I SA/Po 1112/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży nieruchomości oddala skargę.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z [...].11.2015r. nr [...], na podstawie art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 75 § 2 pkt 2 oraz art. 207 ustawy z [...].08.1997r. - Ordynacja podatkowa ( tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."), odmówił J. K. - K. Sądowemu przy Sądzie Rejonowym w K. (dalej: "[...]", "Płatnik"), stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...]zł w podatku od towarów i usług z tytułu dokonanej [...].05.2013 r. licytacyjnej sprzedaży nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] oraz w tejże decyzji stwierdził i określił nadpłatę VAT na rzecz T. K. (dalej: "Dłużnik", "Podatnik"). W sprawie, organ pierwszej instancji ustalił, że dłużnik T. K. sprzedaną licytacyjnie nieruchomość nabył na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w dniu [...].04.2010r. od K. Z. za kwotę netto [...] zł ( VAT [...] zł). Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z [...].03.2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), zakup rozliczył w deklaracji [...] za kwiecień 2010r. Zgodnie z wpisem w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej ("CEIDG") dłużnik w dniu [...].05.2012r. zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. O powyższym nie poinformował Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K.. Na podstawie wniosku z [...].06.2012r. [...] obowiązek dłużnika w VAT został zamknięty. Dłużnik w dniu [...].10.2012r. złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K. deklarację [...] za maj 2012r. wraz ze spisem z natury (stan: "zero"). Następnie w dniu [...].04.2013r. złożył korektę tej deklaracji [...] wraz z wyjaśnieniem, że w pierwotnej deklaracji nie uwzględnił w spisie z natury środków trwałych, tj. nieruchomości, która została sprzedana przez [...]. Kwota podatku należnego VAT od towarów objętych spisem z natury wyniosła [...] zł. W dniu [...].02.2015r. dłużnik T. K. złożył kolejną korektę deklaracji [...] za maj 2012r. wraz z korektą spisu z natury wyjaśniając, że jej przyczyną jest zastosowanie nieprawidłowej stawki VAT przy obliczaniu podatku należnego od towarów objętych spisem. W rezultacie kwota podatku należnego wyniosła [...] zł. Dostawa nieruchomości miała miejsce [...].05.2013r. (data uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w K. o przysądzeniu własności z [...].04.2013r. sygn. akt I Co [...]), a zatem została dokonana w okresie 12 miesięcy od dnia [...].05.2012r., w którym dłużnik zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Organ pierwszej instancji stwierdził, że VAT zapłacony przez Płatnika w imieniu Dłużnika w wysokości [...] zł jest świadczeniem nienależnym, stanowiącym nadpłatę. Uprawnionym do otrzymania nadpłaty jest wyłącznie Dłużnik. Nadpłata podatku w przypadku płatnika lub inkasenta może wystąpić tylko w sytuacji, w której dochodzi do uszczerbku majątku płatnika lub inkasenta na skutek zapłacenia należnego świadczenia w większej wysokości od tej, w której zostało pobrane i wpłacone na rzecz wierzyciela. Z art. 75 § 2 pkt 2 O.p., ani tym bardziej z art. 18 ustawy o VAT nie wynika szczególny status komornika sądowego jako płatnika. Rola komornika sądowego to w istocie pośredniczenie w realizacji przez podatnika obowiązku podatkowego w VAT z tytułu dostawy dokonanej w trybie egzekucji. Czynności te komornik wykonuje wyłącznie w imieniu podatnika, potwierdzając to fakturą VAT wystawioną również w imieniu i na rachunek podatnika. Płatnik w odwołaniu wniósł o uchylenie decyzji w całości i stwierdzenie nadpłaty w VAT w kwocie [...]zł na jego rzecz, jak również o zwrot tej kwoty na jego rachunek bankowy. Powyższej decyzji organu pierwszej instancji zarzucił naruszenie art. 72 § 1 pkt 2, art. 75 § 2 pkt 2 lit. c), art. 120 i art. 210 § 1 i § 4 O.p., poprzez błędną ich wykładnię. W uzasadnieniu odwołania [...] wywodził, że decyzja nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 1 i 4 O.p., gdyż nie powołuje przepisów, na podstawie których wydano ją także dla właściciela sprzedawanej nieruchomości. Gdyby dłużnik T. K. wniósł również o