I SA/Po 1114/26

Dnia 27 sierpnia 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko Sędziowie WSA Zbigniew Kruszewski WSA Michał Ilski (sprawozdawca) Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Monika Zaporowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2026 roku sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 8 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od października do grudnia 2014 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 28 grudnia 2020 r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 21.567 zł (słownie: dwadzieścia jeden tysięcy pięćset sześćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z 28 grudnia 2020 r., nr [...] określił A. w P. (dalej zwanej również skarżącą) w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za październik, listopad oraz grudzień 2014 r. jak i wysokość zobowiązań podatkowych za miesiące listopad oraz grudzień 2014 r. Ustalono, że w kontrolowanym okresie skarżąca prowadziła działalność, której przedmiotem była głównie sprzedaż hurtowa żywności, napojów, wyrobów tytoniowych, środków czystości, środków pielęgnacyjnych, kosmetyków, artykułów papierniczych, odzieży. Towary te nabywano u czołowych producentów i dystrybutorów m.in. M. (wcześniej K. ), H. , U. , S. , F. , S., V. M., N., T., R. B., P. C. itp. Dokonywano również sprzedaży pod własną marką m.in [...], [...], [...], [...], [...]. Część towarów sprzedawana była w ramach handlu detalicznego. Odbiorcami były sklepy i małe hurtownie, do których towar dostarczano transportem skarżącej i transportem przewoźników kontraktowych. Skarżąca prowadziła również działalność gastronomiczną i hotelarską. Skarżąca odliczyła podatek naliczony z nierzetelnych faktur wystawionych w imieniu podmiotów: F. sp. z o.o. (dalej jako F.), G. sp. z o.o. (dalej jako G.), P. T. sp. z o.o. (dalej jako P. T.), F. T. sp. z o.o. s.k.a. (dalej jako F. T.). Uznano, że skarżąca uczestniczyła w zorganizowanych łańcuchach dostaw kawy [...] 500g i była ich ostatnim ogniwem krajowym. Następnym ogniwem były podmioty [...] i [...]. Podmioty występujące jako pierwsze ogniwa krajowe pełniły w nim rolę "znikających podatników". Kolejne podmioty utworzone w łańcuchu dostaw, w tym skarżąca wywiązywały się z obowiązków podatkowych. Ostatni krajowy podmiot w tych łańcuchach dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) stosował stawkę podatku w wysokości 0% odliczając podatek naliczony, który nie został odprowadzony do budżetu państwa przez pierwsze podmioty w wykazanych łańcuchach. Uznano, że skarżąca przystępując do współpracy z [...] podmiotami oraz [...] i [...], nie podjęła wystarczających działań w celu sprawdzenia ich wiarygodności. Fakty, jakie miały miejsce przy zawieraniu transakcji z ww. podmiotami powinny wzbudzić podejrzenia co do ich rzetelności i wiarygodności. Dla skarżącej najważniejsza była oferowana przez te podmioty cena i fakt, że towar był i znalazł się w magazynie, inne kwestie były dla skarżącej nieistotne. W ocenie organu pierwszej instancji skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji zakupu od F., G., P. T., F. T. kawy [...] 500g i jej WDT do [...] i na [...]. Naczelnik stwierdził, że nie kwestionuje faktu nabycia towaru w ilościach wskazanych na spornych fakturach, lecz, że dostawcą towaru były podmioty, które wskazano na fakturach. W związku z powyższym uznano, że skarżąca nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez w/w podmioty. Uznano, że skoro skarżąca nie nabyła prawa do rozporządzania kawą [...] 500g wymienioną w fakturach wystawionych przez ww. krajowe spółki, to nie mogła skutecznie tego prawa przenieść na kolejne podmioty na podstawie faktur dokumentujących WDT na rzecz: T. I. T. s.r.o. (dalej jako: T. I. T.), Z. T. s.r.o. (dalej jako: Z. T.), J. s.r.o. (dalej jako J.) i F. O. s.r.o. (dalej jako F. O.) Dokonywane przez skarżącą czynności udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz tych podmiotów nie spełniają definicji dostaw towarów określonej w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU"), a tym samym nie stanowią czynności określonych w art. 5 tej ustawy. Uznano również, że nie nastąpił faktyczny wywóz z kraju kawy mielonej [...] 500g wykazanej w fakturze z dnia 09 października 2014 r. wystawionej przez stronę na rzecz J.. Uznano, że faktura ta nie dokumentuje faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na niej podmiotami. Za nierzetelny uznano również dołączony do tej faktury dokument CMR. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego kawa została przewieziona z magazynu skarżącej do magazynu K.-V. w S., a następnie została sprzedana przez K.-V. s.c. do I. T. G. Sp. z o.o. Wobec niespełnienia warunków uprawniających do preferencyjnego opodatkowania dostawy towaru na rzecz [...] kontrahenta J., rozliczenie podatkowe kwestionowanej transakcji następuje tak, jak przy dostawie krajowej, czyli według stawki obowiązującej na te towary w kraju. W związku z tym, że skarżąca nie posiadała wiarygodnych dokumentów przewozowych, które potwierdzałyby WDT kawy [...] 500g, nie wykonała żadnych czynności w celu sprawdzenia rzetelności transakcji i działalności [...] podmiotu, poprzez niedochowanie należytej staranności w wyborze kontrahenta skarżąca stała się uczestnikiem oszustwa w VAT. Uznano, że również pozostałe dostawy podlegają opodatkowaniu według stawki 23%. Z tytułu dostawy rozliczonej przez skarżącą jako WDT opodatkowane 0% stawką podatku, do której zastosowania nie była ona uprawniona podatek należny za październik 2014 r. wynosi 104.206,83 zł (według wyliczenia: 557.280 zł x23/123), wartość netto 453.073,17 zł (według wyliczenia: 557.280,00 zł-104.206,83 zł). Skarżąca wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji. Wniesiono o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 8 września 2021 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia. Wyjaśniono, że Naczelnik działając na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") wystosował pismo z 08 listopada 2019 r. W piśmie tym zawiadomiono skarżącą, że z dniem 31 października 2019 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, na skutek wystąpienia przesłanki, o której stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie zostało odebrane przez skarżącą 13 listopada 2019 r. Uznano, że skoro ustalenia dokonane w trakcie postępowania kontrolnego wskazywały na możliwość posłużenia się nierzetelnymi fakturami to niewątpliwie zaistniała przesłanka do wszczęcia śledztwa. Uznano, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej były podstawy do wszczęcia postępowania z k.k.s., a instytucja ta nie została potraktowana instrumentalnie. Podkreślono, że organ pierwszej instancji nie kwestionował faktu nabycia towaru w ilościach wskazanych na fakturach, lecz ocenił, że dostawcami towaru nie mogły być podmioty, wskazane jako sprzedawca na fakturach zakupu. W ślad za Naczelnikiem omówiono ustalenia poczynione w odniesieniu do F., G., P. T., F.