I SA/Po 1074/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...]., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę 997,- zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia 09 marca 2017 r. orzekł o solidarnej ze Spółką z o. o. T. z/s w L. (dalej: Spółka), odpowiedzialności A. S. (dalej: "skarżący", "strona") za zaległości tej Spółki, z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2013 r. do grudnia 2013 r. w łącznej kwocie [...]zł, odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych w łącznej kwocie [...]zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że organem uprawnionym do reprezentowania ww. Spółki jest zarząd, który jest jednoosobowy, a funkcję prezesa zarządu od 9 listopada 2012 r. do dnia dzisiejszego pełni A. S.. Organ wskazał także, że w aktach rejestrowych Spółki brak jest informacji o pisemnej rezygnacji skarżącego ze sprawowania funkcji prezesa zarządu Spółki oraz uchwały odwołującej go z funkcji prezesa zarządu, które potwierdzałyby zaprzestanie sprawowania zarządu w Spółce. Zdaniem organu przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego występowały w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu, a strona nie wykazała, że niezłożenie przez nią wniosku nastąpiło bez jej winy. W ocenie organu pierwszej instancji zebrany materiał dowodowy potwierdza natomiast bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Od ww. orzeczenia skarżący złożył odwołanie w którym zarzucił: - nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i stanu prawnego, na podstawie których oparto wydanie rzeczonej decyzji, - brak podstaw formalno-prawnych do przyjęcia solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, niedostateczne rozpoznanie sprawy z pominięciem istotnych okoliczności. Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji w całości i zwolnienie go od solidarnej odpowiedzialności podatkowej w wysokości określonej w decyzji, ewentualnie uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 10 sierpnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. prawidłowo określił stronę orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania Spółki. Zobowiązania podatkowe tej Spółki, określone zostały decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 31 maja 2016 r. Termin płatności kwot podatku od towarów i usług wynikających z ww. decyzji upłynął bezsprzecznie w okresie, w którym A. S. pełnił funkcję prezesa zarządu w tej Spółce. A zatem, w świetle art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - dalej: "o.p."), ponosi on solidarnie ze Spółką odpowiedzialność za ww. dług podatkowy. Z akt sprawy wynika także, że w stosunku do majątku Spółki egzekucja prowadzona była zarówno przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., jak i Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P.. Niemniej egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Powyższe stwierdzone zostało postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 09 września 2016 r. umarzającym prowadzone postępowanie egzekucyjne. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodzi, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 26 kwietnia 2013 r., tj. z upływem terminu płatności drugiego zobowiązania określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 31 maja 2016 r. za marzec 2013 r. Organ odwoławczy zaznaczył również, iż pomimo ustawowego obowiązku, Spółka nie złożyła w organie podatkowym ani też w sądzie KRS sprawozdań finansowych (bilansu i rachunku zysków i strat) za lata 2013, 2014, 2015. Brak powyższych dokumentów uniemożliwił tym samym organom podatkowym dokonanie oceny kondycji majątkowej i finansowej Spółki za ww. okresy rozrachunkowe. Powyższe jednak w ocenie organu, pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygniecie, gdyż nawet dobra kondycja finansowa Spółki (posiadanie majątku pozwalającego na pokrycie zadłużenia), w okolicznościach zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań, nie stanowi przesłanki uwalniającej zarząd Spółki od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie zostały spełnione przesłanki zwalniające skarżącego od odpowiedzialności za zaległości Spółki, gdyż mimo zaistnienia z dniem 26 kwietnia 2013 r. przesłanki obligującej zarząd do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie doszło do jego zgłoszenia we "właściwym czasie". Organ wskazał wprawdzie, że z akt sprawy wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony w dniu 28 maja 2014 r. przez jednego z wierzycieli Spółki. Wniosek ten jednak, z uwagi na niewykazanie przez wnioskodawcę, iż dłużnik dysponuje majątkiem wystarczającym dla zabezpieczenia kosztów postępowania upadłościowego, został postanowieniem Sądu Rejonowego Poznań - Stare Miasto z dnia 03 listopada 2014 r. oddalony. Tym samym nie mógł być oceniany jako ekskulpacja w świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. Odwołujący nie wykazał też jakiejkolwiek aktywności w próbie uprawdopodobnienia braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Tym samym uznano, że żadna z przesłanek wymienionych w art. 116 o.p., pozwalających na odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności strony za rzeczone zaległości podatkowe nie została spełniona. Pismem z dnia 12 września 2017 r. skarżący złożył skargę na powyższą decyzję, wnosząc w niej o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego oraz organu podatkowego I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., w szczególności poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału, co skutkowało nieprawidłowym przyjęciem, iż w realiach sprawy zachodzą przesłanki do pociągnięcia skarżącego do solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki; 2. naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 116 § 1 o.p., w szczególności, poprzez bezzasadne przyjęcie, iż w realiach sprawy zaistniała przesłanka przewidziana w tym przepisie w postaci bezskuteczności egzekucji. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że zgodnie z ustaleniami organu odwoławczego skarżący pełni funkcję jedynego członka zarządu spółki, co koresponduje z niezmienionym od 2013 r. wpisem do KRS w zakresie reprezentacji. Zdaniem skarżącego wadliwe było zatem doręczenie decyzji z dnia 31 maja 2016 r. w trybie art. 151 a § 2 o.p. Z uwagi na osobę skarżącego, cały czas pełniącego funkcję prezesa zarządu Spółki, a więc osoby upoważnionej do jej reprezentowania, powinien był znaleźć zastosowanie tryb doręczenia z art. 151 a § 1 o.p. Zastosowanie fikcji doręczania korespondencji w toku postępowania kontrolnego w trybie art. 151 a o.p. organ uzasadnił brakiem danych o miejscu zamieszkania skarżącego. Ustalenie to, zdaniem strony, jest jednak bezpodstawne. Na podstawie danych zawartych w KRS oraz w rejestrze PESEL organy miały możliwość ustalenia adresu strony. Ponadto, jak podnosi skarżący, w innych postępowaniach (również w postępowaniu w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej) organy podatkowe nie miały problemu z ustaleniem jego adresu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podnosząc dotychczasowe argumenty. W piśmie procesowym z dnia 9 listopada 2017 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, skarżący reprezentowany przez adwokata zarzucił ponadto naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) tej ustawy, poprzez wszczęcie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej bez skutecznego doręczenia pierwotnie zobowiązanej Spółce decyzji określającej wysokość jej zobowiązania podatkowego (decyzji z dnia 31 maja 2016 r.), która została "uznana" za doręczoną w trybie zastępczym określonym w art. 151a § 2 o.p. Pismem z dnia 31 stycznia 2018 r., pełnomocnik skarżącego dokonał dalszego uzupełnienia argumentacji skargi. Wskazano, że skarżący wniósł odwołanie od decyzji z 31 maja 2016 r. Zostało ono przekazane do organu odwoławczego wraz z aktami sprawy oraz stanowiskiem organu co do zarzutów podniesionych w odwołaniu. Skarżący zawarł w piśmie także dalsze wnioski dowodowe na okoliczność ustalenia, czy doszło do prawnie skutecznego doręczenia decyzji z 31 maja 2016 r. Pismem z dnia 6 lutego 2018 r. Dyrektor Izby Skarbowej udzielił odpowiedzi na pisma skarżącego z 9 listopada 2017 r. oraz z 31 stycznia 2018 r. Organ wskazał, że przed wydaniem decyzji z 31 maja 2016 r., w celu sprawdzenia adresu siedziby Spółki pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w P. udali się w dniu 29 lutego 2016 r. pod adres siedziby wynikający z KRS. Ustalono wówczas, że siedziba Spółki nie znajduje się pod wskazanym adresem. Ponadto w aktach sprawy znajduje się notatka służbowa poborcy skarbowego z dnia 31 lipca 2014 r. oraz notatka służbowa pracownika Działu Egzekucji Administracyjnej Urzędu Skarbowego w L. z dnia 27 lipca 2016 r. potwierdzające tą okoliczność. Organom nie udało się ustalić