stwierdzenie, możliwe byłoby wydanie jednej decyzji dla obu stron tylko w sytuacji połączenia obu postępowań o nadpłatę. Wyjaśnił, że na etapie zajęcia, opisu i oszacowania, protokół opisu jest podstawą do obwieszczenia o licytacji i wszystko wskazywało, że transakcja objęta jest VAT. [...] nie jest w stanie przewidzieć, kiedy nastąpi przysądzenie prawa własności. Może ono nastąpić od dnia licytacji w terminie miesiąca, a może nastąpić nawet po kilku latach. Nie ma wpływu na to, co zrobi dłużnik w tym okresie czasu; czy wyrejestruje działalność, czy też przestanie był podatnikiem VAT lub też ogłosi upadłość itp. Sąd w planie podziału zatwierdził VAT do zapłaty. W świetle art. 804 k.p.c. [...] mając nawet świadomość błędu sądu, ma obowiązek postąpić zgodnie z orzeczeniem sądu. Pewności w niniejszej sprawie nie miał też Dłużnik, o czym świadczą kolejne korekty deklaracji dokonane już po sprzedaży licytacyjnej nieruchomości, a nawet po prawomocnym przysądzeniu nabywcy prawa własności, po którym wystawione zostały faktury z VAT. Naczelnik uznając, że podatek został nienależnie wpłacony winien podatek zwrócić Płatnikowi. Pierwotnie naliczony VAT powinien wrócić do Płatnika, aby uwzględnił go w całości kwoty podlegającej rozliczeniu, a więc w sposób uwzględniający interes wierzycieli. Przepis art. 75 § 2 pkt 21it. c) O.p. nie wymienia żadnych szczególnych przesłanek, od spełnienia których uzależniona byłaby możliwość stwierdzenia nadpłaty płatnikom, w tym przypadku komornikom sądowym. W tej sytuacji odmowa stwierdzenia nadpłaty płatnikowi stanowi naruszenie także przepisu art. 72 § 1 pkt 2 O.p., który jednoznacznie wskazuje, że takie uprawnienie przysługuje mu bez żadnych ograniczeń, jeśli faktycznie nadpłata w rozumieniu tego przepisu ma miejsce. Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji powoduje nieuzasadnione przysporzenie w majątku dłużnika, głównie z tego powodu, że faktycznie obniża wartość sprzedawanej nabywcy nieruchomości. Nieprzyznanie nadpłaty płatnikowi powoduje nieuzasadniony uszczerbek w majątku wierzycieli, na rzecz których prowadzona jest egzekucja. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...].05.2016 r., nr 3001- [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) O.p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sprawie odmowy stwierdzenia dla komornika nadpłaty w VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości, a także uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i w tym zakresie stwierdził dla podatnika T. K. nadpłatę w VAT z tytułu sprzedaży tej nieruchomości , w kwocie [...]zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 i § 4 O.p. z uwagi na brak w decyzji przywołania i wyjaśnienia przepisów, na podstawie których rozstrzygnięcie wydano także dla właściciela sprzedanej nieruchomości. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe objęcie wszczętym na wniosek Płatnika postępowaniem w sprawie nadpłaty, także właściciela nieruchomości będącej przedmiotem dostawy w ramach sprzedaży egzekucyjnej. Zgodnie bowiem z art. 133 § 1 Op. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Jeśli więc z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wystąpi podatnik lub płatnik, to o wszczęciu postępowania na wniosek jednej ze stron organ podatkowy zawiadamia wszystkie pozostałe osoby będące stroną w sprawie, stosownie do art. 165 § 3a O.p., a następnie ustala czyja nadpłata występuje w sprawie i wydaje decyzję stwierdzającą nadpłatę na rzecz tego podmiotu. Organ pierwszej instancji pismem z [...].07.2015r. zawiadomił dłużnika T. K., na podstawie art. 165 § 3a O.p., o toczącym się postępowaniu podatkowym w sprawie stwierdzenia nadpłaty w związku z wnioskiem złożonym przez [...]. Organ TEN zapewnił stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, do czego obowiązany był na podstawie art. 123 § 1 O.p. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, decyzja zawiera wszystkie elementy decyzji wymienione w art. 210 § 1 O.p., natomiast uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, zgodnie z regulacją art. 210 § 4 O.p. W opinii organu odwoławczego niesporna jest okoliczność, że Płatnik w związku z dokonaną sprzedażą egzekucyjną nieruchomości obliczył, pobrał i wpłacił od tej dostawy na rachunek właściwego urzędu skarbowego kwotę [...]zł tytułem VAT. Czynności te miały umocowanie w art. 18 ustawy o VAT, w myśl którego organy egzekucyjne określone w ustawie z [...].06.1996r. o postępowaniu w administracji (Dz.U. z 2005r. nr 229, poz. 1954 ze z późn. zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Po dokonaniu w dniu [...].09.2013r. wpłaty, z uwagi na ustalenia faktyczne dotyczące okresu pomiędzy dostawą (21.05.2013r.) a zaprzestaniem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu przez podatnika T. K. (31.05.2012r.), organ pierwszej instancji stwierdził, że dostawa podlega zwolnieniu od VAT na podstawie art. 14 ust. 7 ustawy o VAT. Zgodnie z przywołanym przepisem dostawa towarów dokonywana przez byłych wspólników spółek, o których mowa w ust. 1 pkt 1, oraz przez osoby fizyczne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i ust. 3, której przedmiotem są towary objęte spisem z natury, podlega zwolnieniu od podatku przez okres 12 miesięcy od dnia, o którym mowa w ust. 6 (tj. od dnia zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu), pod warunkiem rozliczenia podatku od towarów objętych spisem z natury. W dniu [...].10.2012r. T. K. przedłożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K. spis z natury na dzień [...].12.2012r. wraz z deklaracją [...] za maj 2012r., natomiast pierwszą korektę deklaracji i spisu z natury, w których wykazał środek trwały - nieruchomość w K., złożył w dniu [...].04.2013r., a więc przed dniem dostawy, tj. [...].05.2013r. (data uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w K. o przysądzeniu własności z [...].04.2013r. sygn. akt I Co [...]). Druga korekta deklaracji [...] za maj 2012r. oraz spisu z natury (data wpływu do Pierwszego Urzędu Skarbowego w K.: [...].02.2015r.) została złożona w związku z zastosowaniem nieprawidłowej stawki podatku VAT do towaru objętego spisem - zamiast stawki 23%, błędnie przyjęto stawkę 22%. W konsekwencji, VAT zapłacony przez [...] w wysokości [...] zł, był świadczeniem nienależnym, stanowiącym nadpłatę, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Natomiast, art. 75 O.p. określa uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, które na mocy § 2 pkt 2 przysługuje również płatnikom lub inkasentom, jeżeli: -w deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku, - w deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od należnej, - nie będąc obowiązani do składania deklaracji, wpłacili podatek w wysokości większej od należnej. Organ odwoławczy podkreślił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że nadpłata podatku w przypadku płatnika lub inkasenta może wystąpić tylko w sytuacji, w której dochodzi do uszczerbku majątku płatnika lub inkasenta na skutek zapłacenia należnego świadczenia w większej wysokości od tej, w której zostało pobrane i wpłacone na rzecz wierzyciela. Jeżeli wadliwość ich postępowania prowadzi do uszczuplenia majątku podatnika na skutek spełnienia przez niego nienależnego świadczenia lub w wysokości większej od należnej, w następstwie błędnego obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia podatku, nadpłata powstaje u podatnika, który w takim przypadku jest jedynym podmiotem uprawnionym do otrzymania jej zwrotu. Tym samym, nieuzasadnione są zarzuty odwołania naruszenia art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 2 pkt 2 lit. c) O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia [...].12.2015r. Prawidłowo zatem, organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty na rzecz [...], a stwierdził tę nadpłatę na rzecz podatnika T. K.. W ocenie organu odwoławczego, w świetle powyższych rozważań , niezasadne jest odwoływanie się przez [...] do wnioskowania o potrzebie szczególnego rozumienia uszczerbku majątkowego, a mianowicie że płatnikiem jest [...] działający na rzecz wierzycieli egzekwujących. Na gruncie przepisów dotyczących nadpłaty, zaspokojenie wierzycieli egzekwujących nie jest nadrzędnym celem. Przepis art. 75 § 2 pkt 2 O.p., ani tym bardziej z art. 18 ustawy o VAT, nie ustanawia szczególnego status komornika sądowego jako płatnika. Sprowadza rolę komornika