również § 22 ust. 1 i ust. 2, § 23 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r., nr 95, poz. 798 ze zm.) i art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że brak faktur zakupu powoduje, iż nie jest możliwe ustalenie istnienia prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Z uwagi na fakt, że skarżący nie przedłożył dokumentacji podatkowej, organ pierwszej instancji nie miał podstaw do uznania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, które to prawo może wynikać wyłącznie z dokumentów zakupu. Zdaniem Sądu należy zaakceptować to stanowisko, albowiem z treści ww. przepisów wynika, że to od podatnika wymaga się spełnienia warunków formalnych, aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Obowiązków w tym zakresie nie można przerzucać na organ podatkowy. W sytuacji, gdy otrzymana przez podatnika faktura zostanie utracona wskutek niezależnych od niego okoliczności, zawsze istnieje możliwość wystąpienia do kontrahenta o jej duplikat. Należy wskazać, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wezwał skarżącego do odtworzenia dokumentów podatkowych za okres od [...] r. do [...] r. (t. XII, k. 43 akt adm.). W odpowiedzi skarżący wskazał, że nie ma możliwości odtworzenia dokumentacji (t. XII, k. 45 akt adm.), jednak na żadnym etapie postępowania nie podnosił, że wystąpił do kontrahentów o wystawienie duplikatów faktur będących podstawą do obniżenia podatku należnego. Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.