aktualnej siedziby Spółki i w związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. podjął działania zmierzające do ustalenia miejsca zamieszkania A. S. - Prezesa Zarządu Spółki. W tym celu pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w P. udali się w dniu 29 lutego 2016 r. pod znane organowi adresy zameldowania strony, tj.: - ul. [...] w L., gdzie ustalono, że pod tym adresem A. S. nie zamieszkuje i obecnie przebywa tam S. O., która ma 98 lat; - ul. [...] w L., gdzie ustalono, że pod tym adresem A. S. nie zamieszkuje. Na podstawie informacji uzyskanych od przebywającego tam S. O. (brata) ustalono, że A. S. wyprowadził się w 2012 r. i jego aktualny adres zamieszkania jest nieznany. Organ wskazał także, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił się do Prokuratury Rejonowej w L. o podanie adresu korespondencyjnego A. S.. W odpowiedzi na powyższe Komenda Miejska Policji w L. w piśmie z dnia 5 maja 2016 r. podała dwa dotychczas zweryfikowane już przez organ kontroli skarbowej adresy. Zdaniem organu oznacza to, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zachował najwyższe standardy staranności w celu ustalenia adresu, by właściwie skierować i doręczyć decyzję A. S. jako prezesowi zarządu spółki. Decyzja została zatem prawidłowo doręczona w trybie art. 151 a § 2 o.p. O zmianie siedziby Spółki strona nie poinformowała organów podatkowych, ani organu kontroli skarbowej, pomimo okoliczności, że w czasie trwania postępowania kontrolnego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. złożyła w dniu 12 maja 2015 r. pisemne oświadczenie, a w dniu 25 maja 2015 r. zeznania w charakterze strony. Skarżący nie podał wówczas aktualnego adresu zamieszkania, jak również adresu do doręczeń w kraju. W piśmie procesowym z dnia 23 marca 2018 r. organ poinformował dodatkowo, że postępowanie podatkowe w sprawie zainicjowanej odwołaniem Spółki od decyzji z 31 maja 2016 r. zostało zakończone postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 marca 2018 r., w którym stwierdzono, że Spółka uchybiła terminowi do wniesienia odwołania. Pełnomocnik skarżącego w piśmie procesowym z dnia 12 kwietnia 2018 r. poinformował, że na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej spółka wniosła skargę do WSA w Poznaniu. Postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie o sygn. akt I SA/Po 1074/17. W ocenie Sądu, postępowanie sądowe prowadzone pod sygn. akt I SA/Po 419/18, zainicjowane skargą Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 marca 2018 r. stwierdzające, że spółka uchybiła terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 31 maja 2016 r., mocą której określono jej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r., będzie miało bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Sąd zauważył, że postępowanie w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., w wyniku wniesienia przez spółkę odwołania od decyzji określającej jej wysokość, nie zostało jeszcze definitywnie rozstrzygnięte. W szczególności nie została zbadana, podnoszona w skardze w niniejszej sprawie oraz w sprawie o sygn. akt I SA/Po 419/18, kwestia prawidłowości doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 31 maja 2016 r., w której określono Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. Tymczasem wspomniana okoliczność doręczenia ma kluczowe znaczenie, m.in. w świetle treści art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) o.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem w pierwszej kolejności winna być przesądzona kwestia doręczenia decyzji z dnia 31 maja 2016 r. Spółce w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, aby następnie zbadać prawidłowość wszczęcia i prowadzenia postępowania co do odpowiedzialności podatkowej skarżącego A. S.. Wyrokiem z dnia 6 września 2018 r., sygn. akt I SA/Po 419/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 marca 2018 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Sąd stwierdził, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do daty doręczenia przedmiotowej decyzji organu pierwszej instancji z dnia 31 maja 2016 r. i do uznania, że decyzja została prawidłowo doręczona, dlatego organ winien dokonać prawidłowego doręczenia przedmiotowej decyzji z dnia 31 maja 2016 r. Prezesowi Spółki. Postępowanie kasacyjne zostało umorzone w wyniku cofnięcia skargi kasacyjnej. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w dniu 29 czerwca 2022 r. podjął zawieszone postępowanie w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga jest zasadna. W rozpoznawanej sprawie spór miedzy stronami dotyczy ustalenia tego, czy zaistniały wynikające z art. 116 o.p. przesłanki, które uprawniałyby organy podatkowe do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej solidarnie ze spółką z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2013 r. do grudnia 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 108 § 1 o.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Przy czym w § 2 tego artykułu ustawodawca wskazał, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta; c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług; d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3, który to stanowi, że w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Na tle tej regulacji prawnej w doktrynie prezentowany jest pogląd, że przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, organ podatkowy powinien wykluczyć istnienie negatywnych przesłanek prowadzenia tego postępowania. Postępowanie to nie może być bowiem podjęte, jeżeli nie istnieją dostateczne dowody do stwierdzenia, że pierwotny dłużnik nie wywiąże się ze zobowiązania. Wynika to z posiłkowego charakteru odpowiedzialności osób trzecich. W przypadkach, gdy postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej powinno poprzedzać doręczenie decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, istotnym jest, że zaległość po stronie pierwotnego dłużnika istnieje już wcześniej, a decyzje te mają jedynie charakter potwierdzający uprzednio zaistniałe zdarzenia; dopiero jednak ich wydanie i doręczenie pozwala na ustalenie wysokości zaległości podatkowej czy odsetek, za które będzie odpowiadała osoba trzecia (zob.: R. Dowgier, komentarz do art. 108 [w:] L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021). Również w orzecznictwie wskazuje się, że w postępowaniu dotyczącym przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią organ podatkowy ma nie tylko obowiązek ustalenia, czy spełnione zostały przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej określone w poszczególnych przepisach regulujących tę odpowiedzialność (np. członka zarządu sp. z o.o.), lecz również obowiązek ustalenia, czy zaistniała podstawa do prowadzenia takiego postępowania podatkowego. Brak takiej podstawy oznacza negatywną przesłankę procesową, uniemożliwiającą wszczęcie bądź prowadzenie postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej. Organ podatkowy jest zobowiązany do zbadania, czy przesłanka taka nie ma miejsca, co w przypadku określonym w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a, następuje przed wszczęciem postępowania podatkowego. Jeżeli zostanie ustalone, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została podatnikowi doręczona, wszczynane jest postępowanie podatkowe i wówczas osoba trzecia uzyskuje przymiot strony postępowania i jednocześnie nabywa uprawnienia procesowe. Od tego momentu może podważać niekorzystne dla niej ustalenia organu podatkowego, w tym ustalenie, że decyzja wymiarowa została doręczona podatnikowi. Wykazanie przez osobę trzecią, że nie doręczono podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, będzie powodować konieczność umorzenia prowadzonego w stosunku do niej postępowania (zob.: wyrok NSA z 1 grudnia 2020 r., II FSK 2092/18). W realiach tej sprawy, nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej Spółki z 31 maja 2016 r. Przedmiotowa decyzja została doręczona w trybie art. 151a § 1 o.p. z uwagi na fakt, iż adres siedziby Spółki widniejący w KRS był nieaktualny. Za datę doręczenia przedmiotowej decyzji z dnia 31 maja 2016 r. przyjęto datę pozostawienia w aktach ze skutkiem doręczenia. Zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy nie było podstaw do zastosowania doręczenia zastępczego decyzji wobec Spółki, przewidzianego w art. 151a § 2 o.p., bowiem winien był znaleźć zastosowanie tryb z art. 151a § 1 tej ustawy, a korespondencja zawierająca przedmiotową decyzję z dnia 31 maja 2016 r. winna była być doręczona A. S. - jako prezesowi zarządu reprezentującemu Spółkę - pod znany organowi adres do doręczeń [...], ul. [...]