sądowego do pośredniczenia w realizacji przez Podatnika obowiązku w VAT z tytułu dostawy dokonanej w trybie egzekucji. Czynności te komornik wykonuje wyłącznie w imieniu podatnika, potwierdzając to fakturą VAT, wystawioną również w imieniu podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił poglądu, że odmowa stwierdzenia nadpłaty komornikowi powoduje nieuzasadniony uszczerbek na majątku wierzycieli, na rzecz których prowadzona była egzekucja. O jakimkolwiek uszczupleniu majątku wierzycieli w kontekście nadpłaty nie może być mowy, bowiem postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z dnia [...].04.2013r. sygn. akt I Co [...] nastąpiło wydzielenie kwoty [...]zł z sumy uzyskanej z egzekucji nieruchomości celem odprowadzenia do Drugiego Urzędu Skarbowego w K. przez [...] Sądowego przy Sądzie Rejonowym w K.. Kwota VAT nie była należnością, którą uwzględniono w planie podziału sumy uzyskanej z egzekucji przypadającej wierzycielom. Zatem, kwotę [...]zł należało traktować jako majątek Dłużnika niepodlegający rozporządzeniom w trybie egzekucji, co umożliwiło stwierdzenie nadpłaty na rzecz podatnika T. K.. Biorąc pod uwagę wyżej przedstawione okoliczności - Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w odnośnie odmowy stwierdzenia dla [...] nadpłaty w VAT . Dyrektor Izby Skarbowej jednakże uchylił decyzję organu pierwszej instancji w odniesieniu do stwierdzenia i określenia nadpłaty w VAT dla podatnika T. K.. Organ odwoławczy wyjaśnił, że na podstawie art. 74a O.p., organ podatkowy określa wysokość nadpłaty w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 O.p.. W myśl art. 73 § 2 O.p. nadpłata powstaje z dniem złożenia: 1) zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego; 1a) złożenia deklaracji rocznej - dla podatników specjalnego podatku węglowodorowego; 2) deklaracji podatku akcyzowego - dla podatników podatku akcyzowego; 3) deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy - dla jednoosobowych spółek Skarbu Państwa i przedsiębiorstw państwowych; 4) deklaracji kwartalnej dla podatku od towarów i usług - dla podatników podatku od towarów i usług dokonujących wpłat zaliczki na ten podatek. Z kolei, zgodnie z art. 74 O.p., jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1: 1) złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację; 2) został rozliczony przez płatnika - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie zeznanie (deklarację), o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1; 3) nie był obowiązany do składania deklaracji - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot. Zgodnie z art. 165 § 1 i § 3 O.p. wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, o którym mowa w art. 75 § 1 O.p., wszczyna postępowanie o jej stwierdzenie. Jednakże złożenie takiego wniosku nie wszczyna jednocześnie postępowania w przedmiocie określenia nadpłaty. Ordynacja podatkowa przewiduje dwa odrębne tryby orzekania w sprawie nadpłaty podatku, tj. na wniosek podmiotu, który ma w tym interes prawny (art. 75 § 1 O.p.) i z urzędu - na podstawie art. 74a O.p. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w rozpatrywanej sprawie, nie znajduje zastosowania tryb określania nadpłaty przez organ podatkowy, o którym mowa w art. 74a O.p. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostało bowiem wszczęte [...].06.2015r. na wniosek [...]. Nie jest możliwe orzekanie w sprawie określenia nadpłaty, skoro wszczęcie postępowania w sprawie nadpłaty nastąpiło na wniosek płatnika i dotyczyło tylko kwestii jej stwierdzenia. W tej sytuacji organ pierwszej instancji nie był uprawniony do wydania decyzji określającej wysokość nadpłaty w VAT dla podatnika T. K.. W skardze [...] domagał się uchylenia jej w całości jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenia od organu odwoławczego na swoją rzecz. Decyzji naruszenie art. 72 § 1 pkt 2, art. 75 § 2 pkt 2 lit. c), art. 120 i art. 210 § 1 i § 4 O.p. , poprzez błędną ich interpretację. W uzasadnieniu skargi stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 1 i § 4 O.p., gdyż nie powołuje ani nie wyjaśnia przepisów, na podstawie których wydano ją także dla właściciela sprzedawanej w toku postępowania