I SA/Po 1458/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2017 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. [...] S.K.A. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za miesiące od czerwca do grudnia 2010 r. oddala skargę

Prezydent Miasta [...] decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił X. S.K.A. z siedzibą w [...] (dalej w skrócie jako: "spółka", "strona" lub "skarżąca") wysokość solidarnego zobowiązania w podatku od nieruchomości za okres od czerwca do grudnia 2010 r. od nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...], w kwocie [...]zł. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że przedmiotem opodatkowania jest lokal (hala garażowa), położony w budynku przy ul. [...] w P., o pow. [...] m2, dla którego Sąd Rejonowy w P. prowadzi księgę wieczystą KW [...] Do lokalu tego przynależy, jako prawo związane z jego własnością, udział [...] w prawie własności nieruchomości, stanowiącej działki o nr geodezyjnych [...] i [...] (o łącznej pow. [...] m2), wynoszący [...] m2. W 2010 r. nieruchomość stanowiła współwłasność osoby prawnej oraz osób fizycznych. Spółka nabyła swój udział w nieruchomości w dniu 28 maja 2010 r. od Y. S.A. W dalszej kolejności organ podał, powołując się na zgromadzony materiał dowodowy oraz deklarację spółki, że podstawę opodatkowania stanowi powierzchnia hali garażowej - [...] m2 i przynależny do niej udział w gruncie - [...] m2. Według organu lokal garażowy stanowiący współwłasność ułamkową wielu osób należy uznać za odrębny od lokali mieszkalnych przedmiot opodatkowania. Stąd nie można w jednej decyzji adresowanej do konkretnej osoby opodatkować udziału we własności lokalu garażowego. W postępowaniu podatkowym za strony należy uznać wszystkich właścicieli części ułamkowych lokalu garażowego i to do nich powinna być skierowana decyzja wymiarowa dotycząca tychże garaży. W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji i umorzenie postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 3 ust. 4 w zw. z art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. - w skrócie: "u.p.o.l.") w zakresie, w jakim na współwłaściciela odrębnego lokalu nałożono obowiązek podatkowy od całego lokalu, a nie od jego części, a także innych przepisów postępowania, mających wpływ na rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu strona odwołująca podniosła, że współwłaściciele hali garażowej winni być obciążani podatkiem tylko od części takiego lokalu przy czym nie jest jasne czy chodzi o część odpowiadającą wielkości udziału we współwłasności, czy też o fizyczną część pozostającą we władaniu danego współwłaściciela, czyli o konkretne miejsce postojowe. Zdaniem spółki, odpowiedzialność solidarna może wynikać jedynie z konstytutywnych decyzji wymiarowych natomiast art. 92 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - w skrócie: "O.p.") nie przewiduje takiej odpowiedzialności od "podatków deklarowanych, dla których zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa". Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia SKO wskazało, że w sprawie zastosowanie znajdzie zarówno zasada solidarnej odpowiedzialności, wynikająca z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. (w relacji: współwłaściciele garażu - miasto), jak i zasada częściowego opodatkowania, określona w art. 3 ust. 5 (w relacji: wszyscy współwłaściciele garażu - właściciele innych lokali w budynku - miasto). W związku z tym do podstawy opodatkowania gruntu przyjęto pow. [...] m2 - odpowiadającą iloczynowi ułamka odzwierciedlającego stosunek pow. użytkowej spornego garażu do pow. użytkowej całego budynku oraz powierzchni działki. Zdaniem organu II instancji wielkość ta, podobnie jak pow. hali garażowej, nie może już być przeliczana na udziały poszczególnych współwłaścicieli, gdyż wyznaczone im miejsca postojowe nie stanowią odrębnych nieruchomości. Uwzględniając powyższe zarzuty podniesione w odwołaniu uznano za bezzasadne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez członka zarządu, wniosła o uchylenie powyższej decyzji SKO w [...] i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 3 ust. 4 w zw. z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w zakresie w jakim na współwłaściciela odrębnego lokalu nakłada obowiązek podatkowy od całego lokalu, a nie jego części; 2) przepisów postępowania mających wpływ na rozstrzygniecie sprawy. W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że celem wyjątku z art. 5 ust. 5 u.p.o.l. (winno być art. 3 ust. 5) jest zapewnienie efektywności i taniości opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W konsekwencji każdy z członków wspólnoty opodatkowuje swój lokal samodzielnie łącznie z przysługującym mu udziałem w gruncie i częściach wspólnych budynku. Ma to aspekt czysto pragmatyczny, gdzie każdy z mieszkańców odpowiada podatkowo za swoją część. W odpowiedzi na skargę SKO w [...] podtrzymało argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniosło o oddalenie skargi. Postanowieniem Sądu z dnia 17 lutego 2016 r. postępowanie w sprawie zostało zawieszone, a następnie postanowieniem z dnia 17 lipca 2017 r. zostało ono podjęte. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Badając zaskarżone decyzje według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem akty te nie naruszają prawa materialnego, a ich wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego. Istota sporu w badanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia sposobu opodatkowania hali garażowej, stanowiącej odrębną nieruchomość, znajdującej się w budynku wielomieszkaniowym i jednocześnie będącej przedmiotem współwłasności ułamkowej. Spór w swojej istocie dotyczy zatem wykładni art. 3 ust. 4 oraz ust. 5 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującymi w 2010 r. Zdaniem skarżącej skoro przedmiotem opodatkowania jest lokal użytkowy (hala garażowa) stanowiący odrębną własność, dla której Sąd Rejonowy w [...] prowadzi księgę wieczystą, to uzasadnione jest zastosowanie sposobu opodatkowania określonego w art. 3 ust. 5 u.p.o.l., co wyklucza solidarną odpowiedzialność jego współwłaścicieli i nakłada wymóg proporcjonalnego opodatkowania. W opozycji do tego poglądu są organy podatkowe obu instancji, które twierdzą, że skoro nieruchomość jest współwłasnością i stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, to obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach - od całej tej nieruchomości lokalowej, a także od gruntu oraz części budynku stanowiących ich współwłasność w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym, wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej przedmiotowego lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. W ocenie Sądu, zaskarżone decyzje są zgodne z przepisami prawa, obowiązującymi w roku podatkowym 2010, a tym samym brak jest podstaw do usunięcia zaskarżonych rozstrzygnięć z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2010, jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Z kolei stosownie do art. 3 ust. 5 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2010, jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym, wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela i przyjmuje za własny pogląd prawny zawarty w wyrokach NSA z dnia 26 lutego 2007 r. o sygn. akt II FSK 1748/06 i z dnia 3 listopada 2016 r., o sygn. akt II FSK 2082/14 (wszystkie wyroki powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym do czasu zniesienia współwłasności, której może żądać każdy ze współwłaścicieli na podstawie art. 210 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2016 poz. 380 ze zm.), nie jest dopuszczalne odstąpienie od wyrażonej w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. zasady solidarnego obciążenia obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości współwłaścicieli władających nieruchomością. NSA w uzasadnieniach powoływanych orzeczeń słusznie zauważył, że sytuacja taka jak w rozpatrywanej sprawie, tj. w której opodatkowana nieruchomość jest przedmiotem współwłasności i znajduje się we władaniu współwłaścicieli - wyczerpuje dyspozycję art. 3 ust. 4 u.p.o.l., zgodnie z którym nieruchomość będąca przedmiotem współwłasności stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. Wzajemne relacje współwłaścicieli oraz ewentualne spory, co do zakresu posiadania nieruchomości wspólnej pozostają bez znaczenia z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podkreślenia wymaga, że konflikty pojawiające się w stosunkach między współwłaścicielami należą do materii prawa cywilnego i nie mogą rodzić konsekwencji na gruncie podatku od nieruchomości, z uwagi na jednoznaczną treść art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Ustanowienie solidarnego obowiązku zapłaty podatku oznacza, że każdy ze współwłaścicieli będzie obowiązany do uiszczenia całej kwoty należności podatkowej, a zapłata dokonana przez jednego, bądź kilku ze współwłaścicieli zwalnia pozostałych z