I SA/Po 1216/26

Dnia 9 września 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Michał Ilski (sprawozdawca) Protokolant: referent-stażysta Aleksandra Żakowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2026 roku sprawy ze skargi M. sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 października 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

M. sp. z o.o. (dalej zwana również skarżącą lub wnioskodawczynią) wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając opis stanu faktycznego skarżąca wskazała, że jest spółką z o.o. z siedzibą oraz zarządem na terytorium kraju i zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Spółka świadczy usługi w ramach umów na badania kliniczne. Dotychczas zawarte umowy są umowami trójstronnymi, a ich stronami są: ośrodek (wnioskodawczyni) - placówka medyczna, udostępniająca powierzchnię i zaplecze medyczne do badań; sponsor - podmiot odpowiedzialny za podjęcie, prowadzenie i finansowanie badania klinicznego; badacz - lekarz posiadający właściwe kwalifikacje, doświadczenie i wiedzę, niezbędne do przeprowadzenia badania klinicznego. Skarżąca planuje zawieranie kolejnych umów na badania kliniczne o treści analogicznej do umów wyżej opisanych. Celem badań klinicznych jest dostarczenie sponsorowi danych pozwalających na zarejestrowanie leku do powszechnego stosowania. W umowach wnioskodawczyni zobowiązuje się do wygenerowania danych powstałych z przeprowadzonych procedur medycznych w odpowiednim harmonogramie czasowym uwzględnionym w protokole badania klinicznego. W wyniku przeprowadzonych badań gromadzone są dane o charakterze medycznym. Celem sponsora jest pozyskanie i analiza finalnych wyników przeprowadzonych badań (testów), tj. po przeprowadzeniu wszystkich objętych protokołem badania procedur medycznych na zaplanowanej liczbie osób, w określonym porządku i w ustalony sposób. Tylko końcowy rezultat, czyli raport z przeprowadzonych badań wraz z kompletną dokumentacją medyczną dostarczy zlecającemu - sponsorowi – pełny i oczekiwany rezultat - wykonania całości zleconej usługi. Pojedyncze badania poszczególnych pacjentów nie mają dla sponsora żadnej wartości, ponieważ mogą zniekształcić ostateczną ocenę. Bezwartościowe dla sponsora są również wyniki badań, które wykonane zostały w sposób niezgodny z protokołem badania. Przy czym wysokość wynagrodzenia należnego ośrodkowi za wykonane badania kliniczne uzależniona jest m.in. od liczby pacjentów i odbytych przez nich wizyt. Zgodnie z zapisami umów badacz na bieżąco po każdej wizycie pacjenta przesyła sponsorowi wyniki badania, uzupełniając formularz CRF (Case Report Form). Następnie sponsor przeprowadza szczegółową weryfikację przesłanej przez badacza dokumentacji. Następnie sponsor kieruje do ośrodka, tzw. monitora badań klinicznych, którego zadaniem jest stwierdzenie, czy wszystkie procedury medyczne, opisany stan i warunki ich przeprowadzenia są zgodne z wymogami opisanymi w protokole badania. Jeżeli podczas wizyty monitorującej monitor dostrzeże nieprawidłowości w sposobie wykonania określonej w protokole badania procedury lub we wprowadzonych danych do CRF, to wówczas konieczne będzie usunięcie tych nieprawidłowości. Dane dotknięte jakimkolwiek błędem będą dla sponsora bezwartościowe, a co za tym idzie sponsor za wadliwe czynności nie wypłaci wynagrodzenia ani badaczowi ani ośrodkowi. Tylko prawidłowe zweryfikowane i zatwierdzone przez monitora badań klinicznych procedury stanowią podstawę do ustalenia wynagrodzenia dla ośrodka i badacza. Na podstawie zatwierdzonego przez sponsora zestawienia ośrodek wystawia fakturę z tytułu świadczenia usług (częściowego wykonania usług objętych umową). Płatność na rzecz ośrodka za wykonanie poszczególnych etapów uzależniona jest od ich zaakceptowania przez sponsora. Jakość i poprawność danych przeniesionych do systemów, weryfikowana jest przez sponsora - podczas wizyt monitorujących, które odbywają się w różnych interwałach czasowych od 1 do 3 miesięcy. Zaakceptowanie przeprowadzonych wizyt pod względem kompletności i jakości danych są warunkiem dokonania zapłaty za wizytę (daną, kompleksową usługę). Zgodnie z umowami, zaakceptowanie zestawienia jest równoznaczne z wykonaniem usługi. Wykaz zaakceptowanych usług przekazywany jest do wnioskodawczyni w odpowiednich, określonych w umowie interwałach czasu, najczęściej w okresach kwartalnych. Wygenerowanie zestawienia zaakceptowanych