-T.. Podzielono przy tym stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie niedochowania przez skarżącą należytej staranności w transakcjach ze wskazanymi kontrahentami. Uznano, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że skarżąca nie zachowała przezorności w działaniach i nie dochowała należytej staranności w zawieraniu transakcji towarami w zakresie których miała rozeznanie i wiedzę, co do których racjonalnie należałoby od niej oczekiwać, że mogła co najmniej przypuszczać na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiązały się z ryzykiem popełnienia oszustwa podatkowego. Wskazano, że np.: niska cena, której skarżąca nie była w stanie uzyskać od podmiotu M. mimo, że współpraca pomiędzy podmiotami była wieloletnia, stawiane warunki kontrahentom (dostawcom i nabywcom), na które zgodzili się bez zastrzeżeń, także wartość transakcji i fakt, że już w momencie nabycia przez skarżącą tak dużej ilości towaru znalazł się nabywca, w poszukiwaniu którego skarżąca nie brała udziału powinny wzbudzić wątpliwość co do wiarygodności tych transakcji. Nie sprawdzano również stron internetowych kontrahentów, czy w ogóle istnieją, podczas gdy jest to powszechnie znane i używane podstawowe narzędzie marketingowe w handlu, a opinie i informacje zamieszczane w Internecie są powszechnie stosowane do weryfikacji kontrahentów także przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Również w swoich zeznaniach D. E. i jego pracownicy potwierdzili, że nie mieli osobistego kontaktu z kontrahentami, nie byli w ich siedzibach, nie spotkali osób mających umocowanie do reprezentowania tych podmiotów, ani nie wizytowali miejsc prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów, a w dokumentacji skarżącej brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających sprawdzenie rzetelności kontrahenta. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżąca nie sprawdzała dostawców, nie weryfikowała czy firma istnieje czy ktoś ma jakieś biura i magazyny. Przy minimalizacji ryzyka działalności handlowej, kierowano się doświadczeniem, zajmujące się tym osoby wiedziały jak tego unikać, procedury obowiązywały, ale na papierze tych procedur nie było. Sprawdzano tylko czy podmiot jest zarejestrowany w odpowiednim rejestrze. Uznano, że skoro skarżąca nie nabyła prawa do rozporządzania kawą wymienioną w fakturach wystawionych przez [...] spółki, to nie mogła skutecznie tego prawa przenieść na kolejne podmioty na podstawie faktur VAT dokumentujących WDT do: T. I. T., J., F. O. i Z. T.. Dokonywane przez skarżącą czynności udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz tych podmiotów nie spełniają definicji dostaw towarów określonej w art. 7 ust. 1 ustawy o PTU, a tym samym nie stanowią czynności określonych art. 5 tej ustawy. Faktury te są nierzetelne, gdyż stwierdzają czynności które nie zostały dokonane, a kwoty wynikające z tych faktur nie stanowią odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o PTU. Natomiast, odnosząc się do zarzutu skarżącej w zakresie WDT udokumentowanej fakturą z 09 października 2014 r. wystawionej dla J. stwierdzono, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Zgromadzony materiał dowodowy w postaci dokumentów przewozowych, protokołów z przesłuchań świadków wskazuje, że nie nastąpił faktyczny wywóz z kraju kawy wykazanej na ww. fakturze. W związku z tym faktura dokumentująca transakcję WDT do J. jest nierzetelna, gdyż nie dokumentuje faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na niej wykazanymi. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej . Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) przepisów prawa procesowego, tj.: a) art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe i nienależyte rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie, że: - kontrolowana spółka świadomie uczestniczyła w zorganizowanych łańcuchach dostaw kawy [...] 500g i była ich ostatnim ogniwem krajowym, a następnym ogniwem po kontrolowanej spółce były podmioty [...] i [...] - kontrolowana spółka składając deklaracje dla VAT dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji; - skarżąca przystępując do współpracy z [...] podmiotami oraz [...] i [...], nie podjęła wystarczających działań w celu sprawdzenia ich wiarygodności; - skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji zakupu od F., G., P. T., F. T. kawy [...] 500g i jej wewnątrzwspólnotowej dostawy do [...] i na [...]; - decydujący o przeprowadzaniu transakcji dotyczącej kawy [...] 500g wspólnik kontrolowanej spółki D. E. wiedział lub powinien był wiedzieć, że przeprowadzając te transakcje może uczestniczyć w oszustwie podatkowym od towarów i usług, polegającym na nieuprawnionym obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony, który nie został zapłacony do budżetu państwa na wcześniejszym etapie obrotu; - dostawcą nabytej przez skarżącą kawy [...] 500g nie mogły być podmioty widniejące na fakturach dokumentujących transakcje; - rzeczywistych dostaw kawy [...] 500g do odwołującej się nie dokonywały podmioty wskazywane w treści faktur, ponieważ nie prowadziły one działalności gospodarczej i nie dysponowały one prawem do rozporządzania towarem jak właściciel; - faktury VAT zakupu kawy [...] 500g wystawione przez podmioty F., G., P. T., F. T. są nierzetelne, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy tymi podmiotami i nie dokumentują przeniesienia prawa do rozporządzania kawą [...] 500g przez te podmioty na rzecz kontrolowanej spółki; - skarżąca nie nabyła prawa do rozporządzania kawą wymienioną w tych fakturach i nie mogła skutecznie tego prawa przenieść na kolejne podmioty na podstawie faktur VAT dokumentujących WDT do T. I. T., Z. T., J. i F. O.; - spółka zawyżyła za październik 2014 r. wartość netto zakupu o 2.220.061,44 zł i podatek naliczony VAT o 510.614,13 zł, a za listopad 2014 r. o 2.000.474,80 zł i podatek naliczony VAT o 460.109,92 zł; - spółka zawyżyła wartość transakcji z tytułu sprzedaży kawy [...] 500g zakupionej w F., G., P. T., F. T. do podmiotów T. I. T., Z. T., J. i F. O.; - faktura z dnia 9 października 2014 r. nr [...] wystawiona przez kontrolowaną spółkę na rzecz J. jest nierzetelna, gdyż nie dokumentuje faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze; - spółka w rejestrze sprzedaży VAT i deklaracji VAT-7 za październik 2014 r. zawyżyła wartość WDT o kwotę 557.280,00 zł i jednocześnie zaniżyła wartość netto dostawy towarów na terytorium kraju opodatkowanej stawką 23% o kwotę 453.073,17 zł i należny VAT o kwotę 104.206,83 zł; - skarżąca prowadziła nierzetelnie rejestry zakupu VAT oraz rejestry sprzedaży VAT w kwestionowanym przez organ I i II instancji zakresie; b) art. 121 § 1 i 125 § 1 z zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że w niniejszej sprawie został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2014 r. do grudnia 2014 r. na skutek wszczęcia postępowania przygotowawczego z kodeksu karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uszczupleniu VAT za miesiące od października 2014 r. do grudnia 2014 r., podczas gdy nie było podstaw do jego wszczęcia i instytucja ta potraktowana została instrumentalnie, co stanowi nadużycie prawa, c) art. 193 § 1, § 2, § 3, § 4 oraz § 6 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że księgi podatkowe kontrolowanej spółki w zakresie kwestionowanym przez organ I i II instancji nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, zatem pozostają nierzetelne i wadliwe, w konsekwencji czego nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zapisów w nich zawartych, 2) prawa materialnego, tj.: a) art. 155 § 2 k.c., poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że kontrolowana spółka nie nabyła prawa do rozporządzania kawą objętą niniejszym postępowaniem i nie mogła skutecznie tego prawa przenieść na kolejne podmioty, gdy tymczasem skarżąca nabyła prawo własności kawy, albowiem zawarła skuteczne umowy sprzedaży i zostało na nią przeniesione posiadanie kawy; b) art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy o PTU poprzez jego niewłaściwą interpretację na skutek przyjęcia, że na kontrolowaną spółkę nie zostało przeniesione prawo do dysponowania kawą objętą niniejszym postępowaniem jak właściciel, a zatem nie mogła ona skutecznie tego prawa przenieść na kolejne podmioty na podstawie faktur VAT dokumentujących WDT do T. I. T., Z. T., J. i F. O.; c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU poprzez jego błędne zastosowanie na skutek przyjęcia, że faktury VAT wystawione przez F., G., P. T., F. T. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez podmioty wyszczególnione na tych fakturach, a tym samym nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; d) art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o PTU poprzez ich niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że posiadane przez kontrolowaną spółkę dokumenty dotyczące sprzedaży kawy [...] 500g objętej fakturą nr [...] z dnia 9 października 2014 r. nie dokumentują WDT na rzecz J. i wobec tego nie może być w tym przypadku zastosowana stawka 0%; e) art. 41 ust. 1 ustawy o PTU poprzez jego błędne zastosowanie na skutek przyjęcia, że sprzedaż kawy [...] 500g objętej fakturą nr [...] z dnia 9 października 2014 r. nie spełnia warunków uprawniających do preferencyjnego opodatkowania dostawy towaru na rzecz [...] kontrahenta J., a zatem rozliczenie podatkowe kwestionowanej transakcji winno nastąpić tak, jak przy dostawie krajowej, czyli według stawki 23%; f) art. 23 ust. 1 i 2 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i wyliczenie oraz określenie przez organ I i II instancji podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy księgi podatkowe kontrolowanej spółki są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Pismem z 26 maja 2022 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców zawiadomił o wstąpieniu do postępowania. Rzecznik wskazał, że zaskarżona decyzja niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze, narusza: 1. przepisy prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: - art. 208 § 1 O.p., poprzez brak umorzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość wynikającą z przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, - art. 121, art. 122, art. 187, art. 188 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 12 Prawa przedsiębiorców, z uwagi na to, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej z dnia 8 września 2021 r. w istocie uniemożliwia kontrolę instancyjną, a więc sprawdzenie okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało, czy też nie miało instrumentalnego charakteru, a takie postępowanie organu niewątpliwie stanowi istotne naruszenie zasady zaufania do organów państwa, zasady legalizmu oraz zasady prawdy obiektywnej, - art. 191, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 129, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, w tym, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji zakupu od F., G., P. T., F. T. kawy [...] 500g i jej WDT do [...] i na [...], zaś wspólnik skarżącej D. E., w ocenie organu II instancji, wiedział lub powinien był wiedzieć, że przeprowadzając te transakcje może uczestniczyć w oszustwie w VAT, polegającym na nieuprawnionym obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony, który faktycznie nie został zapłacony do budżetu państwa na wcześniejszym etapie obrotu, w sytuacji gdy zgromadzone w postępowaniu dowody przeczą tym ustaleniom; 2. przepisy prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy: - art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, przez brak uwzględnienia przez organ przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT gdyż wszczęcie postępowania karnoskarbowego tuż przed okresem przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć o celowym wykorzystaniu przez organ tej instytucji procesowej, jedynie w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, poprzez przyjęcie przez organ II instancji, że sam fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które jest obecnie zawieszone, rodzi negatywne skutki dla odpowiedzialności podatkowej skarżącej, co stanowi niedopuszczalne zaprzeczenie zasadzie demokratycznego państwa prawnego oraz zasadzie zaufania do organów państwa. - art. 88 ust. 3a) pkt 4 lit. a) oraz art. 88 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o PTU poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że skarżąca dokonała transakcji zakupu i sprzedaży w ramach karuzeli podatkowej i bezzasadne pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych transakcji, a tym samym obniżenia podatku należnego, pomimo dochowania należytej staranności przez skarżącą. Mając na uwadze powyższe, Rzecznik wniósł o uwzględnienie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego. WSA w Poznaniu wyrokiem z 31 października 2022 r., I SA/Po 976/21 oddalił skargę. Zaakceptowano w całym zakresie ustalenia faktyczne i ocenę prawną zakwestionowanych transakcji, jako nieodzwierciedlających rzeczywistych nabyć i dostaw, stanowiących element oszukańczego łańcucha dostaw, w którym skarżąca była ostatnim krajowym podmiotem, występującym o zwrot VAT. Podzielono również stanowisko, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji. Przyjęto wnioski, że wspólnik skarżącej, który ma wieloletnie doświadczenie w handlu hurtowym artykułami spożywczymi wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestnicząc w przedmiotowych transakcjach może uczestniczyć w oszustwie podatkowym. Zaakceptowano również stanowisko w przedmiocie skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od omówionego powyżej wyroku. Na skutek jej rozpoznania NSA wyrokiem z 05 marca 2026 r., I FSK 611/23 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz przekazał sprawę tutejszemu Sądowi do ponownego rozpoznania. NSA nie podzielił zarzutu braku właściwości Naczelnika Urzędu Celno Skarbowego do dokonania zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. Za niezasadny uznano również zarzut kasacyjny o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Uznano, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku, jakkolwiek wskazuje, jaki stan faktyczny przyjął WSA do oceny zastosowania przepisów prawa materialnego, to jednak nie zawiera oceny zarzutów skargi w zakresie, w jakim skarżąca kwestionowała prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego i wywiedzionych w jego następstwie wniosków, szczególnie co do świadomości swojego udziału w oszukańczych transakcjach. Za zasadniczo błędne uznano stanowisko, że sam fakt ustalenia oszustwa podatkowego w poprzedzających kwestionowane dostawy transakcjach determinuje ocenę, że skarżąca jako nabywca towaru nie uzyskuje prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel, w wyniku czego nie może dokonać jego dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o PTU. Uznano, że zasadniczą kwestią była ocena, czy organ wykazał w zaskarżonej decyzji jakąkolwiek postać wiedzy (bądź przesłanki uzasadniające jej posiadanie) u skarżącej co do tego, że zakwestionowane faktury (nabycia i WDT) dotyczyły nierzeczywistych transakcji. Zasadniczą kwestią w sprawie jest ustalenie, czy nabywana przez skarżącą kawa rzeczywiście miała nierynkową, atrakcyjną cenę. Jednak wywody w tym zakresie sprowadzają się do ustaleń odnoszących się do ceny, za jakie produkt ten dystrybuuje generalny przedstawiciel