I SA/Po 119/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2020 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2014-2019 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta [...] z dnia [...], o nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 9.471,- zł (dziewięć tysięcy czterysta siedemdziesiąt jeden złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W. Sp. z o.o. w P. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") w dniu [...] lutego 2019 r. złożyła Burmistrzowi Miasta W. korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2014-2019, w których, w zakresie nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], wykazała: 1) mniejszą powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w latach 2014-2017 ([...] m2 zamiast [...] m2); 2) niższą wartość budowli ([...] zł zamiast [...] zł); 3) większą powierzchnię użytkową budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w latach 2015-2019 ([...] m2 zamiast [...] m2); 4) mniejszą powierzchnię użytkową budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w latach 2015-2019 ([...] m2 zamiast [...] m2). W dniu [...] kwietnia 2019 r. spółka wystąpiła do Burmistrza [...] z wnioskiem o zaliczenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2014-2018 na poczet podatku od nieruchomości za 2019 r. Burmistrz [...] decyzją z [...] października 2019 r., nr [...], określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...]zł, za 2015 r. w kwocie [...]zł, za 2016 r. w kwocie [...]zł, za 2017 r. w kwocie [...]zł, za 2018 r. w kwocie [...]zł i za 2019 r. w kwocie [...]zł, a także odmówił zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2014-2018 na poczet 2019 r. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że spółka, jako podmiot leczniczy, posiada na nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] pomieszczenia wyodrębnione do udzielania świadczeń zdrowotnych (gabinety i inne), które zostały pozytywnie zaopiniowane przez inspekcje sanitarne, jako pomieszczenia spełniające wymogi określone w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 295 ze zm. – w skrócie: "u.d.l.") i rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 26 marca 2019 r. w sprawie szczegółowych wymagań, jakim powinny odpowiadać pomieszczenia i urządzenia podmiotu wykonującego działalność leczniczą (Dz. U. z 2019 r., poz. 595 - w skrócie: "rozporządzenie MZ"). Organ podkreślił, że z rozporządzenia MZ jednoznacznie wynika konieczność całkowitego wyodrębnienia pomieszczeń podmiotu leczniczego od pozostałych pomieszczeń budynków wykorzystywanych do innych celów. W ocenie organu, pomieszczenia związane z działalnością leczniczą nie mogą być zasadniczo wykorzystywane na inne cele niż udzielanie świadczeń zdrowotnych, np. cele komercyjne, czy też cele osobiste podatnika. W kontekście poczynionych ustaleń organ stwierdził, że spółka nieprawidłowo zastosowała w latach 2014-2019 obniżoną stawkę podatku od nieruchomości przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1190 ze zm. - w skrócie: "u.p.o.l.") dla budynków lub ich części, które nie były związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu u.d.l. Odnośnie skorygowanej przez spółkę wartości budowli organ I instancji stwierdził, że w sprawie, w zakresie ustalenia wartości początkowej budowli lub ich części, zastosować należy przepisy art. 16g ust. 9 i ust. 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm. – w skrócie: "u.p.d.o.p."). Podkreślono, że spółka nabyła w drodze aportu składniki majątku zaliczane do środków trwałych, które podlegały amortyzacji w podmiocie wnoszącym wkład (Spółdzielni [...] Centrum Rehabilitacji - Spółdzielnia w Likwidacji). W takiej sytuacji, zdaniem organu, spółka była zobowiązana ująć składniki majątku (budowle) w wartości początkowej wynikającej z ewidencji środków trwałych podmiotu, który wniósł ten wkład i kontynuować jego amortyzację na dotychczasowych zasadach. Z powyższego organ wywiódł, że spółka nie miała prawa do określenia wartości początkowej nabytych w formie aportu budowli według wartości wskazanej w umowie przeniesienia aportu z [...] lipca 2012 r., tj. w kwocie [...]zł. W odwołaniu z [...] października 2019 r. spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji. Organowi I instancji zarzuciła naruszenie: art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 16g ust. 9 i ust. 10a oraz art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – w skrócie: "o.p."). Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] listopada 2019 r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia SKO wskazało, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 26 września 2013 r., sygn. akt K 22/12, stwierdził, że art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. należy interpretować uwzględniając przesłankę podmiotowo-przedmiotową. Oznacza to, że budynki lub ich części zajęte przez podmioty wykonujące działalność leczniczą muszą jednocześnie pozostawać w związku z działalnością leczniczą. Adresatem tego przepisu, w obydwu jego częściach, jest ten sam podmiot. Ponadto, powołując się na wyroki NSA, organ II instancji wskazał, że wykładnia celowościowa przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., dowodzi, że założeniem ustawodawcy była realizacja określonej polityki społecznej państwa w dziedzinie ochrony zdrowia oraz dążenie do wsparcia określonych sektorów działalności gospodarczej zajmujących się udzielaniem świadczeń zdrowotnych dla ogółu społeczeństwa, a nie wspieranie poprzez preferencyjne stawki opodatkowania branży hotelarskiej, turystycznej czy rozrywkowej. SKO podkreśliło, że sam wpis spółki do rejestru podmiotów leczniczych nie uprawnia do uznania, że wszystkie pomieszczenia będące w jej posiadaniu mogą być uznane za związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Jednocześnie SKO zaznaczyło, że "zajęcie", o którym mowa w art. 5 ust. 1 i 2 lit. d) u.p.o.l., oznacza wykorzystywanie przedmiotu opodatkowania przez podmiot leczniczy do określonej działalności (chodzi tu o świadczenia zdrowotne) z wyłączeniem innych rodzajów działalności. Natomiast w budynkach spółki prowadzona jest także działalność inna niż lecznicza, tj. działalność gospodarcza. W ocenie SKO, jeżeli spółka wykorzystuje posiadane pomieszczenia zarówno na cele związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych jak i na cele komercyjne (świadczy usługi: zakwaterowania, gastronomiczne, wynajem sal na konferencje, organizację imprez okolicznościowych, prowadzenie Ośrodka Rehabilitacyjno-Wypoczynkowego), to w takiej sytuacji nie przysługuje jej preferencyjna stawka w podatku od nieruchomości. Organ odwoławczy zaznaczył także, że organizacja turnusów rehabilitacyjnych nie może być uznana za udzielanie świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej. W tym zakresie podkreślono, że organizacja i prowadzenie turnusów rehabilitacyjnych regulowana jest ustawą z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 426 ze zm. – w skrócie: "u.r.z.i.s."). Po zestawieniu zadeklarowanych powierzchni budynków przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej (łączna powierzchnia [...] m2, na którą składają się: sala zielona - [...] m2, domek ogniska - [...] m2, trzy pokoje - [...] m2) z informacjami zawartymi na stronie internetowej spółki dotyczącymi świadczonych przez nią usług wynajmu sal i organizacji imprez okolicznościowych, SKO uznało za niewiarygodne wykazane w deklaracjach na podatek od nieruchomości dane dotyczące powierzchni wykorzystywanej na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem SKO, w prowadzonej działalności komercyjnej spółka wykorzystuje wszystkie posiadane przez siebie sale, a więc 5 sal (a nie tylko salę zieloną), a także kręgielnię, basen, saunę, pomieszczenia w których są gabinety dietetyczek/kosmetyczek, pomieszczenia gastronomiczne, całą bazę noclegową. W związku z powyższym SKO za prawidłowe uznało stanowisko organu I instancji, że z preferencyjnej stawki podatkowej przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. mogą skorzystać budynki, w których wykonywana jest wyłącznie działalność lecznicza, co w sprawie sprowadza się do pomieszczeń wyodrębnionych przez spółkę do prowadzenia działalności leczniczej i dopuszczonych do wykonywania tej działalności opiniami właściwego inspektora sanitarnego. Odnosząc się natomiast do kwestii obniżenia przez spółkę wartości początkowej środków trwałych wniesionych do spółki aportem w dniu [...] lipca 2012 r. przez Spółdzielnię [...] Centrum Rehabilitacji - Spółdzielnia w Likwidacji, SKO wskazało, że z treści aktu notarialnego z [...] lipca 2012 r., rep. [...] nr [...], jednoznacznie wynika, że przedmiotem aportu było prawo własności przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm. – w skrócie: "k.c."). W związku z tym dla określenia wartości początkowej środków trwałych należy zastosować przepisy art. 16g ust. 9 i ust. 10a u.p.d.o.p. Zdaniem SKO w sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., albowiem odnosi się on do sytuacji gdy przedmiotem aportu są poszczególne środki trwale. W skardze z [...] stycznia 2020 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji SKO w P. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu spółka zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego, w szczególności: a) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że nie zachodzą przesłanki (związanie budynków z udzielaniem świadczeń zdrowotnych) do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania dla skarżącej w zakresie posiadanych nieruchomości, w sytuacji gdy spółka jest podmiotem udzielającym świadczeń zdrowotnych i w tym celu wykorzystuje budynki o łącznej powierzchni [...] m2 w 2014 r., a od 2015 r. do chwili obecnej o łącznej powierzchni [...] m2, a w pozostałej części użytkowana powierzchnia ([...] m2 w 2014 r., a od 2015 r. do chwili obecnej - [...] m2) ma zasadniczo "mieszane" przeznaczenie, tj. zarówno w celach udzielania świadczeń zdrowotnych, a także w celach komercyjnych, b) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 10, 11 i 12 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 3 ust. 1 i 2 u.d.l. poprzez błędną wykładnie i uznanie, że działalność rehabilitacyjna świadczona przez skarżącą nie stanowi świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, w sytuacji gdy za świadczenia zdrowotne uważa się działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania polegające na diagnozowaniu, leczeniu, pielęgnacji i rehabilitacji, a także leczenia uzależnień, psychiatrycznej opieki zdrowotnej oraz lecznictwa uzdrowiskowego, c) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l w zw. z art. 16g ust. 9 i ust. 10a oraz art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. poprzez ich błędne zastosowanie i określenie podstawy opodatkowania budowli skarżącej z pominięciem wynikającej z ewidencji podatkowej skarżącej wartości początkowej tych budowli przyjmując, że nabycie tych budowli nastąpiło w ramach nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do skarżącej jako spółki przez [...] Centrum Rehabilitacji - Spółdzielnia w likwidacji i w okolicznościach, o których mowa w art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p., w sytuacji gdy otrzymanie środków trwałych miało miejsce w związku z likwidacją spółdzielni, a skarżąca nie miała obowiązku kontynuowania amortyzacji budowli po podmiocie wnoszącym wkład niepieniężny biorąc pod uwagę okoliczność, że skarżąca była zobligowana do ustalenia wartości początkowej środków trwałych zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., 2. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: a) art. 2a, art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie profiskalnej, zawężającej wykładni prawa materialnego, w sytuacji gdy skarżąca w ramach postępowania wykazała na postawie przedłożonych informacji, jak i powołanego orzecznictwa sądów, interpretacji podatkowych oraz stanowiska doktryny, zasadność swojego stanowiska, co nie stanowiło przedmiotu analizy przy podejmowaniu obu decyzji, czego wyraz stanowi uzasadnienie decyzji zarówno organu I instancji, jak i organu odwoławczego, b) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie przez organ całokształtu materiału dowodowego w sprawie, w szczególności dotyczący okoliczności związanych z przeznaczeniem większej części powierzchni posiadanych nieruchomości na cele udzielania świadczeń zdrowotnych z uwagi na prowadzenie właśnie w tym zakresie przeważającej działalności gospodarczej spółki, posiadanie odpowiedniego zaplecza koniecznego do świadczenia usług zdrowotnych w postaci: odpowiednich pomieszczeń, urządzeń, a także wykwalifikowanego personelu, w szczególności brak przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, oględzin nieruchomości czy przesłuchania skarżącej, a także dotyczący okoliczności związanych z określeniem podstawy opodatkowania budowli otrzymanych jako wkład niepieniężny w związku z likwidacją osoby prawnej, 3. błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na wynik postępowania polegający na: a) uznaniu przez organ, że tylko pomieszczenia posiadające stosowną decyzję administracyjną lub opinię organu administracji publicznej, w szczególności Inspektora Sanitarnego, mogą zostać uznane za związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, w sytuacji gdy nie zawsze przewidziany jest obowiązek posiadania ww. aktów administracyjnego, a wystarczającym dowodem na okoliczność związania budynku z udzielaniem świadczeń zdrowotnych jest faktyczne ich udzielanie, b) uznaniu przez organ, że pomieszczenia skarżącej w większej mierze nie mają związku z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., w sytuacji gdy prawie cała działalność spółki oparta jest na świadczeniu usług zdrowotnych, w tym rehabilitacyjnych, a działalność komercyjna stanowi niewielki odsetek biorąc pod uwagę w szczególności udział w dochodzie ogólnym skarżącej zysku z usług komercyjnych, c) przyjęciu, że w skład środków trwałych skarżącej wchodzą budowle w rozumieniu u.p.o.l. oraz prawa budowlanego, w sytuacji gdy w ramach tych środków trwałych wycenionych na kwotę [...]zł znajdują się również budynki i elementy nie będące budowlami lub urządzeniami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. SKO w P. w odpowiedzi na skargę podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii wymiaru skarżącej podatku od nieruchomości za lata 2015-2019 r. Główną osią sporu było ustalenie, w jakim zakresie skarżąca wykorzystywała w poszczególnych latach podatkowych powierzchnię użytkową budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, oraz w jakim zakresie wykorzystywała powierzchnię użytkową budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. To ustalenie determinowało zastosowanie przez organy podatkowe odpowiednich stawek podatkowych, w tym wskazanej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. niższej stawki od budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń. Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14). Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - w skrócie: "p.p.s.a."). Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (tak NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12, LEX 1356919; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11, LEX nr 1286271). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć. Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). O rodzaju i zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych decydują przepisy prawa materialnego (np. wyrok NSA z dnia 25 września 2019 r., II FSK 3377/17), a zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., limitowany jest tymi przepisami. Wobec powyższego przypomnieć należy, że zgodnie z obowiązującym w badanym okresie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie: od budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń - określonej ustawowo stawki obniżonej. W judykaturze zgodnie zwraca się uwagę na wykładnię spornego przepisu, zawartą w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 września 2013 r. (sygn. akt K 22/12), w którym Trybunał uznał, że przepis ten należy interpretować z uwzględnieniem przesłanek podmiotowo – przedmiotowych. W orzecznictwie sądowym oraz doktrynie powszechnie prezentowany jest bowiem pogląd, że dla zastosowania, obniżonej stawki podatku od nieruchomości, przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek. W stanie prawnym ukształtowanym ustawą o działalności leczniczej "świadczeniami zdrowotnymi", w myśl art. 2 ust. 1 pkt 10 u.d.l., są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne, wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Ponadto podkreśla się, że świadczenia zdrowotne mogą być realizowane przez różne kategorie podmiotów leczniczych, z których część nie musi posiadać statusu przedsiębiorcy (art. 4 ust. 1 u.d.l.). Wszystkie one muszą jednak być wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Rejestr prowadzony jest przez wojewodę właściwego dla siedziby albo miejsca zamieszkania podmiotu leczniczego (art. 100 ust. 1 i art. 106 ust. 1 pkt 1 u.d.l.). Wpis do rejestru podmiotów leczniczych stanowi warunek prowadzenia działalności leczniczej i ma na celu zagwarantowanie pacjentom bezpieczeństwa i pewności, że podmiot leczniczy, z którego usług korzystają, spełnia podstawowe standardy uznane przez ustawodawcę za niezbędne dla tego rodzaju działalności (por. Ustawa o działalności leczniczej. Komentarz M. Dercz, T. Rek, wyd. ABC, 2012 r.). Wykładnia celowościowa przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., wskazuje, że założeniem ustawodawcy była realizacja określonej polityki społecznej państwa w dziedzinie ochrony zdrowia oraz dążenie do wsparcia tych sektorów działalności gospodarczej, które zajmują się udzielaniem świadczeń zdrowotnych dla ogółu społeczeństwa, a nie wspieranie poprzez preferencyjne stawki opodatkowania branży hotelarskiej, turystycznej czy rozrywkowej. Dlatego też należy przyjąć, że pomieszczenia związane z działalnością leczniczą nie mogą być zasadniczo wykorzystywane na inne cele niż udzielanie świadczeń zdrowotnych, np. cele komercyjne. W orzecznictwie akcentuje się ponadto, że pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" nie mogą być utożsamiane. To pierwsze pojęcie ma węższy charakter i oznacza, że z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości korzystać będą tylko te pomieszczenia, które bezpośrednio służą udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Dane pomieszczenie może być związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a jednak nie być zajęte na prowadzenie takiej działalności. Z preferencyjnej stawki podatku będą zatem korzystać tylko te pomieszczenia, które bezpośrednio służą udzielaniu świadczeń zdrowotnych (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2020 r., II FSK 1170/18 i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z dnia 17 września 2019 r., II FSK 3360/17; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 stycznia 2020 r., I SA/Wr 725/19). W judykaturze akcentuje się ponadto, że preferencyjne stawki opodatkowania dla budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych dla społeczeństwa, stanowią realizację ochrony konstytucyjnych wartości, takich jak prawo do ochrony zdrowia (art. 68 Konstytucji RP). W związku z tym racjonalnym rozwiązaniem jest