wizyt odbywa się najczęściej w terminach do 30 dni po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Z uwagi na specyfikę przedmiotu umów, dopiero po otrzymaniu zestawienia możliwe jest ustalenie kwoty należności do wystawienia faktury. Wnioskodawczyni zaznacza, że pomiędzy wizytą pacjenta/wykonaniem procedury, której dotyczy umowa, a akceptacją przez sponsora zestawienia przeprowadzonych wizyt w danym okresie rozliczeniowym, co będzie przez strony traktowane jako częściowe wykonanie usługi, może upłynąć okres nawet do kilku lat. Wynika to z różnych cykli prowadzonych badań i nie jest możliwe inne uregulowanie tej kwestii w umowach z uwagi na specyfikę badań klinicznych. Co istotne, ośrodek nie wystawia faktur przed dniem przyjęcia przez sponsora częściowo wykonanej usługi, sponsor dokonuje płatności z dołu, po otrzymaniu faktury od ośrodka w ustalonym terminie, ośrodek nie otrzymuje od sponsora żadnej formy przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty, itp. Wnioskodawczyni wskazała także, że w celu dokonania analizy danych, na etapie badania klinicznego, dokonuje się założeń dotyczących ilości osób uczestniczących w badaniu klinicznym. Proces gromadzenia odpowiedniej ilości pacjentów jest rozłożony w czasie i może trwać od kilku miesięcy do kilku lat. W celu ustalenia jednolitej grupy wyjściowej dla protokołu określa się kryteria, które uczestnik musi spełnić, żeby rozpocząć terapię w badaniu klinicznym. Proces ten nazywa się screeningiem. Proces screeningu finansowany jest również w całości przez sponsora badania klinicznego. Płatność za etap screeningu następuje na podstawie proporcji ilości pacjentów włączonych do badania do ilości pacjentów, którzy nie weszli do badania z powodu niespełnienia kryteriów włączenia do badania. W części umów przewidziano, że rozliczenie procesu screeningu pomiędzy sponsorem a ośrodkiem następuje łącznie z rozliczeniem za badania kliniczne, a w pozostałej części umów przewidziano, że rozliczenie screeningu następuje osobno - na podstawie odrębnego zestawienia. Dodatkowo w części umów zawarto postanowienia, zgodnie z którymi część wynagrodzenia skalkulowanego w zestawieniach okresowych dotycząca zarówno badań klinicznych jak i tzw. screeningu zostaje zatrzymana przez sponsora do czasu całkowitego zakończenia procedury badań klinicznych (zazwyczaj w wysokości 15% wynagrodzenia). Powyższa zatrzymana część wynagrodzenia doliczana jest do faktury końcowej wystawianej po całkowitym zakończeniu badań klinicznych pod warunkiem spełnienia przez ośrodek i badacza wszystkich obowiązków wskazanych w umowie, w tym w szczególności udzielenia odpowiedzi na wszystkie pytania sponsora zgłoszone do ośrodka. Na bazie tak zarysowanego opisu sprawy skarżąca zapytała: 1) Czy powinna rozpoznawać przychód podatkowy w momencie przyjęcia częściowego wykonania usługi (badań klinicznych lub ewentualnego screeningu), tzn. w momencie otrzymania zestawienia od sponsora, na podstawie którego będzie mogła wystawić fakturę? 2) Czy powinna rozpoznać przychód podatkowy związany z częścią wynagrodzenia wstrzymanego do momentu otrzymania zestawienia końcowego, na podstawie którego będzie mogła wystawić fakturę? Zdaniem skarżącej, w zakresie pytania nr [...], powinna ona rozpoznawać przychód podatkowy w momencie częściowego wykonania usługi (badań klinicznych lub ewentualnego screeningu), tzn. w momencie otrzymania zaakceptowanego zestawienia od sponsora. W zakresie pytania nr [...], w ocenie wnioskodawczyni, powinna ona rozpoznawać przychód podatkowy w związku z wstrzymaniem wynagrodzenia do momentu zakończenia procedury badań klinicznych. W ocenie skarżącej zasadne jest twierdzenie, że usługa świadczona przez ośrodek jest wykonana w momencie akceptacji przez sponsora - co będzie powodowało możliwość uwzględnienia wstrzymanego wynagrodzenia w fakturze końcowej. Spełnienie warunków z umowy i otrzymanie zestawienia końcowego (na podstawie którego można wystawić fakturę końcową) będzie momentem powstania przychodu podatkowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 10 października 2022 r., nr [...] uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ odwołując się do art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 1, 3 i 3a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOP") uznał, że nie można uznawać usługi za zrealizowaną z chwilą akceptacji usługi przez usługobiorcę oraz przyznania