producenta, tymczasem skarżąca powołuje się na rzeczywistość gospodarczą, w której w "równoległym obrocie" funkcjonują ceny niższe z uwagi na nabywanie towaru przez sieciowych odbiorców po niższych cenach niż ceny oficjalnego dystrybutora i zbywanie go dalej po konkurencyjnych cenach. Powszechne jest korzystanie z takiego źródła zaopatrzenia. Twierdzenia takie powinny zostać zweryfikowane albowiem należy uwzględniać praktykę gospodarczą a nie teoretyczne modele. Dopiero na bazie takich ustaleń oceniać można czy skarżąca nabyła towar w cenie, której wysokość wskazywała już na nielegalność transakcji. Za zasadny uznano argument skargi kasacyjnej, że przypisując skarżącej świadomy udział w charakterze brokera w zidentyfikowanym łańcuchu oszukańczych transakcji należy mieć na uwadze, że jest to najbardziej ryzykowna pozycja w łańcuchach karuzelowych, przy której istnieje gwarancja sprawdzania przez organy podatkowe zasadności zwrotu. Często rolę tę pełnią albo organizatorzy całego procederu albo wręcz przeciwnie – niczego nieświadomi przedsiębiorcy. W tym kontekście w rozważaniach Sądu pierwszej instancji brakuje analizy zakwestionowanych transakcji w kontekście całokształtu działalności skarżącej w analizowanym okresie – w skardze kasacyjnej skarżąca podniosła, że obroty z tytułu spornych transakcji stanowiły zaledwie 13% jej obrotu w analizowanym okresie. Brakuje rozważań na ile odbiegały one od standardów praktyki spółki. W ocenie NSA w rozważaniach Sądu pierwszej instancji brakuje oceny na ile cechy transakcji, które wymienił jako wskazujące na ich nielegalny charakter były właściwe tylko zakwestionowanym transakcjom czyniąc je tym samym odmiennymi w przebiegu od pozostałej działalności spółki w tej branży. W tym zakresie istotna byłaby skala dostaw wewnątrzwspólnotowych towaru realizowana przez spółkę i informacje, w jaki sposób pozyskała ona odbiorców zagranicznych. Pomocna byłaby także analiza struktury dostawców tj. czy przypadki nabycia towaru od małych dostawców były wyjątkiem od zasad zaopatrzenia czy też praktykowaną metodą. Ponownie rozpoznając skargę Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie dokonać analizy akt sprawy i ocenić, czy znajdują się w nich wskazane informacje, tudzież inne przesłanki, które mogą stanowić odpowiedź na zarzuty sformułowane w skardze. Taka ocena pozwoli również odnieść się do zarzutu skarżącej sygnalizowanego na etapie skargi kasacyjnej, że w sprawie zakwestionowano także dostawy [...]. NSA nie podzielił zarzutu skargi kasacyjnej w zakresie oceny przez Sąd pierwszej instancji transakcji WDT kawy do J., w zakresie której ustalono, że towar nie został wywieziony z kraju, co stanowi konieczny warunek takiej kwalifikacji zgodnie z art. 13 ust 1 ustawy o PTU bez względu na świadomość tej okoliczności przez spółkę. Skoro towar został sprzedany w kraju nie można do takiej sprzedaży zastosować stawki 0% VAT właściwej dla WDT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania powtórnej oceny legalności zaskarżonej decyzji. Wydając zaskarżoną decyzję pozbawiono skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez: F. , G. , P. T., F. T. dokumentujących zakup kawy oraz w przypadku wskazanego ostatnio dostawcy również napoju [...]. Zakwestionowano również WDT skarżącej mające za przedmiot kawę na rzecz: T. I. T., Z. T., J. i F. O.. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc szereg zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W pierwszej kolejności należy wskazać na postanowienia art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu, któremu przekazano sprawę oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie [tak: wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., I FSK 6/11]. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idących zarzutów skargi, tj. do zarzutów dotyczących kwestii przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. W świetle wykładni prawa dokonanej w niniejszej sprawie przez NSA, na chwilę obecną nie może budzić wątpliwości, że w sprawie doszło 31 października 2019 r. do skutecznego zawieszenia biegu terminu spornych zobowiązań podatkowych. Wskazanego dnia wszczęto bowiem postępowanie karnoskarbowe z art. 56 § 1 w zb. z art. 62 § 2 oraz art. 62 § 2 w zb. z art. 61 § 1 zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 k.k.s. w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uszczupleniu VAT za miesiące od października do grudnia 2014 r. NSA nie podzielił przy tym zarzutu skarżącej braku właściwości Naczelnika Urzędu Celno Skarbowego w P. do wystosowania zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. Nie zgodzono się ze skarżącą, że wskazany ostatnio organ dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego realizuje zadania w zakresie ustalania i określania podatków a nie czyni tego na etapie kontroli celno-skarbowej. Kierując się wiążącą w niniejszej sprawie wykładnią prawa dokonaną przez NSA nie sposób również uznać aby wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło w sposób instrumentalny. W ślad za NSA należy wskazać, że organ pismami z 14 i 22 lipca 2021 r. przedstawił podejmowane w ramach postępowania karnego skarbowego czynności, które wskazywały na ukierunkowaną intensywność podejmowanych działań. W stanie faktycznym sprawy niesporne było, że postanowienie o wszczęciu dochodzenia wydano 31 października 2019 r. natomiast 30 listopada 2020 r. wydane zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów przedstawicielowi skarżącej. Postępowanie kontrolne zostało wszczęte 4 stycznia 2017 r. przez Dyrektora UKS w P. a protokół badania ksiąg podatkowych sporządzony został 12 kwietnia 2019 r., przedstawiono w nim stwierdzone nieprawidłowości i 27 czerwca 2019 r. przesłano zawiadomienie o podejrzeniu czynu zabronionego. Również charakter stwierdzonych nieprawidłowości – posługiwanie się nierzetelnymi fakturami i udział w transakcjach o oszukańczym charakterze – co do zasady uzasadniał inicjatywę wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W konsekwencji powyższego za bezzasadne należało uznać zarzuty kwestionujące skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Tym samym możliwe jest powtórne rozważenie meritum sporu. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o PTU, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...), podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (pkt 1); wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (pkt 5). W świetle art. 7 ust. 1 in principio powołanego aktu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie zaś z art. 13 ust. 1 ustawy o PTU, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Stosownie do postanowień art. 41 ust. 1 ustawy o PTU, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym na mocy art. 146a pkt 1 powołanego aktu, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Stosownie z kolei do art. 41 ust. 3 analizowanej ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem (...). Jak stanowi zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) powołanego aktu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Na tle przytoczonych regulacji należy wyjaśnić, że celem spełnienia materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest spełnienie trzech warunków. Po pierwsze podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika VAT. Po drugie towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych. Po trzecie towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Warunkiem