egzekucyjnego nieruchomości T. K.. Zdaniem komornika fakt, że w końcowej części uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji zawarta jest informacja o zawiadomieniu podatnika T. K. o toczącym się postępowaniu i o możliwości wypowiedzenia się przez niego co do zebranego materiału dowodowego, nie może zastąpić i nie zastępuje obowiązku powołania w sentencji decyzji podstawy prawnej i jej wyjaśnienia w uzasadnieniu tej decyzji. Brak podstawy prawnej uniemożliwia komornikowi obronę jego interesu w dochodzeniu swoich racji, gdyż nie może w pełni kontrolować legalności działania organu podatkowego, do czego organ ten był zobowiązany na podstawie art. 120 O.p. Podkreślił, że gdyby podatnik T. K. wniósł również o stwierdzenie nadpłaty i uruchomił postępowanie podatkowe w tym zakresie, możliwe byłoby wydanie jednej decyzji dla obu stron. Za błędny zatem, według [...], należy uznać pogląd organu odwoławczego, przedstawiony w decyzji, że zawiadomienie podatnika T. K., na podstawie art. 165 § 3a O.p., o toczącym się postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty w VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku ze złożonym wnioskiem w tej sprawie oraz umożliwienie mu zapoznania się w każdym stadium postępowania z aktami sprawy, wyczerpuje obowiązek wynikający z powołanego wyżej przepisu art. 210 § 1 i § 4 O.p. [...] ponadto wyjaśnił, że na etapie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, protokół i opis jest podstawą do obwieszczenia o licytacji i wszystko wskazywało, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości objęta jest VAT. [...] nie jest w stanie przewidzieć, kiedy nastąpi przysądzenie prawa własności. Może ono nastąpić od dnia licytacji w terminie miesiąca, a może nastąpić nawet po kilku latach - nie ma więc wpływu na to, co zrobi dłużnik w tym okresie czasu: czy wyrejestruje działalność, czy też przestanie był podatnikiem VAT lub też ogłosi upadłość itp. W niniejszej sprawie również sąd w planie podziału kwoty uzyskanej ze sprzedanej nieruchomości zatwierdził VAT do zapłaty, co tym bardziej przemawia za tym, aby nabywcy wystawić fakturę VAT. Komornikowi nie wolno nie wykonywać decyzji sądu i w świetle art. 804 K.p.c. musi postąpić zgodnie z orzeczeniem, mając nawet świadomość błędu. Pewności w niniejszej sprawie nie miał dłużnik, o czym świadczą kolejne korekty deklaracji dokonane już po zakończeniu sprzedaży licytacyjnej nieruchomości, a nawet po prawomocnym przysądzeniu nabywcom prawa własności. [...] faktury wystawia po przysądzeniu prawa własności i zatwierdzeniu przez sąd sumy do podziału i nie jest w stanie stwierdzić, kiedy dłużnik zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, ani czy dokonał spisu z natury. W tym stanie rzeczy organ egzekucyjny, nie mogąc zweryfikować wyżej opisanych kwestii, musiał postąpić z ostrożności i dokonać wpłaty podatku. Z tego też względu, skoro organ odwoławczy uznał, że podatek został nienależnie wpłacony, winien orzec o jego zwrocie Komornikowi . Zdaniem [...], przepis art. 75 § 2 pkt 2 O.p. nie wymienia żadnych szczególnych przesłanek, od spełnienia których uzależniona byłaby możliwość stwierdzenia nadpłaty płatnikom, w tym komornikom sądowym. Skoro tak, to rozważania, czy uszczerbek na skutek nienależnego obciążenia sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości VAT , ma miejsce w majątku Dłużnika (właściciela sprzedawanej nieruchomości), czy w majątku [...], jest nieuzasadnioną nadinterpretacją tego przepisu. [...] wykonuje czynności wyłącznie w imieniu podatnika, potwierdzając to fakturą VAT, wystawioną również w imieniu podatnika, więc nie może być podstawą do odmowy stwierdzenia mu nadpłaty, jeżeli wpłacił podatek w wysokości większej od należnej. [...] podniósł również, że z uwagi na zasady obowiązujące przy sprzedaży w drodze licytacji, dłużnik (właściciel sprzedawanej nieruchomości) nie jest uprawniony do wpływania na cenę, po jakiej sprzedawana jest jego nieruchomość. Także nabywcy, z uwagi na istotę postępowania egzekucyjnego, nie są uprawnieni do obniżenia zapłaconej ceny jeśli okaże się, że sprzedaż nieruchomości nie jest obciążona tym podatkiem, gdyż środki uzyskane z takiej