obowiązku zapłaty. W praktyce współwłaściciele (współposiadacze) dzielą pomiędzy sobą kwotę podatku na podstawie przypadającego im udziału we współwłasności (współposiadaniu) i z reguły jeden z nich opłaca podatek od całej nieruchomości. Organy podatkowe wymierzają podatek osobom fizycznym w kwocie ogólnej w jednej decyzji, adresowanej do wszystkich współwłaścicieli. Decyzja ta powinna być doręczona wszystkim współwłaścicielom lub współposiadaczom. Natomiast osoby prawne składają deklaracje na podatek od nieruchomości wspólnej, stanowiącej - zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. - odrębny przedmiot opodatkowania (zob. L. Etel, Komentarz do art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, stan prawny 2013 r., LEX). W doktrynie zwrócono także uwagę, że charakter odpowiedzialności jest w danym przypadku uniezależniony od stosunków wewnętrznych między współwłaścicielami, sposobu korzystania z nieruchomości oraz wielkości przypadających współwłaścicielom udziałów. Wskazane okoliczności, mogą mieć wpływ na zakres wzajemnych rozliczeń między współwłaścicielami, które pozostają jednak poza obszarem zainteresowań prawa podatkowego. W literaturze zauważono, że nawet prawomocne postanowienie sądu o podziale nieruchomości do korzystania (quo ad usum), nie uprawnia organu podatkowego do dokonania wymiaru podatku osobno dla każdego ze współwłaścicieli, także wówczas, gdy na wydzielonej części nieruchomości prowadzona jest działalność gospodarcza (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 146-147). Sądowi w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę znana jest teza, sformułowana w powołanym wcześniej wyroku o sygn. akt II FSK 2082/14, że z zasady o solidarnym obowiązku podatkowym, wyrażonej w przepisie art. 3 ust. 4 u.p.o.l., w stanie prawnym obowiązującymi w roku podatkowym 2010, wynika że każdemu z podatników podatku od nieruchomości, powinna zostać doręczona identyczna decyzja podatkowa określająca (ustalająca) całą wysokość zobowiązania podatkowego od danej całej nieruchomości. Powyższa teza mogłaby odnosić się do niniejszej sprawy, gdyby jednocześnie zawierała zastrzeżenie, że owa identyczna decyzja dotyczy "tego samego okresu podatkowego", czyli jednakowego dla wszystkich podatników. Tymczasem w badanej sprawie tak nie jest, albowiem przedmiotem zaskarżonych decyzji jest podatek od nieruchomości za okres od czerwca do grudnia 2010 r., czyli inny okres niż w przypadku pozostałych podatników. Wobec powyższego tezy zawartej w wyroku o sygn. akt II FSK 2082/14, nie można wprost odnieść na grunt analizowanej sprawy. Z przyczyn powyżej wskazanych Sąd w składzie orzekającym nie podziela poglądu prawnego zawartego w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 28 marca 2013 r., o sygn. akt III SA/Po 617/12, na który powołała się w skardze skarżąca spółka. W konsekwencji za chybiony należy uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów art. 3 ust. 4 i ust. 5 u.p.o.l. Co do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd zauważa, że podstawą dla uznania zaskarżonych decyzji za zgodne z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy przedstawiły w uzasadnieniach kwestionowanych decyzji. Organy podatkowe obu instancji wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania decyzji oraz dokonały jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Wbrew ogólnym zarzutom proceduralnym skargi stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka, korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu "organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Dopóki zatem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organy orzekające przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, organy I i II instancji właściwie rozważyły całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniach rozstrzygnięć wyjaśniły podstawy swojego stanowiska, dokonując prawidłowej wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego. Nie sposób zatem dopatrzeć się w niniejszej sprawie uchybień proceduralnych, których sama strona skarżąca nie była w stanie sprecyzować. Reasumując Sąd stwierdza, że przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonych decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu potwierdziła, że decyzje te są zgodne z prawem. Wbrew bowiem zarzutom skargi rozstrzygnięcia te nie naruszają ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., uznał skargę za bezzasadną i orzekł jak w sentencji wyroku.