wnioskodawcy określonej kwoty wynagrodzenia. Akceptacja usługi przez usługobiorcę oraz przyznanie wnioskodawcy określonej kwoty wynagrodzenia są czynnościami, w zakresie wzajemnych rozliczeń pomiędzy wnioskodawcą a usługobiorcą, natomiast obiektywnie rzecz ujmując nie wpływają one na kształt usługi (treść) ani na fakt jej rzeczywistego zrealizowania. O wykonaniu usługi zatem decydują czynności, które wykonał usługodawca, a nie okoliczność jej rozliczenia z usługobiorcą. Tym samym organ przyjął, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z częściowym wykonaniem usług, gdyż charakter i sposób pobierania wynagrodzenia powoduje, że usługa wykonywana jest częściowo - płatność jest otrzymywana po spełnieniu określonych warunków a więc za wykonanie usługi. Otrzymane wynagrodzenie ponadto będzie w pełni odpowiadało wykonanym czynnościom. Świadczy o tym fakt, że jego wysokość uzależniona jest od liczby pacjentów i odbytych przez nich wizyt. Wobec powyższego, w ocenie organu, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr [...], stosownie do art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP, momentem powstania przychodu będzie dzień, w którym dana część usługi dla której określono zapłatę, zostanie wykonana. Tym samym, według organu, stanowisko wnioskodawczyni w zakresie ustalenia, czy powinna rozpoznać przychód podatkowy w momencie przyjęcia częściowego wykonania usługi, (badań klinicznych lub ewentualnego screeningu), tzn. w momencie otrzymania zaakceptowanego zestawienia od sponsora, na podstawie którego będzie mogła wystawić fakturę – jest nieprawidłowe. Odnosząc się do pytania nr [...], tj. czy skarżąca powinna rozpoznawać przychód podatkowy związany z częścią wynagrodzenia wstrzymanego do momentu otrzymania zestawienia końcowego, na podstawie którego będzie mogła wystawić fakturę, organ również nie zgodził się z jej stanowiskiem. Jak wskazano w opisie wniosku, wstrzymywane wynagrodzenie spowodowane jest oczekiwaniem sponsora na spełnienie wszystkich warunków określonych umową. W ocenie organu o wykonaniu usługi decydują czynności, które wykonał usługodawca, a nie okoliczność jej rozliczenia z usługobiorcą. Tym samym należało przyjąć, że mamy do czynienia z częściowym wykonaniem usług, gdyż charakter i sposób pobierania wynagrodzenia powoduje, że usługa wykonywana jest częściowo - płatność jest otrzymywana po spełnieniu określonych warunków a więc za wykonanie usługi. Otrzymane wynagrodzenie ponadto będzie w pełni odpowiadało wykonanym czynnościom. Momentem powstania przychodu będzie dzień, w którym dana część usługi dla której określono zapłatę, zostanie wykonana. Oceniając całościowo stanowisko spółki w zakresie pytań nr [...] i nr [...], uznano je za nieprawidłowe. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie od organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: 1) art. 12 ust. 3a ustawy PDOP polegające na niewłaściwym zastosowaniu ww. przepisu, a to na skutek błędnego uznania, że momentem powstania przychodu z tytułu realizowanych przez skarżącą badań klinicznych oraz związanych z nimi procesów screeningu, a także w przypadkach, w których część wynagrodzenia skalkulowana w zestawieniach okresowych jest zatrzymywana przez usługobiorcę (sponsora) do czasu całkowitego zakończenia procedury badań klinicznych będzie dzień, w którym dana część usługi, dla której określono zapłatę, zostanie wykonana; 2) art. 14b § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") przejawiające się tym, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zmodyfikował niektóre elementy stanu faktycznego oraz nie uwzględnił wszystkich okoliczności sprawy zawartych w opisie stanu faktycznego; 3) art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 120, art. 121 w zw. z art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 4) art. 14c § 1 w zw. z art. 124 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, niespełniającego wymogów stawianych przez ww. przepis, tj. zbyt ogólnikowe uzasadnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, niewskazanie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego oraz niedostateczne wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego, co powoduje, że niemożliwa jest ocena prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. WSA w Poznaniu wyrokiem z 14 lutego 2023 r., I SA/Po 920/22 uchylił zaskarżoną interpretację. Uznano, że organ dopuścił się