wprowadzanie mechanizmów prawnych minimalizujących koszty udzielania świadczeń zdrowotnych, w szczególności kosztów pośrednich związanych z obsługą administracyjną i gospodarczą (w tym związanych z podatkiem od nieruchomości) podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Nie można zatem poprzez wykładnię rozszerzającą dopuścić do niezamierzonego przez prawodawcę wsparcia, poprzez preferencyjne stawki podatkowe podmiotu, który wprawdzie posiada lub może w przyszłości uzyskać status podmiotu wykonującego działalność leczniczą, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5 u.d.l., ale w istocie wykorzystuje pomieszczenia związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, choćby sporadycznie, incydentalnie, czy okazjonalnie do działalności innej niż lecznicza. Dopuszczenie do incydentalnego, okazjonalnego, czyli w istocie bliżej nieokreślonego (np. czasowo) wykorzystania pomieszczeń zabiegowych lub niezabiegowych na działalność komercyjną, stanowiłoby nieuprawnione uprzywilejowanie tej działalności, choć ustawodawcy chodziło o wsparcie wyłącznie działalności leczniczej. Dlatego też należy przyjąć, że pomieszczenia związane z działalnością leczniczą nie mogą być w ogóle wykorzystywane na inne cele komercyjne (wyrok NSA z dnia 2 października 2018 r., II FSK 2808/16). Mając powyższe na uwadze Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę zwraca uwagę, że ze złożonych przez skarżącą korekt deklaracji oraz pisma wyjaśniającego z dnia [...] lipca 2019 r. ([...] akt admin.) wynika, że skarżąca wskazała powierzchnię [...] m2 jako wykorzystywaną wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Pozostała powierzchnia została wykazana jako podlegająca opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki preferencyjnej. Prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej, w świetle przedstawionej wyżej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., wymagało zatem ustalenia, które z pomieszczeń wykorzystywane są wyłącznie na cele działalności leczniczej, a które wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Ponadto ze zgromadzonego przez organ I instancji materiału dowodowego (m.in. wydruki ze strony internetowej skarżącej zawierające ofertę i opis działalności – k. 8-14 akt admin.) wynika, że być może część pomieszczeń wykorzystywanych w działalności leczniczej, może być jednocześnie wykorzystywana (chociażby sporadycznie) w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organy podatkowe obu instancji nie poczyniły w tym zakresie wyczerpujących i dokładnych ustaleń, pozwalających na zastosowanie przepisów prawa materialnego. Zasadnie zarzuciła skarżąca organowi I instancji błędne założenie, że tylko pomieszczenia posiadające stosowną decyzję administracyjną lub opinię organu administracji publicznej (sanitarnej) mogą być uznane za związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. W ten sposób organ I instancji bezzasadnie zawęził zakres ustaleń faktycznych, pomijając te pomieszczenia, co do których nie ma wymogu legitymowania się decyzją lub wyrażonym w innej formie pozwoleniem właściwego organu, a jednocześnie które są związane z działalnością leczniczą skarżącej. Skutkiem takiego podejścia jest brak zastosowania stawki preferencyjnej do pomieszczeń, co do których – zgodnie przedstawioną wyżej wykładnią - art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. znajdzie zastosowanie. Z kolei organ II instancji, analizując treść wydruków ze strony internetowej skarżącej dotyczących jej oferty i zakresu działalności ustalił, że część pomieszczeń wykorzystywanych jest przez skarżącą na cele związane z udzieleniem świadczeń leczniczych jak i na cele komercyjne, przyjmując w sposób dowolny, że pozostała części powierzchni budynków nie zajętych na działalność gospodarczą i nie objętą decyzjami organów administracji publicznej (sanitarnej), nie może być opodatkowana przy zastosowaniu stawki preferencyjnej. Organ odwoławczy sam przyznał w uzasadnieniu decyzji, że – " [....] nie można jednoznacznie "przypisać" całego budynku głównego i pozostałych budynków (garażu, domków campingowych, basenu) jako zajętego przez podmiot leczniczy..." (s[...] decyzji). W ocenie Sądu wykorzystanie budynku na dany cel i określenie powierzchni musi nastąpić w sposób precyzyjny, a ustalenia faktyczne nie mogą opierać się na nie wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego wnioskach czy domniemaniach. Zdaniem Sądu poczynienie tego rodzaju ustaleń faktycznych wymaga przeprowadzenia dowodu z oględzin całej nieruchomości i uzyskaniu w ich toku od skarżącej szczegółowych wyjaśnień co do funkcji i sposobu wykorzystywania każdego pomieszczenia, udzielonych w kontekście możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku. W podsumowaniu tej części sądowej kontroli zaskarżonych aktów Sąd uznał, że