sprzedaży podlegają rozliczeniu zgodnie z przepisami K.p.c., w tym w zasadniczej części na rzecz wierzycieli. Skoro nabywcy zapłacili wylicytowaną cenę, ich zdaniem odpowiadającą obiektywnej wartości nabywanej nieruchomości, to cena ta w całości powinna być rozliczona zgodnie z przepisami K.p.c., w tym na rzecz wierzycieli. Jeśli zatem sprzedaż tej nieruchomości nie jest obciążona VAT to zapłacona cena nie powinna być umniejszona o pierwotnie naliczony VAT, którego wierzycielem, jak ocenił organ podatkowy, staje się Dłużnik. Przyznanie mu prawa do otrzymania tego podatku powoduje sytuację, w której nabywcy nieruchomości, płacąc cenę odpowiadającą wartości rynkowej, a więc zgodną z założeniami, na których oparto zasady postępowania egzekucyjnego prowadzonego w interesie wierzycieli, stają się swoistego rodzaju pokrzywdzonymi, gdyż zapłacili cenę wyższą niż tę, po jakiej nieruchomość zostaje sprzedana, a dłużnik otrzymuje zwrot części tej ceny. Równocześnie wierzyciele nie zostają zaspokojeni w takiej części, w jakiej byliby zaspokojeni, gdyby sprzedaż ta nie była obciążona tym podatkiem i cena zapłacona za nabywaną nieruchomość podlegałaby rozliczeniu w całości. Zdaniem [...] spójność oceny pod względem prawnym, uwzględniającą w maksymalnym stopniu harmonię pomiędzy interesami dłużnika i wierzycieli jest uznanie, że VAT naliczony pierwotnie przy sprzedaży nieruchomości, jako element cenotwórczy, powinien "wrócić" do płatnika, aby uwzględnił go w całości kwoty podlegającej rozliczeniu , a więc w sposób uwzględniający interes wierzycieli. Wadliwe jest przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej że odmowa stwierdzenia nadpłaty płatnikowi nie powoduje uzasadnionego uszczerbku na majątku wierzycieli, na rzecz których prowadzona była egzekucja. Zdaniem [...], nieuzasadnione jest powołanie się przez organ odwoławczy na wydzielenie przez sąd kwoty VAT w wysokości [...] zł, w oddzielnej pozycji, celem odprowadzenia jej przez płatnika organu podatkowego, jako argumentu przemawiającego za odmową stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Sąd wydzielił tę kwotę w przekonaniu, że VAT jest należny, a komornik, jak wskazano już wyżej, jest obowiązany jego postanowienie wykonać. Gdyby w momencie wydawania postanowienia w tej sprawie sąd uznał, że sprzedaż nieruchomości jest zwolniona od VAT, nie byłoby wydzielenia tej kwoty, podlegającej odprowadzeniu do organu podatkowego, a cała uzyskana suma ze sprzedaży nieruchomości podlegałaby rozliczeniu. Nieusprawiedliwione jest uzasadnienie Dyrektora Izby Skarbowej, że w tej sytuacji należy uznać, iż kwota VAT, niesłusznie pobranego i wpłaconego , jest majątkiem dłużnika T. K. i na jego rzecz należało stwierdzić nadpłatę tego podatku. Staje się bowiem nadpłata nieuzasadnionym przysporzeniem w jego majątku, głównie z tego powodu, że w sposób sprzeczny z zasadami prowadzenia egzekucji w drodze licytacji, mającej na względzie uzyskanie jak najwyższej kwoty ze sprzedaży nieruchomości, zgodnej z jej realną wartością, faktycznie obniża jej wartość wbrew przekonaniu nabywców nieruchomości, innych uczestników biorących udział w licytacji tej nieruchomości oraz szczególnie wierzycieli, mających interes prawny w tym, aby w drodze licytacji uzyskano jak najwyższą kwotę. Nieprzyznanie nadpłaty Komornikowi powoduje natomiast nieuzasadniony uszczerbek w majątku wierzycieli, na rzecz których prowadzona jest egzekucja. [...] działa na rzecz wierzycieli i jego bezwzględnym obowiązkiem jest wykonywać go w sposób najbardziej efektywny dla nich w ramach obowiązującego prawa. [...] zauważył, że w interpretacji przepisów prawnych należy posługiwać się nie tylko wykładnią gramatyczną, ale także logiczną, celowościową, funkcjonalną i innymi. Tylko zastosowanie kilku wykładni pozwala na dokonanie właściwej, wewnętrznie spójnej interpretacji przepisów, jeśli jedna z nich budzi wątpliwości. Organ odwoławczy dwukrotnie przedłużał termin do załatwienia odwołania ze względu na skomplikowany charakter sprawy, "ukryty" pod zwrotem "analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego", niewynikający z trudności natury dowodowej, lecz z trudności na tle wykładni przepisów prawnych, a mimo