nieuprawnionych modyfikacji i pominięcia istotnych elementów stanu faktycznego. Zdaniem Sądu organ wprawdzie zacytował opis stanu faktycznego z wniosku o interpretację, podkreślił, iż o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter, ale w praktyce nie uwzględnił w procesie wydania interpretacji charakterystyki usług o przeprowadzenie badania klinicznego, postanowień umownych między ośrodkiem, badaczem a sponsorem co do sposobu rozliczenia świadczenia. Przyjął, błędnie że wysokość wynagrodzenia uzależniona jest tylko od liczby pacjentów i odbytych przez nich wizyt. Sąd uznał, że takie stwierdzenia nie mają oparcia w opisie stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację i są przejawem własnych ustaleń faktycznych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej , odmiennych od okoliczności podanych przez skarżącą. W ocenie Sądu słusznie zarzuciła skarżąca, że kwestia akceptacji zakresu wykonanych prac przez sponsora faktycznie wpływa na treść usługi i nie jest jedynie czynnością z zakresu wzajemnych rozliczeń między skarżącą a sponsorem. Wynika to z tego, że skarżąca we wniosku o interpretację wyczerpująco opisała czynności wykonywane w ramach świadczonej usługi. W wyniku przeprowadzonych badań gromadzone są dane o charakterze medycznym. Celem sponsora jest pozyskanie i analiza finalnych wyników przeprowadzonych badań (testów), tj. po przeprowadzeniu wszystkich objętych protokołem badania procedur medycznych na zaplanowanej liczbie osób, w określonym porządku i w ustalony sposób. Tylko końcowy rezultat, czyli raport z przeprowadzonych badań wraz z kompletną dokumentacją medyczną dostarczy zlecającemu - sponsorowi - pełny i oczekiwany rezultat - wykonania całości zleconej usługi. Pojedyncze badania poszczególnych pacjentów nie mają dla sponsora żadnej wartości, ponieważ mogą zniekształcić ostateczną ocenę. Bezwartościowe dla sponsora są również wyniki badań, które wykonane zostały w sposób niezgodny z protokołem badania. Przy czym wysokość wynagrodzenia należnego ośrodkowi za wykonane badania kliniczne uzależniona jest m.in. (a nie tylko) od liczby pacjentów i odbytych przez nich wizyt wszystkich objętych protokołem badania procedur medycznych, na zaplanowanej liczbie osób, w określonym porządku i w ustalony sposób. Pojedyncze badania poszczególnych pacjentów nie mają dla sponsora żadnej wartości, bowiem mogą zniekształcić ostateczną ocenę. W tym względzie wizyta monitora badania mająca na celu stwierdzenie zakresu wykonanych prac i ich zgodności z protokołem ma istotne znaczenie w świadczeniu usługi. Uwzględniając charakter prowadzenia badań klinicznych taka akceptacja usługi zgodnie z protokołem nie jest wyłącznie czynnością administracyjną, jak to ocenił organ w nieuprawniony sposób w skarżonej interpretacji. W ocenie Sądu organ niewłaściwie przeanalizował zakres usługi oraz moment wykonania usługi. Doprowadziło to do błędnego uznania, że akceptacja usługi przez usługobiorcę (sponsora) jest czynnością w zakresie wzajemnych rozliczeń pomiędzy ośrodkiem a usługobiorcą (sponsorem) i nie wpływa na kształt usługi ani na fakt jej rzeczywistego zrealizowania. Organ nie uwzględnił specyfiki świadczonych usług, że w nich nie chodzi wyłącznie o przeprowadzenie badania pacjenta, ale o pozyskanie określonych danych, zgodnie z określonymi w umowie warunkami i procedurami, które z punktu widzenia monitora są istotne i zostaną zaakceptowane przez monitora. Wbrew twierdzeniu organu wysokość wynagrodzenia należnego ośrodkowi za wykonane badania kliniczne nie jest uzależniona tylko od liczby pacjentów i odbytych przez nich wizyt. Wykonanie badania, które nie zostanie zaakceptowane przez monitora, nie jest, jak wskazał to wnioskodawca, wykonaniem usługi, za takie badanie sponsor nie wypłaci wynagrodzenia. Sąd zauważył, że w interpretacji pominięto elementy stanu faktycznego dotyczące umownych ustaleń pomiędzy ośrodkiem i badaczem a sponsorem. Oceniono, że nie można w toku wydawania interpretacji pominąć tych istotnych elementów stanu faktycznego, ponieważ są one kluczowe dla właściwej wykładni przepisów prawa materialnego. Sąd zauważył także, że skarżąca wyczerpująco opisała stan faktyczny sprawy i przedstawiła wszelkie okoliczności związane ze świadczeniem usług. Uznano, że organ naruszył art. 14b § 1 i 3 O.p. przez to, że zmodyfikował niektóre elementy stanu faktycznego oraz nie uwzględnił wszystkich okoliczności sprawy