niepełne i dowolne ustalenia części okoliczności faktycznych jest konsekwencją naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. Sąd podziela – co do zasady- stanowisko skarżącej, że z grupy środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c., wniesionego aportem do skarżącej spółki, nie wszystkie obiekty i urządzenia podlegają podatkowi od nieruchomości (składniki przedsiębiorstwa nie będące budowlami lub urządzeniami budowlanymi – zarzut z punktu III lit. c) petitum skargi). Organy podatkowe winny także w tym zakresie poczynić stosowne ustalenia faktyczne. Nie ma natomiast racji skarżąca, że w sprawie winien znaleźć zastosowanie przepis art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p , a nie znajdą zastosowania ust. 9 i ust 10a tego przepisu. Bezsporne w sprawie jest, że Spółdzielnia [...] Centrum Rehabilitacji - Spółdzielnia w Likwidacji objęła udziały w skarżącej spółce i pokryła je wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa (akty notarialne z dnia [...] lipca 2012 r. (Rep. [...] nr [...]) i z dnia [...] sierpnia 2020 r. (zmiana umowy - rep [...] nr [...] – k.[...] akt admin)). Przedmiot aportu został opisany w § 1 umowy z [...] lipca 2012 r. jako zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Likwidacja skarżącej miała bezpośredni związek z zamiarem kontynuowania dotychczasowej działalności przez podmiot działający w formie spółki kapitałowej (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Zasady określenia wartości początkowej środka trwałego lub wartości niepieniężnych definiuje art. 16g u.p.d.o.p. Ustalając powyższe zasady normodawca preferencyjnie potraktował transakcje, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Forma ich przeprowadzenia decyduje o skutkach podatkowych i wpływa na ujęcie w księgach rachunkowych. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p (w brzmieniu na dzień wniesienia aportu) za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się - w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Punkt 5 tego ustępu stanowi, że w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej, z zastrzeżeniem ust. 10b - ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Według art. 16g ust.9 tej ustawy, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek nie będących osobami prawnymi. W myśl ust. 10a przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Z treści powołanych wyżej umów wynika bezspornie, że spółdzielnia przeniosła na rzecz skarżącej prawo własności przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. ( § 5 umowy z [...] lipca 2012 r. – k. [...] akt admin). Przedmiotem transakcji nie były poszczególne środki trwałe nie będące składnikami zorganizowanego przedsiębiorstwa, a tylko w takiej sytuacji miałby zastosowanie art. 16g ust. 1 pkt 4 i 5 tej ustawy. W kontekście regulacji z art. 16g ust. 9 i 10a u.p.d.o.p. w orzecznictwie wyrażono pogląd, według którego, w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, dokonywanego na podstawie odrębnych przepisów, wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu przekształcanego, połączonego lub podzielonego. Oznacza to, że w nowym podmiocie, powstałym w wyniku przekształcenia, wartość początkowa jest niezmienna. Powyższa zasada ma zastosowanie w sytuacji, gdy podmiot, do którego przeniesiono w wyniku przekształcenia część majątku dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształcanego, połączonego lub podzielonego. Zasada ta ma także odpowiednie zastosowanie w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego (wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2018 r., II FSK 3586/15). Podzielając to stanowisko Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznał, że wynikająca z powołanego przepisu zasada kontynuacji amortyzacji, a w konsekwencji przyjęcie wartości początkowej środków trwałych określonej w podmiocie przekształcanym (spółdzielni), znajdzie zastosowanie w okolicznościach faktycznych tej sprawy. Jak stwierdzono już wyżej, ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe przed zastosowaniem art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l, ustalą kluczowe w sprawie okoliczności faktyczne, w tym rozważą możliwość przeprowadzenia dowodu z oględzin spornych budynków. Organy uwzględnią zawarte w niniejszym wyroku wskazania co do sposobu i kierunku wykładni przepisów prawa materialnego. Sąd uznał za bezprzedmiotowe wnioski dowodowe o przeprowadzenie dowodów z dokumentów, albowiem dotyczyły one okoliczności w sprawie bezspornych, wynikających już z dowodów zebranych przez organy podatkowe. Ponadto w postępowaniu sądowo-administracyjnym nie przeprowadza się dowód osobowych (zeznania świadków, przesłuchanie stron). W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł w punkcie II sentencji wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).