formalnym odliczenia podatku naliczonego jest z kolei posiadanie faktury, zawierającej prawem przepisane informacje [por. wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 28 i 29 oraz powołane tam orzecznictwo]. W kontekście trzeciej materialnej przesłanki prawa do odliczenia podkreślić należy, że okoliczność, iż towary nie zostały wyprodukowane ani dostarczone przez wystawcę faktur lub jego podwykonawcę nie jest wystarczająca do stwierdzenia braku zaistnienia dostaw omawianych towarów i wyłączenia prawa do odliczenia, ponieważ okoliczność ta może wynikać zarówno z oszukańczej symulacji usługodawcy, jak również ze zwykłego posłużenia się innym podwykonawcą. Transakcje stanowią dostawy towarów, nawet jeśli towary te nie zostały wyprodukowane ani dostarczone przez wystawcę faktur, a osoba, od której towary te zostały faktycznie nabyte, nie została zidentyfikowana, jeżeli transakcje te spełniają obiektywne kryteria, na których opiera się to pojęcie, i jeżeli nie stanowią one oszustwa w VAT [tak: postanowienie TS z 03 września 2020 r., C-610/19, pkt 47 i 48]. Analogicznie okoliczność, że usługa świadczona na rzecz podatnika nie została rzeczywiście wykonana przez dostawcę wymienionego na fakturach lub przez jego podwykonawców, ponieważ na przykład nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, koszty ich usługi nie zostały udokumentowane w księgowości, bądź nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, nie wystarcza sama w sobie do wyłączenia prawa do odliczenia [tak: wyrok TS z 13 lutego 2014 r., C-18/13, pkt 31]. Z pkt 2 sentencji powołanego orzeczenia wynika, że odmówienie w tego rodzaju sytuacji prawa do odliczenia jest możliwe, o ile spełnione zostały dwa warunki: okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem. TS dobitnie wskazuje, że okoliczność, że towar nie został otrzymany bezpośrednio z rąk wystawcy faktury, nie musi stanowić przestępczego zatajenia faktycznego dostawcy, lecz może mieć inne przyczyny, takie jak w szczególności istnienie dwóch kolejnych sprzedaży dotyczących tych samych towarów, które na zamówienie są transportowane bezpośrednio od pierwszego sprzedawcy do drugiego nabywcy, w ten sposób, że mają miejsce dwie kolejne dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, lecz jeden faktyczny transport. Ponadto nie jest konieczne, aby pierwszy nabywca stał się właścicielem danych towarów w chwili owego transportu, ponieważ istnienie dostawy w rozumieniu tego przepisu nie jest uzależnione od przeniesienia prawnej własności towaru [tak: postanowienie TS z 6 lutego 2014 r., C-33/13, pkt 32]. Również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że w przypadku firmanctwa, czy też niekwestionowania tego, że usługi zostały faktycznie wykonane, lecz nie przez wystawcę faktury, dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w takich przypadkach organy powinny wykazać, że podatnik mógł co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie [tak: wyrok NSA z 20 czerwca 2017 r., I FSK 1495/15]. Faktyczna dostawa towaru, choć zrealizowana przez podmiot inny niż wystawca faktury, stanowi więc jedynie przesłankę uzasadniającą dokonanie oceny, czy realizując dane transakcje podatnik działał w dobrej wierze, która jest w takiej sytuacji warunkiem zachowania prawa do odliczenia [tak: wyrok NSA z 6 lutego 2019 r., I FSK 553/17]. Innymi słowy obowiązek analizy dobrej bądź złej wiary podatnika realizującego prawo do odliczenia aktualizuje się w sytuacji braku możliwości wykazania ponad wszelką wątpliwość okoliczności wykluczających przyjęcie, że kwestionowanym fakturom mogła towarzyszyć realizacja czynności podlegających opodatkowaniu, choćby nawet z udziałem innych podmiotów niż wystawcy faktur. W razie spełnienia materialnych i formalnych przesłanek odliczenia można odmówić tego prawa w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu [tak: wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11, pkt 44 i 45]. Obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej nie zostają spełnione w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą [tak: wyrok TS z 06 lipca 2006 r., C-439/04 i C-440/04 pkt 53, 56 i 57]. Konkludując tę część rozważań Sąd stwierdza, że w przypadku popełnienia oszustwa podatkowego przez podatnika jak i w sytuacji gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa na gruncie VAT nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów i działalności gospodarczej. W konsekwencji brak jest prawa do odliczenia podatku naliczonego [por. wyrok NSA z 11 października 2018 r., I FSK 1865/16 pkt 3.18]. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga również dokonania wykładni regulacji ustawy o PTU normujących wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. W tym zakresie wskazać należy, że uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi [tak: uchwała NSA z 11 października 2010 r., I FPS 1/10]. Zgodnie z art. 138 ust. 1 dyrektywy 112 zwolnienie transakcji z VAT jest uzależnione od przesłanki, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, że dostawca ustali, iż towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, oraz że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił on terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu. Po drugie, jak to wynika z art. 139 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, zwolnienie z tego podatku uzależnione zostało od przesłanki, iż dostawa nie została dokonana przez podatnika lub osobę prawną niepodlegającą opodatkowaniu, których wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów nie podlegają VAT na podstawie art. 3 ust. 1 tej dyrektywy. Oprócz tych przesłanek, dotyczących w szczególności statusu podatnika, przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel i fizycznego przemieszczenia towarów pomiędzy dwoma państwami członkowskimi, nie można domagać się spełnienia innych przesłanek dla zakwalifikowania danej transakcji jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, ponieważ wyjaśniono, że pojęcie dostawy wewnątrzwspólnotowej ma charakter obiektywny i znajduje zastosowanie niezależnie od celów i wyników danych transakcji. W konsekwencji zasada neutralności podatkowej wymaga, aby zwolnienie z VAT było przyznawane, gdy zostały spełnione wymogi materialne, nawet jeżeli niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatnika. Istnieją tylko dwie sytuacje, w których nieprzestrzeganie wymogu formalnego może skutkować utratą prawa do zwolnienia z VAT. W pierwszej kolejności na zasadę neutralności podatkowej do celów zwolnienia z VAT nie może powoływać się podatnik, który umyślnie brał udział w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT. Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. W przypadku, gdy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że transakcja, której dokonuje, może stanowić oszustwo, którego dopuszcza się nabywca, i nie przedsięwziął wszelkich będących w jego dyspozycji środków celem uniknięcia tego oszustwa, należy mu odmówić skorzystania ze zwolnienia z podatku. W drugiej kolejności naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zwolnienia z VAT, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonywającego dowodu spełnienia wymogów materialnych. Jednakże z samej przesłanki, od której uzależniona jest odmowa zwolnienia z VAT, wynika, że jeżeli organ podatkowy posiada informacje niezbędne do ustalenia, iż zostały spełnione wymogi materialne, to nie może on nakładać dodatkowych wymogów dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do zwolnienia z tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa, a w szczególności, że towary zostały dostarczone podatnikowi działającemu w takim charakterze [tak: wyrok TS z 29 lutego 2024 r., C-676/22, pkt 18, 19, 20, 21, 26, 27, 28]. Kierując się wyrokiem TS z 27 września 2007 r., C-409/04 uznać przy tym należy, że przepisy dyrektywy 112 stoją na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie (pkt 2 sentencji). Jeżeli zaś dostawca wykonał swe obowiązki dotyczące wykazania dostawy wewnątrzwspólnotowej, podczas gdy kupujący nie spełnił umownego obowiązku wysyłki lub transportu towarów poza terytorium państwa członkowskiego dostawy, wówczas to kupujący zobowiązany jest z tytułu podatku VAT w tym państwie członkowskim [tak: wyrok TS z 06 września 2012 r., C-273/11, pkt 43]. Dostawca powinien móc pokładać zaufanie w zgodność z prawem podejmowanych przez siebie czynności bez narażania się na utratę prawa do zwolnienia od podatku VAT, jeżeli nie może zdawać sobie sprawy, nawet wykazując wszelką staranność sumiennego kupca, że przesłanki tego zwolnienia w rzeczywistości nie zostały spełnione ze względu na sfałszowanie dowodu wywozu przedstawionego mu przez nabywcę [tak: wyrok TS z 21 lutego 2008 r., C-271/06, pkt 27]. W realiach niniejszej sprawy, w kontekście WDT istotne znaczenie ma również wyrok TSUE z 17 października 2019 r., C-653/18, jak i wyrok NSA z 21 lutego 2023 r., I FSK 441/18. We wskazanym ostatnio orzeczeniu NSA zakwestionował praktykę polegającą na odmowie stosowania 0% stawki podatku w odniesieniu do WDT połączoną z jednoczesnym opodatkowaniem tego rodzaju transakcji stawką właściwą dla dostaw na terytorium kraju, mimo tego, że przedmiot dostawy istniał i doszło do faktycznej dostawy poza terenem kraju, ale na rzecz innego (nieznanego) podmiotu. NSA stwierdził m.in., że tego rodzaju praktyka organów podatkowych oceniana była w orzecznictwie sądów administracyjnych za zgodną z prawem do chwili wydania przez TSUE wyroku z 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18. Wyrok ten, będący odpowiedzią na pytanie prejudycjalne skierowane przez NSA, dotyczy prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT w przypadku eksportu towarów, czyli wywozu towarów poza terytorium UE. W wyroku tym TSUE zajął stanowisko, że jeżeli zostanie udowodnione, iż towary zostały sprzedane, wysłane i fizycznie opuściły terytorium Unii Europejskiej, to dostawa towarów w ramach eksportu miała miejsce, niezależnie od okoliczności ustalenia faktycznych nabywców tych towarów. Niemniej jednak, TSUE wyraźnie wskazał, że nie przysługuje stawka 0%, gdy w ramach eksportu dojdzie do popełnienia oszustwa podatkowego, o którym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć. Zatem TSUE wskazał, że poza dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, podatnicy powinni również dochować należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami. Oznacza to, że jeżeli po stronie eksportera pojawią się wątpliwości co do uczciwości swoich kontrahentów, to powinni zachować szczególną ostrożność w relacjach biznesowych z nimi. Ponadto, TSUE wskazał, że jeżeli organy podatkowe nawet udowodnią, że eksport nie miał miejsca, to nie są uprawnione do automatycznego zakwalifikowania takich dostaw jako krajowych, stosując stawkę krajową VAT. W ocenie TSUE, w takim przypadku transakcja powinna być uznana za niepodlegającą opodatkowaniu VAT, co oznacza również brak prawa do odliczenia podatku naliczonego. NSA zaznaczył, że wprawdzie przywołany wyżej wyrok TSUE bezpośrednio dotyczy wykładni przepisów dyrektywy, regulujących zwolnienie z opodatkowania (w prawie krajowym - zastosowanie stawki podatku 0%) w przypadku eksportu towarów, jednak wyrażone w nim poglądy są na tyle uniwersalne, że należy odnosić je również do przesłanek stosowania stawki 0% przy transakcjach WDT. W jednym i drugim przypadku przesłanki zastosowania preferencyjnej stawki podatku są bowiem zbliżone. W konkluzji NSA uznał, że w przypadku, gdy towary zostały wywiezione, a po dokonaniu wywozu organy stwierdziły, że ich nabywcą nie była osoba wskazana w fakturze, lecz inny niezidentyfikowany podmiot, należy odmówić zastosowania stawki podatku 0% tylko wtedy, gdy brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik nie działał w dobrej wierze (przy dochowaniu należytej staranności). Ponadto, nawet wówczas, gdy zostanie stwierdzony brak podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, transakcja taka nie może być opodatkowana według stawki właściwej dla dostawy krajowej, a winna zostać uznana za niepodlegającą opodatkowaniu, a zatem niedającą też prawa do odliczenia. Na tle poczynionych powyżej rozważań należy odwołać się również do wykładni prawa sformułowanej w niniejszej sprawie przez NSA w wyroku z 05 marca 2026 r., I FSK 611/23. NSA uznał, że nie sposób zaaprobować wnioskowania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wskazującego, że skoro skarżąca nie nabyła prawa do rozporządzania towarem wymienionym na fakturach wystawionych na jej rzecz przez spornych dostawców, nie mogła skutecznie przenieść tego prawa w ramach WDT na rzecz: T. I. T., J., F. O. i Z. T.. Kierując się wykładnią prawa przedstawioną przez NSA nie może na obecnym etapie postępowania budzić wątpliwości, że nierzetelność dostawców skarżącej sama w sobie nie jest wystarczająca dla zakwestionowania WDT. Za zasadniczo błędne uznano, że sam fakt ustalenia oszustwa podatkowego w poprzedzających kwestionowane dostawy transakcjach determinuje ocenę, że skarżąca jako nabywca towaru nie uzyskuje prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel, w wyniku czego nie może dokonać jego dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o PTU. W ślad za NSA należy wyjaśnić, że jeżeli towar faktycznie towarzyszy dostawom, nie ma podstaw do twierdzenia, że z samego faktu, że na poprzednich etapach jego obrotu miało miejsce oszustwo podatkowe wynika, że nabywca tego towaru nie mógł uzyskać ekonomicznego władztwa nad tym towarem w sposób właściwy dla obrotu gospodarczego. Transakcję można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 112, jeżeli podatnik przekazuje rzecz, upoważniając w rzeczywistości drugą stronę do rozporządzania nią, jakby była jej właścicielem, a sposób nabycia prawa własności owej rzeczy nie ma przy tym znaczenia. Powyższe stanowisko nie wyklucza jednak uznania, że nawet jeśli miało miejsce rzeczywiste przekazanie towaru, w przypadku kwestionowanych transakcji, z uwagi na świadomość lub powinność takiej świadomości przez podatnika, co do tego, że transakcje te były realizowane w ramach oszustwa podatkowego, nie miały one charakteru dokonanych w celu gospodarczym, a zatem nie mogły być uznane za odpłatne dostawy towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o PTU. Podkreślić jednak należy, że ustalenie takie nie może ograniczać się do powoływania się na ustalenia, że podmioty na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw nie nabyły prawa do dysponowania towarem jak właściciel, co determinuje ocenę wszystkich dostaw, które nastąpiły po takiej dostawie. A zatem o tym, że zakwestionowane transakcje strony nie mogą być uznane za dostawy towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o PTU nie decyduje fakt, że wskazani dostawcy nie posiadali prawa do dysponowania towarem jak właściciel, lecz okoliczność, że