zawartych w opisie stanu faktycznego. Naruszenie tych regulacji miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez co zaskarżona interpretacja została uchylona. Za trafne uznano również zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p oraz art. 120, 121 i 122 w związku z art. 14h O.p., gdyż zaskarżona interpretacja narusza zasady praworządności i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu. Świadczą o tym wskazane wyżej nieprawidłowości, tj. poczynienie własnych ustaleń co do niektórych elementów stanu faktycznego, poczynione domniemania, pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego. Przejawem naruszenia przywołanych zasad prowadzenia postępowania było niewątpliwie niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, co wynikało nie tyle z błędnej wykładni prawa materialnego lecz właśnie pominięcia opisu stanu faktycznego. Organ nie dopełnił również obowiązku oceny stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienia prawnego tej oceny, a wymaga tego art. 14c § 1 O.p. Uznano, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe, ale w zasadzie nie przedstawił argumentów przemawiających za tym stwierdzeniem. Końcowo wskazano, że taki sam pogląd został wyrażony w uzasadnieniu wyroku WSA w Poznaniu w sprawie I SA/Po 923/22, którego przedmiotem była skarga skarżącej na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotyczącą podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Podkreślił, że sytuacja faktyczno-prawna i problem rozważany na tle tego stanu jest zbliżony do sytuacji w niniejszej sprawie. Organ podatkowy wywiódł skargę kasacyjną od omówionego powyżej wyroku. Na skutek jej rozpoznania NSA wyrokiem z 12 marca 2026 r., II FSK 791/23 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz przekazał sprawę WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania. W ocenie NSA przytoczony przez ten Sąd fragment zaskarżonej interpretacji zawarty na jej stronie 10-11 zaprzecza ocenie Sądu pierwszej instancji, że organ zmodyfikował stan faktyczny wskazany we wniosku. Organ zauważył, że strony przewidziały szczególny sposób akceptacji wykonania usługi i obliczania należności za usługę. Uznał jednak, że te ustalenia umowne nie mają wpływu na ustalenie momentu powstania przychodu. Analogiczne stwierdzenia odnosiły się do oceny stanowiska skarżącej, co do pytania drugiego. W tym kontekście odwołano się do fragmentu zaskarżonej interpretacji zawartego na stronie 11. Organ zauważył, że usługa jest wykonywana przez długi okres czasu i że strony umowy przewidziały szczególną procedurę odbioru usług i ich akceptacji. Zauważając ten fakt, definiując pojęcie wykonania usługi ograniczył je wyłącznie do czynności dokonywanych przez usługodawcę i tym samym uznał, że pod pojęciem wykonania usługi, dla potrzeb określenia momentu powstania przychodu mieszczą się tylko czynności usługodawcy. Natomiast procedura zaakceptowania tych czynności (ich przyjęcia przez usługobiorcę) nie mieści się, zdaniem organu, w zakresie pojęcia "wykonanie usługi". Stanowisko organu jest, w ocenie NSA, jednoznaczne i odpowiada formalnym wymogom z art. 14b § 1 i § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p. NSA podkreślił, że nie przesądza na tym etapie, czy interpretacja, w tym dokonana przez organ wykładnia art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP, jest poprawna merytorycznie i czy nie narusza ona art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP. Takiej oceny nie dokonał bowiem Sąd pierwszej instancji, stwierdzając uchybienia formalne. Wypowiedź NSA w tym zakresie byłaby zatem pierwszą oceną zgłoszonego w skardze zarzutu naruszenia art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP, a tym samym strony zostałyby pozbawione możliwości zaskarżenia tego rozstrzygnięcia. Wykraczałaby ponadto poza granice zarzutów skargi kasacyjnej, którymi NSA jest związany. Wskazano, że rozpoznając sprawę ponownie WSA odniesie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, zawartego w skardze. Skarżąca w piśmie procesowym z 28 sierpnia 2026 r. rozwinęła swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania powtórnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. W ocenie organu o wykonaniu usługi decydują czynności, które wykonał usługodawca, a nie okoliczność akceptacji usługi i przyznanie określonej kwoty wynagrodzenia. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie. Rację w sporze należało przyznać skarżącej. W pierwszej kolejności należy wskazać na postanowienia art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu, któremu przekazano sprawę oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie [tak: wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., I FSK 6/11]. NSA w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z 12 marca 2026 r., II FSK 791/23 uznał, że zajęte przez organ stanowisko jest jednoznaczne i odpowiada formalnym wymogom z art. 14b § 1 i § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p. Uznano, że nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów. Uznano również, że nie miał racji Sąd pierwszej instancji stwierdzając naruszenie (z uwagi na modyfikację stanu faktycznego) art. 120 i art. 121 O.p. Kierując się powyższym za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi podniesione w pkt 2, 3 i 4 jej petitum. Wskazać dodatkowo w tym miejscu należy, że z uwagi na związanie Sądu zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną kwestionowanie prawidłowości merytorycznej zaskarżonej interpretacji powinno następować poprzez wykorzystanie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, nie zaś formułowanie ogólnych ze swej natury zarzutów naruszenia przepisów normujących elementy składowe interpretacji indywidualnej, jak i formułowanie zarzutów naruszenia zasady praworządności (art. 120 O.p.) oraz zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Dostrzec również należy, że w odniesieniu do postępowania interpretacyjnego zastosowania nie znajdują postanowienia art. 122 i art. 124 O.p., co dobitnie wynika z postanowień art. 14h wskazanego aktu. W tego rodzaju sytuacji należy, tak jak nakazał to NSA odnieść się do zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 3a ustawy PDOP. Zgodnie z tym przepisem, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Dokonując wykładni przytoczonego przepisu należy dostrzec, że dla momentu rozpoznania przychodu istotne pozostają daty zaistnienia następujących zdarzeń: - wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi, - wystawienie faktury, - uregulowanie należności. W realiach niniejszej sprawy spór dotyczy kwestii momentu uznania, kiedy dochodzi do częściowego wykonania usługi. Ustawa o PDOP nie definiuje w żadnej mierze pojęcia częściowego wykonania usługi. Częściowy na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego oznacza tyle co taki, który nie obejmuje pewnego obiektu w całości, ale tylko niektóre jego części, z kolei poprzez wykonanie należy rozumieć doprowadzić do końca czynność, nazwaną sąsiadującym rzeczownikiem, spowodować powstanie czegoś w wyniku określonych czynności z użyciem określonego rodzaju narzędzi i materiałów, spowodować, że dzieje się to, czego dotyczy akt nazwany sąsiadującym rzeczownikiem [tak: Wielki Słownik Języka Powszechnego, dostępny pod adresem: wsjp.pl]. Wykładnia językowa analizowanej regulacji nie pozwala na ustalenie czy przy ustalaniu momentu częściowego wykonania usługi znaczenie ma jedynie obiektywny fakt zrealizowania części określonych czynności, do których przedsięwzięcia zobowiązał się usługodawca czy też uwzględniać w tym zakresie należy treść stosunku zobowiązaniowego w ramach, którego następuje realizacja usługi. W ocenie Sądu dokonując wykładni pojęcia "częściowego wykonania usługi" należy kierować się tzw. wykładnią gospodarczą. W tym zakresie należy mieć w szczególności na uwadze, że prawo podatkowe jest w pewnym sensie prawem "gospodarczym". Przedmiot prawa podatkowego jest bowiem zazwyczaj związany ze zjawiskami ze sfery aktywności gospodarczej. Prowadzenie działalności gospodarczej, wykonywanie wolnych zawodów – są formami aktywności podatnika, powodującymi powstanie u niego obowiązku podatkowego [tak: N. Kociak, Wykładnia gospodarcza w orzecznictwie sądów administracyjnych, Przegląd Podatkowy z 2018, nr 4, s. 42]. Powyższe w ocenie Sądu uzasadnia dokonywanie wykładni przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem realiów prowadzenia działalności gospodarczej. Analogicznego rodzaju kierunek i sposób wykładni został zaaprobowany w dotyczącym skarżącej wyroku NSA z 03 lutego 2026 r., I FSK 876/23. Orzeczenie to zapadło w związku ze skargą skarżącej na interpretację indywidualną w zakresie podatku od towarów i usług. Co przy tym szczególnie istotne interpretacja ta została wydana na gruncie analogicznego do występującego w niniejszej sprawie opisu stanu faktycznego, na którego tle skarżąca sformułowała pytania ukierunkowane na ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT w przypadku częściowego wykonania usług. Wydając wskazany wyrok NSA za zasadne uznał podniesione przez skarżącą w skardze zarzuty naruszenia art. 19a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU"). Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o PTU, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f. Zgodnie zaś z art. 19a ust. 2 powołanej ostatnio ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Postanowienia art. 19a ust. 2 ustawy o PTU odnoszą się do wykonania części usługi, zaś postanowienia art. 12 ust. 3a ustawy PDOP posługują się pojęciem częściowego wykonania usługi. Postanowienia art. 19a ust. 1 i 2 ustawy o PTU są w swoim brzmieniu zbliżone do postanowień art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu rozważania poczynione przez NSA w wyroku 03 lutego 2026 r., I FSK 876/23 należy uznać za istotną wskazówkę przy dokonywaniu wykładni art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP. NSA w powołanym ostatnio orzeczeniu odwołał się m.in. do wyroku TS z 2 maja 2019 r., C-224/18. Wyjaśniono, że TS nawiązując do wcześniejszego orzecznictwa, podkreślił, że dla zakwalifikowania transakcji jako "transakcji podlegającej opodatkowaniu" w rozumieniu dyrektywy VAT, rzeczywistość gospodarcza i handlowa stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT, które należy uwzględnić. Właściwe postanowienia umowne stanowią czynnik, który należy wziąć pod uwagę przy określaniu usługodawcy i usługobiorcy w ramach transakcji "świadczenia usług" w rozumieniu dyrektywy VAT. Trybunał podkreślił, że "Nie można wykluczyć, że biorąc pod uwagę postanowienia umowne odzwierciedlające rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana, usługa ta może zostać uznana za wykonaną dopiero po dacie materialnego zakończenia usługi, w następstwie spełnienia pewnych warunków nierozerwalnie związanych z usługą i mających decydujące znaczenie dla zapewnienia jej kompletności". Wyjaśnił także że "W tych okolicznościach i w zakresie, w jakim odbiór robót został uzgodniony w umowie o świadczenie usług – w sytuacji gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający - należy uznać, że formalność ta jest jako taka objęta usługą i że w związku z tym jest ona decydująca dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana". W świetle całości rozważań Trybunał przyjął, że art. 66 akapit pierwszy lit. c dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, by w wypadku braku wystawienia faktury dotyczącej świadczonych usług lub wystawienia jej z opóźnieniem formalny odbiór tej usługi był uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana, gdy – tak jak w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym – państwo członkowskie przewiduje, że podatek staje się wymagalny z upływem terminu rozpoczynającego bieg w dniu, w którym została wykonana usługa, jeżeli, po pierwsze, formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana i, po drugie, formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający. Z powyższego wyroku Trybunału wynika, że w zakresie, w jakim odbiór robót został uzgodniony w umowie o świadczeniu usług, w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której dokonywana jest usługa, należy uznać, że odbiór ten może być decydujący dla uznania, że usługa została rzeczywiście wykonana. W ocenie Sądu, nie można zaaprobować wykładni art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP zmierzającej w kierunku uznania, że ewentualne postanowienia umowne o uznaniu usługi za wykonaną pozostają bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że w wyniku przeprowadzonych badań gromadzone są dane o charakterze medycznym. Celem sponsora jest pozyskanie i analiza finalnych wyników przeprowadzonych badań (testów), tj. po przeprowadzeniu wszystkich objętych protokołem badania procedur medycznych na zaplanowanej liczbie osób, w określonym porządku i w ustalony sposób. Tylko końcowy rezultat, czyli raport z przeprowadzonych badań wraz z kompletną dokumentacją medyczną dostarczy zlecającemu - sponsorowi – pełny i oczekiwany rezultat - wykonania całości zleconej usługi. Pojedyncze badania poszczególnych pacjentów nie mają dla sponsora żadnej wartości, ponieważ mogą zniekształcić ostateczną