to nie wskazał żadnej z wyżej wymienionych rodzajów wykładni, które uzasadniają jego stanowisko. Przepis art. 75 § 2 pkt 2 O.p. pod względem gramatycznym jest jednoznaczny. Płatnikowi przysługuje prawo do stwierdzeniu nadpłaty podatku, ponieważ wpłacił go w wysokości większej od należnej. Skoro Dyrektor Izby Skarbowej, wbrew jednoznacznej treści tego przepisu, odmówił mu takiego prawa, i mimo że taka konieczność wystąpiła, nie wskazał jakiego rodzaju wykładnia doprowadziła do tej odmowy. Dyrektor Izby Skarbowej wobec niestwierdzenia naruszenia przepisów prawa podatkowego, wniósł o oddalenie skargi, jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sedno sporu tkwi w tym, czy nadpłata VAT, jaka niespornie w sprawie wystąpiła, powinna być stwierdzona na rzecz Płatnika, czy też wyłącznie na rzecz Podatnika, jak orzekły organy podatkowe. Zdaniem sądu organy podatkowe dążąc do rozstrzygnięcia tego sporu, nie naruszyły przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Z materiału dowodowego wynika, że organy działały praworządnie (art. 120 O.p.), a więc na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Zebrany stosownie do regulacji art. 122 O.p. materiał dowodowy został rozpatrzony w całości , a jego ocena nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Decyzja organu pierwszej instancji jak i organu odwoławczego zawiera wszystkie elementy decyzji wymienione w art. 210 § 1 O.p., a uzasadnienia decyzji są wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 4 O.p. Ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy jest obiektywny, w istocie bezsporny. W rezultacie sąd uznaje za miarodajny dla osądzanej sprawy stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe ( por. uchwała NSA z 15.02. 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W sprawie wszczęte zostało postępowanie podatkowe na wniosek Płatnika, a więc wniosek ten odniósł skutek procesowy. Nie mniej sąd nie podziela poglądu organów podatkowych, że Komornikowi przysługiwało prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w rozumieniu art. 72§ 1 O.p. Prawo takie jest dostępne jedynie w przypadkach wymienionych w ustawie. W szczególności przepisy ordynacji podatkowej o nadpłacie nie dają podstaw do złożenia wniosku , w sytuacji gdy płatnik pobrał od podatnika podatek nienależnie. Nie wynika to bowiem z art. 75 § 2 pkt 2a O.p., ani z dalszych pkt 2b, 2c, w których nie ma mowy o tym, że płatnik pobrał podatek od podatnika, ale jest mowa o tym, że chodzi o kwotę którą zapłacił ze swoich środków. Oznacza to, że art. 75 § 2 pkt 2 O.p. uzależnia prawo płatnika do wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty z powstaniem uszczerbku finansowego po stronie płatnika, a więc w sytuacji gdy nadpłata wynika z faktu uszczuplenia majątku płatnika. Zatem jeżeli uszczuplenie nastąpiło w majątku dłużnika , tylko dłużnik może wystąpić o stwierdzenie nadpłaty (por. wyrok NSA :z 2.10.2012r. II FSK 289/11, z 5.08.2014r. II FSK 1898/14, z 18.09.2014r. II FSK 2296/12, z 17.06.2013r. II FSK 2098/11, wyrok WSA w Rzeszowie z 17.12.2015r. sygn. akt I SA/Rz 1042/15, dostępne: orzeczenia.nsa.pl). Wobec faktu, że wniosek Płatnika odniósł skutek procesowy, niniejsza ocena prawna nie mogła mieć wpływu na wyrok. Natomiast sąd ocenia za prawidłowe objęcie postępowaniem wszczętym na wniosek [...] , także Podatnika ponieważ może być on stroną postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku na podstawie art. 75 § 1 oraz art. 133 § 1 O.p. Jeżeli z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wystąpi płatnik, organ podatkowy jest zobowiązany, stosownie do art. 165a O.p., zawiadomić o wszczęciu postępowania wszystkie pozostałe podmioty będące stroną w sprawie. NSA w wyroku z 2.10.2012 r. sygn. akt II FSK 289/11 stwierdził, że w postępowaniu takim organ podatkowy jest zobowiązany ustalić z czyją nadpłatą w konkretnym przypadku ma do czynienia (podatnika czy płatnika), ponieważ w razie nadpłaty podatnika na jego rzecz powinna być wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę, podobnie w razie nadpłaty płatnika na jego rzecz powinna być wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę. Sąd ocenia jako nietrafne zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 72 § 1 pkt 2 w związku z art. 75 § 2 pkt 2 lit. c O.p. przez błędną ich interpretację i w efekcie przyjęcie, że występująca w sprawie nadpłata VAT nie jest nadpłatą Płatnika. W tej kwestii sąd zajął już stanowisko przy ocenie legitymacji procesowej Płatnika. Rozwijając swoją ocenę prawną podkreśla więc, że możliwość stwierdzenia nadpłaty zachodzi tylko wobec tych podmiotów, które poniosły koszt powstania tej nadpłaty. Gdyby [...] pobrał od podatnika podatek w niższej wysokości niż kwota, którą wpłacił do organu podatkowego, to oznaczałoby , że różnica ta pochodziła z jego majątku (z jego środków). Przepis art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. ten nie mówi w ogóle o "pobraniu podatku" przez płatnika, a tylko o wykazaniu przez płatnika w deklaracji i wpłaceniu podatku w wysokości większej od należnej. "Kryterium uszczuplenia majątkowego" wynika z porównania treści art. 75 § 2 pkt 2 lit. a) z treścią lit. b) i c) tegoż artykułu. Z brzmienia tych regulacji prawnych można wyprowadzić wniosek, że w pierwszym wypadku (lit.a) płatnik pobrał podatek od podatnika, lecz wykazał i wpłacił więcej (różnica stanowi uszczuplenie majątku płatnika), a w drugim i trzecim wypadku (lit. b i c) nie pobrał od podatnika żadnej kwoty, a zapłacił z własnych środków (uszczuplając swój majątek). W opinii sądu przytoczone przepisy nie mogą one być interpretowane rozszerzająco. Przyznanie płatnikowi prawa do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w takim samym zakresie jak podatnikowi, prowadziłoby do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie tegoż płatnika. Skoro bowiem, faktycznie nie on zapłacił podatek, a jedynie pobrał go od podatnika i wpłacił, to stwierdzenie nadpłaty na jego rzecz, tworzyłoby uposażenie płatnika w kwotę pieniężną, której on nie wyłożył ( por. wyrok: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18.09.2014 r., sygn. akt II FSK 2296/12 oraz z 17.06.2013 r., sygn. akt II FSK 2098/11, wyrok WSA w Krakowie z 28.02.2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1279/10). Podmiot, który nie poniósł ciężaru uiszczenia nienależnego lub nadpłaconego świadczenia z własnego majątku nie może skutecznie domagać się stwierdzenia nadpłaty na jego rzecz (por. wyrok WSA w Warszawie z 4.03.2010 r., III SA/Wa 1713/09 ). Omawiana teza znajduje odzwierciedlenie i poparcie w doktrynie i piśmiennictwie np. J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2007, s. 403; B. Gruszczyński S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek [w:] "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 285. Podsumowując sąd stwierdza, że w sprawie niesporna jest okoliczność, że Płatnik w związku z dokonaną sprzedażą egzekucyjną nieruchomości obliczył, pobrał i wpłacił na rachunek właściwego urzędu skarbowego kwotę [...]zł tytułem VAT od tej dostawy. W zawiązku z zaprzestaniem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu przez Podatnika, będącego właścicielem sprzedanej nieruchomości organ zasadnie uznał, że dostawa podlega zwolnieniu od VAT na podstawie art. 14 ust. 7 ustawy o VAT. W konsekwencji, VAT zapłacony przez [...] był świadczeniem nienależnym, stanowiącym nadpłatę, która została stwierdzona na rzecz Podatnika. Organy podatkowe prawidłowo uznały, że w związku z zapłatą nienależnego podatku w mieniu [...] uszczerbek majątkowy nie nastąpił, w związku z powyższym zasadnie odmówiły mu stwierdzenia nadpłaty. Przy czym sąd nie podziela poglądu Płatnika, że niestwierdzenie nadpłaty na jego rzecz uszczupliło majątek wierzycieli. Kwota VAT stanowi majątek Dłużnika niepodlegający rozdysponowaniu na rzecz wierzycieli w trybie egzekucji z nieruchomości. Ponadto sąd wyjaśnia, że nie ma obowiązku odnoszenia się do każdego z argumentów , mających ( w ocenie Płatnika) świadczyć o zasadności danego zarzutu, gdyż z całokształtu wywodów sądu wynika, dlaczego, w ocenie sądu, nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa (por.: wyrok NSA z 17.03.2015r., sygn. akt II GSK 271/14, z 30.04.2014r.II FSK 1268/12 , publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30.08. 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.