. W świetle powyższego organy nie dostrzegły faktycznej i normatywnej różnicy w zakresie przewidzianych w art. 148 § 1 o.p. kategorii adresów i dokonały w świetle posiadanego materiału dowodowego błędnych ustaleń co do możliwości zastosowania doręczenia w trybie art. 151a § 1 o.p. i w efekcie bezpodstawnie doszło do zastosowania przez organ I instancji trybu doręczenia z art. 151a § 2 o.p. W ocenie Sądu, w sytuacji gdy organ stwierdził, że adres siedziby Spółki widniejący w KRS był nieaktualny, winien w trybie art. 151a § 1 o.p. doręczyć decyzję osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata, także wtedy gdy reprezentacja ma charakter łączny z innymi osobami. Dopiero w następnym etapie w świetle § 2 ww. przepisu, tj. w razie niemożności ustalenia adresu osoby fizycznej upoważnionej do reprezentowania adresata, pismo pozostawić w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Z akt sprawy wynika natomiast, że w wyniku sprawdzenia ustalonych adresów (tj.: udania się pracowników organu kontroli skarbowej pod te adresy), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. pozyskał informacje: 1. od S. O. - mieszkającej pod adresem: [...], ul. [...], że A. S. nie zamieszkuje pod tym adresem, 2. od S. O. - brata A. S. mieszkającego pod adresem: [...], ul. [...], że A. S. wyprowadził się w 2012 r. i nie zna nowego adresu swojego brata. Na okoliczność sprawdzenia adresu siedziby Spółki oraz adresów A. S., organ kontrolujący sporządził w dniu 1 marca 2016 r. pisemną adnotację i na tej podstawie dalsze pisma pozostawiano w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia w trybie art. 151 a § 2 o.p. Organ wyjaśnił także, że w odpowiedzi na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w sprawie podania adresu A. S., Komenda Miejska Policji w L., pismem z 5 maja 2016 r. poinformowała organ I instancji o tych samych dwóch adresach A. S., wcześniej zweryfikowanych jako adresy, pod którymi on nie przebywał. Z akt przedmiotowej sprawy wynika zatem, że organ podatkowy nie podjął nawet próby doręczenia przedmiotowej decyzji na znane mu adresy, uznając, że adresat tam nie przebywa. Skoro organ I instancji dokonał sprawdzenia wyżej wymienionych adresów i uzyskał informację, że A. S. tam nie zamieszkuje, to dla uzyskania dowodów powinien doręczyć decyzję na zasadach określonych w art. 148–150 o.p. Z ustaleń organu wynika, że A. S. od 2012 r. sprawuje zarząd w ww. Spółce. Podkreślić trzeba, iż organ osoby prawnej w ramach swoich ustawowych kompetencji i w ramach wewnętrznej struktury Spółki był i jest wyłącznie uprawniony do kierowania działalnością Spółki (czynności wewnętrzne), jak i reprezentowania jej na zewnątrz (czynności zewnętrzne). Ustalenie i przyjęcie, iż A. S. cały czas kieruje organem Spółki o ww. wyłącznych uprawnieniach ma konkretne i istotne skutki prawne, również na gruncie niniejszej sprawy. Z powyższego wynikałoby, że w momencie wydawania decyzji przez ówczesny organ kontroli skarbowej (decyzja z dnia 31 maja 2016 r.), A. S. był uprawniony do reprezentowania Spółki na zewnątrz. Doręczenie zatem tej decyzji w trybie przewidzianym w art. 151a § 2 o.p. oznacza, że decyzja ta nie została prawidłowo doręczona. W tej sytuacji nie można przyjąć, że spełniony został warunek doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Spółki, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p., pozwalający na wszczęcie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej. Tym samym zasadny jest zarzut naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. a w zw. z art. 151a § 2o.p. Zasadność zarzutu naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. b w zw. z art. 151a § 2 o.p czyni bezprzedmiotowym odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi, dotyczących szczegółowych zasad odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości Spółki. Dopiero prawidłowe wszczęcie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki może stanowić podstawę rozważań dotyczących szczegółowych przesłanek tej odpowiedzialności, wynikających z art. 116 o.p., jak i ograniczeń dotyczących wydania decyzji o tej odpowiedzialności, wynikających z art. 118 o.p. Mając powyższe na uwadze oraz uznając, że istota tej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") i art. 135 p.p.s.a, orzekł o uchyleniu w całości decyzji organów podatkowych obu instancji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy wezmą pod uwagę ocenę prawną wyrażoną w niniejszym orzeczeniu w kwestii wszczęcia wobec skarżącego postępowania w przedmiocie jego odpowiedzialności za zaległości Spółki. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).