ocenę. Bezwartościowe dla sponsora są również wyniki badań, które wykonane zostały w sposób niezgodny z protokołem badania. Wysokość wynagrodzenia należnego ośrodkowi za wykonane badania kliniczne uzależniona jest m.in. od liczby pacjentów i odbytych przez nich wizyt. Zgodnie z zapisami umów badacz na bieżąco po każdej wizycie pacjenta przesyła sponsorowi wyniki badania, uzupełniając formularz CRF (Case Report Form). Następnie sponsor przeprowadza szczegółową weryfikację przesłanej przez badacza dokumentacji. Następnie sponsor kieruje do ośrodka, tzw. monitora badań klinicznych, którego zadaniem jest stwierdzenie, czy wszystkie procedury medyczne, opisany stan i warunki ich przeprowadzenia są zgodne z wymogami opisanymi w protokole badania. Jeżeli podczas wizyty monitorującej monitor dostrzeże nieprawidłowości w sposobie wykonania określonej w protokole badania procedury lub we wprowadzonych do danych do CRF, to wówczas konieczne będzie usunięcie tych nieprawidłowości. Dane dotknięte jakimkolwiek błędem będą dla sponsora bezwartościowe, a co za tym idzie sponsor za wadliwe czynności nie wypłaci wynagrodzenia ani badaczowi ani ośrodkowi. Tylko prawidłowe zweryfikowane i zatwierdzone przez monitora badań klinicznych procedury stanowią podstawę do ustalenia wynagrodzenia dla ośrodka i badacza. Wprost wskazuje się, że płatność na rzecz ośrodka za wykonanie poszczególnych etapów uzależniona jest od ich zaakceptowania przez sponsora. Zaakceptowanie przeprowadzonych wizyt pod względem kompletności i jakości danych są warunkiem dokonania zapłaty za wizytę (daną, kompleksową usługę). Zgodnie z umowami, zaakceptowanie zestawienia jest równoznaczne z wykonaniem usługi. Wykaz zaakceptowanych usług przekazywany jest do wnioskodawczyni w odpowiednich, określonych w umowie interwałach czasu, najczęściej w okresach kwartalnych. Wygenerowanie zestawienia zaakceptowanych wizyt odbywa się najczęściej w terminach do 30 dni po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Z uwagi na specyfikę przedmiotu umów, dopiero po otrzymaniu zestawienia możliwe jest ustalenie kwoty należności do wystawienia faktury. Skarżąca wskazała, że pomiędzy wizytą pacjenta/wykonaniem procedury, której dotyczy umowa, a akceptacją przez sponsora zestawienia przeprowadzonych wizyt w danym okresie rozliczeniowym, co będzie przez strony traktowane jako częściowe wykonanie usługi, może upłynąć okres nawet do kilku lat. Wynika to z różnych cykli prowadzonych badań i nie jest możliwe inne uregulowanie tej kwestii w umowach z uwagi na specyfikę badań klinicznych. Analiza przedstawionych przez skarżącą okoliczności prowadzi do wniosku, że badanie kliniczne jest usługą długotrwałą. Co istotne bez zweryfikowania i zatwierdzenia procedur przez monitora badań klinicznych skarżącej nie będzie przysługiwać roszczenie o wypłatę wynagrodzenia. W ocenie Sądu, wykładnia art. 12 ust. 3a ustawy PDOP, analogicznie jak wykładnia art. 19a ust. 1 i 2 ustawy o PTU musi uwzględniać rzeczywistość gospodarczą i handlową realizowanych zdarzeń gospodarczych. Powyższe okoliczności w ocenie Sądu przemawiają za uznaniem, że skarżąca powinna rozpoznać przychód w momencie otrzymania zaakceptowanego zestawienia lub zestawienia końcowego od sponsora. Tego rodzaju wykładnia odzwierciedla specyfikę usługi skarżącej, jak również standardy istniejące w dziedzinie badań klinicznych przejawiające się m.in. w tym, że: – pojedyncze badania poszczególnych pacjentów nie mają dla sponsora żadnej wartości; – bezwartościowe dla sponsora są również dane dotknięte jakimkolwiek błędem, a co za tym idzie sponsor za wadliwe czynności nie wypłaci wynagrodzenia ani badaczowi ani ośrodkowi – tylko prawidłowe zweryfikowane i zatwierdzone przez monitora badań klinicznych procedury stanowią podstawę do ustalenia wynagrodzenia dla ośrodka i badacza. W konsekwencji powyższego za trafny należało uznać zarzut naruszenia art. 12 ust. 3a ustawy PDOP. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie przedstawionej powyżej wykładni prawa oraz dokonanie przez jej pryzmat powtórnego rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. należało orzec, jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 powołanej ustawy. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie 200 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika procesowego skarżącej w kwocie 480 zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).