przekazywanie towarów nie miało charakteru gospodarczego, gdyż jego celem była realizacja oszustwa podatkowego. Należy bowiem mieć na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tym samym tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem (zob. wyrok NSA z 4.10.2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16). Niezależnie od powyższych rozważań należy wskazać, że w świetle dotychczasowego orzecznictwa TSUE nie budzi wątpliwości, że na potrzeby stosowania regulacji dotyczących podatku od towarów i usług każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia [tak: wyrok TS z 12 stycznia 2006 r., C-354/03, pkt 47]. NSA nie podzielił przy tym zarzutu skargi kasacyjnej odnośnie WDT do J., w zakresie w jakim ustalono, że towar nie został wywieziony z kraju. Uznano, że skoro towar został sprzedany w kraju nie można do takiej sprzedaży zastosować stawki 0% VAT właściwej dla WDT. W konsekwencji powyższego zaakcentować należało ocenę organów podatkowych odnoszącą się do faktury z 09 października 2014 r. nr [...] wystawionej przez skarżącą na rzecz J. . Z pisma A. A. K. z 01 marca 2019 r. jednoznacznie wynika, że załadunek odbył się 09 października 2014 r. w P. przy ul. [...], a rozładunek miał miejsce tego samego dnia w magazynie K.-V. s.c. D. C. M. [...] w S., ul. [...], [...]. D. C. w swoich zeznaniach z 25 czerwca 2019 r. potwierdził dostawę 09 października 2014 r. do magazynu w S.. Podkreślenia jednak wymaga, że w odniesieniu do pozostałych spornych WDT nie zakwestionowano faktu wywozu towaru poza terytorium kraju. Z uwagi na powyższe za nieuprawnione należało uznać stosowanie do tych zdarzeń podstawowej stawki podatku. Z poczynionych powyżej rozważań wynika, że w przypadku opuszczenia przez towar terenu kraju, nawet w sytuacji braku podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, transakcja taka nie może być opodatkowana według stawki właściwej dla dostawy krajowej. Zastosowanie stawki krajowej w odniesieniu do dostaw, w przypadku których nie zakwestionowano faktu ich wywozu świadczy o naruszeniu przez organy regulacji prawa materialnego. W tym zakresie należy mieć bowiem na uwadze, że celem systemu zwolnień na gruncie dyrektywy 112 (a na gruncie prawa krajowego celem stawki 0%) w przypadku transakcji eksportowych, transakcji porównywalnych oraz transportu międzynarodowego, jest przestrzeganie zasady opodatkowania danych towarów lub usług w miejscu ich przeznaczenia, czyli w miejscu ich konsumpcji [por. wyrok TS z 17 października 2019 r., C-653/18, pkt 20; wyrok TS z 28 marca 2019 r., C-275/18, pkt 23; wyrok TS z 8 listopada 2018 r., C-495/17, pkt 34; wyrok TS z 29 czerwca 2017 r., C-288/16, pkt 19; wyrok TS z 22 grudnia 2010 r., C-116/10, pkt 16]. W przypadku niezakwestionowania wywozu towaru uznać należy, że miejsce jego przeznaczenia, tj. miejsce jego konsumpcji znajduje się poza terytorium kraju. Okoliczność ta wyklucza opodatkowanie tego rodzaju transakcji stawką krajową. W realiach niniejszej sprawy organy zakwestionowały rzetelność podmiotową faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez: F., G., P. T., F. T.. Podkreślić przy tym należy, że organy nie kwestionowały faktu nabycia towaru, jak i jego ilości, uznając jednak, że jego dostawcą nie mogli być sporni dostawcy. Naczelnik na stronie [...] swojego rozstrzygnięcia wprost wskazał, że nie kwestionuje się faktu nabycia towaru w ilości wskazanych na ww. fakturach, lecz ocenia się, że dostawcą towaru nie mogły być ww. podmioty. Również Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w swojej decyzji na stronie [...] wskazuje, że organ pierwszej instancji nie kwestionował faktu nabycia towaru w ilościach wskazanych na fakturach, lecz ocenił, że dostawcami towaru nie mogły być podmioty, wskazane jako sprzedawca na fakturach zakupu. W konsekwencji powyższego należy uznać, że pierwszorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu ma kwestia tego czy skarżąca realizując sporne transakcje nabycia oraz WDT wiedziała bądź też przynajmniej powinna była wiedzieć, że transakcje te stanowią element oszustwa na gruncie VAT. Jak wskazano to uprzednio na potrzeby stosowania regulacji dotyczących podatku od towarów i usług każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia. W konsekwencji powyższego kwestia tego czy skarżąca wiedziała lub też powinna była wiedzieć, że transakcje z jej udziałem stanowią element oszustwa na gruncie VAT powinna zostać wyjaśniona osobno w zakresie nabyć skarżącej oraz osobno w zakresie spornych WDT. NSA w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku za zasadniczą kwestię uznał ustalenie czy nabywana przez skarżącą kawa rzeczywiście miała nierynkową, atrakcyjną cenę. Dostrzeżono przy tym, że wywody w tym zakresie sprowadzają się do ustaleń odnoszących się do ceny, za jakie produkt ten dystrybuuje generalny przedstawiciel producenta. Zauważono, że skarżąca powołuje się tymczasem na rzeczywistość gospodarczą, w której w "równoległym obrocie" funkcjonują ceny niższe z uwagi na nabywanie towaru przez sieciowych odbiorców po niższych cenach niż ceny oficjalnego dystrybutora i zbywanie go dalej po konkurencyjnych cenach. NSA uznał, że twierdzenia te powinny zostać zweryfikowane albowiem należy uwzględniać praktykę gospodarczą a nie teoretyczne modele. Dopiero na bazie takich ustaleń oceniać można czy skarżąca nabyła towar w cenie, której wysokość wskazywała już na nielegalność transakcji. NSA dostrzegł również brak analizy zakwestionowanych transakcji w kontekście całokształtu działalności skarżącej w analizowanym okresie. W tym kontekście dostrzeżono, że w skardze kasacyjnej skarżąca podniosła, że obroty z tytułu spornych transakcji stanowiły zaledwie 13% jej obrotu w analizowanym okresie. Wskazano na brak rozważań na ile odbiegały one od standardów praktyki spółki. Dostrzeżono brak oceny na ile cechy transakcji uznanych za nielegalne były właściwe tylko zakwestionowanym transakcjom czyniąc je tym samym odmiennymi w przebiegu od pozostałej działalności spółki w tej branży. W tym zakresie za istotną uznano skalę dostaw wewnątrzwspólnotowych towaru realizowaną przez skarżącą i informacje, w jaki sposób pozyskała ona odbiorców zagranicznych. Za pomocną uznano również analizę struktury dostawców tj. czy przypadki nabycia towaru od małych dostawców były wyjątkiem od zasad zaopatrzenia czy też praktykowaną metodą. Kierując się wiążącą w niniejszej sprawie wykładnią NSA uznać należy, że dla rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest ustalenie jak wyglądały realia innych niekwestionowanych transakcji gospodarczych mających za przedmiot kawę oraz [...]. Następnie dokonać należy porównania spornych transakcji z transakcjami niekwestionowanymi. Ustalenie jak wyglądały okoliczności transakcji niekwestionowanych, a następnie zestawienie ich z okolicznościami spornych transakcji pozwoli na dokonanie analizy spornych transakcji w kontekście całokształtu działalności skarżącej oraz ustalenie czy sporne transakcje w jakimś aspekcie odbiegały od standardów praktyki skarżącej. Innymi słowy możliwe będzie ustalenie czy sporne transakcje cechowały się jakoś anomalią w porównaniu z transakcjami legalnymi. W ocenie Sądu zgromadzony na chwilę obecną w aktach administracyjnych materiał dowodowy nie jest na tyle bogaty aby możliwe było czynienie na jego tle ustaleń odnośnie ogółu okoliczności towarzyszących w spornym okresie niekwestionowanym przez organa podatkowe transakcjom. W protokole badania ksiąg podatkowych z 12 kwietnia 2019 r. nie zakwestionowano transakcji nabyć skarżącej od F.H. V. I. K.-S., V. B. sp. z o.o. sp. k. oraz A. sp. z o.o. jak i WDT zrealizowanych na rzecz E. s.r.o. oraz J. s.r.o. W protokole nie przedstawiono jednak w kompleksowy sposób jak wyglądały realia zawarcia oraz realizacji niezakwestionowanych transakcji. Brak jest w szczególności ustaleń w zakresie tego jak kształtowały się ceny nabyć oraz dostaw, jak i wyjaśnienia czy transakcje dokumentowano umowami w formie pisemnej. W omawianym protokole nie dokonano również zestawienia okoliczności spornych nabyć oraz WDT z niekwestionowanymi zakupami skarżącej oraz niekwestionowanymi WDT. W konsekwencji powyższego brak jest również możliwości zestawienia realiów tych niekwestionowanych transakcji z realiami spornych nabyć oraz WDT. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że wywiązanie się ze wskazań co do dalszego postępowania sformułowanych przez NSA musi nastąpić w zgodzie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W przeciwnym bowiem wypadku doszłoby do sytuacji, w której okoliczności mające fundamentalne znaczenie z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego czynione byłyby w istocie dopiero na etapie postępowania przed sądem administracyjnym. Kierując się wykładnią prawa dokonaną przez NSA za niewystarczające należy uznać dotychczasowe ustalenia organów odnoszące się do ceny, za jaką dystrybuowano kawę będącą przedmiotem spornego obrotu przez generalnego przedstawiciela. NSA za konieczne uznał zweryfikowanie twierdzeń skarżącej odnoszących się do rzeczywistości gospodarczej, w której w "równoległym obrocie" funkcjonują niższe ceny z uwagi na nabywanie towaru przez odbiorców sieciowych po niższych cenach niż ceny oficjalnego dystrybutora i zbywanie go dalej po konkurencyjnych cenach. Ustalić należy również czy cena po jakiej skarżąca realizowała sporne transakcje dotyczące [...] odbiegała, a jeżeli tak to w jakim stopniu od realiów rynkowych. Należy odnieść się do podnoszonych przez skarżącą twierdzeń wskazujących, że marża uzyskana przez nią na spornych transakcjach była marżą rynkową. Zbadać należy czy w istocie tak jak wskazuje to skarżąca bardzo często ceny artykułów spożywczych oferowanych w sieciach handlowych były znacząco niższe od cen oferowanych przez producenta dystrybutorom krajowym. Ocenić należy argumenty skarżącej wskazujące, że na rynku mogły pojawić się ceny o 20-40% niższe od cen oferowanych przez producenta. Należy dokonać oceny argumentów skarżącej wskazujących na to, że czasowa niższa cena produktów mogła wynikać z promocji cenowych, jak i stosowanych "bonusów". Odnieść należy się do argumentów skarżącej, że dokonując wyliczenia średniej arytmetycznej transakcji w spornym okresie organ doszedł do błędnych wniosków. Skarżąca podnosi, że w kontrolowanym okresie współpracowała z około 300 dostawcami z czego u 39 największych dostawców dokonała w kontrolowanym okresie zakup netto w przedziale od 512.957,08 zł do 24.942.641,87 zł. Z kolei wartość sprzedanego towaru netto na rzecz 16 największych odbiorców w kontrolowanym okresie zawierała się w przedziale od 569.764,48 zł do 19.737.710,46 zł. Odnieść należy się do twierdzeń skarżącej wskazujących, że ceny zakupu kawy w przypadku transakcji z A. , V. i V. B. była bardzo podobna do cen zakupu kawy w spornych transakcjach, a mimo to nie zakwestionowano transakcji z A., V. i V. B. . Dokonując analizy okoliczności niekwestionowanych transakcji nabycia oraz sprzedaży skarżącej należy skupić się w szczególności na transakcjach o podobnej wartości do transakcji będących przedmiotem sporu. Zweryfikować należy również czy w przypadku dokonywania innych jednostkowych transakcji niż te objęte sporem skarżąca nie sporządzała umów w formie pisemnej. Zweryfikować należy informacje wskazujące, że w 2014 r. na liczbę około 6.300 kontrahentów skarżącej, z liczby ponad 300 dostawców miała ona zawarte umowy handlowe w formie pisemnej jedynie z 80 podmiotami, z kolei pośród nabywców produktów od skarżącej miała ona zawartych około 40 pisemnych umów handlowych. Odnieść należy się do twierdzeń podnoszących, że brak zawarcia umowy w formie pisemnej nie był zjawiskiem odosobnionym lecz praktyką panującą nie tylko w przedsiębiorstwie skarżącej, lecz cechującą cały rynek sprzedaży produktów spożywczych oraz chemicznych, którymi handlowała skarżąca. Należy dokonać analizy struktury dostawców skarżącej celem ustalenia czy przypadki nabycia towaru od małych dostawców były wyjątkiem od zasad zaopatrzenia czy też praktykowaną metodą. Konkludując całokształt powyższych rozważań należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie odpowiadała prawu. Nie dokonano analizy spornych transakcji nabyć oraz WDT przez pryzmat całokształtu działalności skarżącej. Nie ustalono czy sporne transakcje nabyć oraz WDT w jakieś mierze odbiegały od innych niekwestionowanych transakcji. Nie zestawiono realiów, w jakich doszło do nawiązania i realizacji spornych transakcji z realiami w jakich zawarto oraz zrealizowano niekwestionowane transakcje. Nie zbadano w wystarczającym zakresie kwestii tego czy towary stanowiące przedmiot spornych transakcji w istocie miały nierynkową cenę. Nie zweryfikowano w szczególności tego jak kształtowały się ceny we wskazanym przez skarżącą segmencie rynku określanym przez nią w skardze kasacyjnej mianem tzw. rynku równoległego (s. [...] skargi kasacyjnej), gdzie ten sam produkt jest sprzedawany przez producentów i ich dystrybutorów poza granicami kraju znacznie taniej. W zakresie WDT błędnie przyjęto, że nierzetelność dostawców przekłada się na brak możliwości przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel w ramach WDT. Nie dostrzeżono przy tym, że wywóz towaru poza granice państwa nawet w razie braku możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku wyklucza zastosowanie do tego rodzaju zdarzeń stawki podstawowej. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów będzie uwzględnienie przedstawionej powyżej oceny prawnej. Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z poczynionych powyżej rozważań. Obowiązkiem organów będzie w szczególności uwzględnienie przedstawionej powyżej wykładni prawa, jak i uzupełnienie przeprowadzonego dotychczas postępowania dowodowego, tak aby możliwe było dokonanie oceny okoliczności towarzyszących nawiązaniu oraz realizacji spornych transakcji na tle całokształtu działalności skarżącej. Oczekiwać należy zwłaszcza porównania spornych transakcji z transakcjami niekwestionowanymi. Należy mieć przy tym na względzie, że tak jak wskazano to powyżej każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia [tak: wyrok TS z 12 stycznia 2006 r., C-354/03, pkt 47]. W konsekwencji powyższego analiza okoliczności odnoszących się do spornych WDT nie może następować przez pryzmat okoliczności związanych ze spornymi nabyciami. Zbadać należy ogół okoliczności związanych z zawarciem oraz realizacją spornych WDT celem oceny czy transakcje te cechowały się jakąś "anomalią" w odniesieniu do innych niekwestionowanych transakcji tego rodzaju. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 i art. 135 p.p.s.a. należało orzec, jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 powołanego ustawy. Na kwotę zasądzonych kosztów składa się: wpis od skargi w kwocie 10.750 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 10.800 zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).