I SA/Po 1062/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008 r. oddala skargę

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], określił E. K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008 r. w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2008 r. w kwocie [...] zł. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że podatnik w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą "X." E. K., przedmiotem której były usługi budowlane. W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w podatku od towarów i usług, które wynikały z odliczenia przez podatnika podatku naliczonego z faktur wystawionych na jego rzecz przez firmy: Z. K. S. oraz "Y." J. G. W zakresie transakcji z firmą Z. K. S. udokumentowanej fakturą z dnia [...] października 2008 r., nr [...], dotyczącej zakupu 27,5 m2 elementów granitowych o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł (blaty granitowe w 3 kolorach o wymiarach 1 szt. - 7,5 i 2 szt. po 10 m2 każda w cenie [...] lub [...] zł/m2), organ I instancji ustalił, że firma "X.", w badanym okresie, nie wykonywała robót budowlanych, z którymi wiązałaby się konieczność zakupu elementów granitowych. Podatnik przesłuchany w charakterze strony w dniach 24 sierpnia i 21 września 2012 r. nie potrafił wyjaśnić na jaki cel zostały zakupione elementy granitowe ujęte na zakwestionowanej fakturze. Na podstawie adnotacji podatnika na fakturze stwierdzono natomiast, że zapłata nastąpiła gotówką (w dniu odbioru towaru w kwocie [...] zł) i 2 przelewami (w dniach 21 i 28 października 2012 r. na kwoty [...] zł i [...] zł), a przedmiotem zakupu były "elementy granitowe (blaty)". Przeprowadzone czynności sprawdzające u kontrahenta podatnika w dniu 16 października 2013 r. potwierdziły, że przedmiotem zakupu opisanego w spornej fakturze z dnia [...] października 2008 r. były płyty granitowe w 3 kolorach. W oparciu o powyższe ustalenia za niewiarygodne uznano podniesione przez stronę w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia 23 września 2013 r. twierdzenia, jakoby elementy granitowe ujęte na tej fakturze, a dokładniej odpady granitowe, były wykorzystywane przez firmę "X." do utwardzania terenu pod posadowienie "otaczarni". Stanowisku podatnika przeczył także fakt, że w okresie od września do listopada 2008 r. firma "X." nie wykonywała żadnych prac przy "otaczarniach", a jedynie prace związane z montażem i demontażem oraz serwisowaniem mobilnych wytwórni betonu na zlecenie spółki "A.". Ponadto na podstawie zapisów z ewidencji kontrahenta podatnika stwierdzono, że Z. K. S. w 2008 r. tylko raz dokonał sprzedaży odpadu granitowego, a cena za 1 m2 tego odpadu wynosiła [...] zł, a nie [...] czy [...] zł. W związku z powyższym stwierdzono brak związku wydatku wynikającego z powyższej faktury z czynnościami opodatkowanymi VAT, a w konsekwencji uznano, że podatnik naruszył przepis art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."). Z kolei odmawiając podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego z [...] faktur wystawionych przez firmę "Y." J. G., potwierdzających zakup elektronarzędzi (80 sztuk szlifierek, 537 sztuk wiertarko-wkrętarek i 84 sztuki wkrętarek) organ I instancji stwierdził, że są to faktury nierzetelne, gdyż dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. W tym kontekście wskazano, że podatnik przesłuchany w charakterze strony w dniu 1 sierpnia 2012 r. zeznał, iż prawdopodobnie w okresie od września do grudnia 2008 r. dokonywał zakupów w firmie "Y.", ale były to inne narzędzia i maszyny niż wymienione w tych fakturach. Stwierdził, że w jego firmie nie było zapotrzebowania na tak duże ilości narzędzi, a warunki lokalowe firmy nie pozwalały na prowadzenie magazynu narzędzi, wobec czego posiadany zapas narzędzi obejmował tylko po kilka sztuk z każdego rodzaju na wypadek awarii lub uszkodzeń. Natomiast w dniu 24 sierpnia 2012 r. podatnik zeznał, że nie sprawdzał treści faktur wystawionych przez J. G., a jedynie wykazane w nich kwoty do zapłaty. Świadek J. G. w dniu 29 sierpnia 2012 r. podał, iż treść wystawionych przez niego faktur odpowiada rzeczywistym transakcjom, a E. K. prawdopodobnie kupował duże ilości sprzętu, znacznie przekraczające zapotrzebowanie jego firmy, ze względu na atrakcyjne ceny i w celu ich odsprzedaży innym firmom, z którymi współpracował na budowach. Podatnik w dniu 21 września 2012 r. złożył oświadczenie, zgodnie z którym elektronarzędzia wskazane na fakturach nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...] faktycznie nabył w asortymencie i ilościach wymienionych w tych fakturach oraz że narzędzia te przeznaczone były zarówno na potrzeby jego firmy, jak i w celu dalszej odsprzedaży. Treść tego oświadczenia potwierdził w trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu 21 września 2012 r. Zmianę wcześniejszych zeznań podatnik tłumaczył zaskoczeniem i niepamięcią. Wyjaśnił, że dopiero po rozmowie ze swoim ojcem, A. K., przypomniał sobie, że faktycznie zakupił duże ilości narzędzi w firmie "Y." z zamiarem ich dalszej odsprzedaży, a do czasu znalezienia na nie nabywców, przechowywał je w użyczonym od ojca garażu w A. Podatnik nie pamiętał komu proponował zakup narzędzi oraz czy i komu udało się je sprzedać. Ostatecznie systematycznie zużywał je na potrzeby swojej firmy. Przeprowadzone w dniu 15 stycznia 2013 r. oględziny garażu należącego do ojca podatnika nie potwierdziły zeznań strony. Stwierdzono bowiem, że będące tam narzędzia nie pochodzą z rzekomych zakupów dokonanych w 2008 r. w firmie "Y.", gdyż nie odpowiadały one markom i modelom, bądź asortymentowi dokonanych zakupów. Twierdzenia podatnika o posiadaniu tak dużej ilości spornych elektronarzędzi nie znalazły potwierdzenia w zeznaniach pracowników firmy "X." – M. B., T. G., P. Z. i T. S., na podstawie których ustalono, że na wyposażeniu tych pracowników znajdowały się m.in.: szlifierki kątowe - małe i duże: 24 szt., spawarki - 8 szt., młoto-wiertarki - 4 szt., wiertarki - 17 szt., wkrętarki akumulatorowe - 5 szt., wyrzynarki - 5 szt. Analiza zestawienia zakupów narzędzi, wynikających z wystawionych na rzecz podatnika w latach 2007-2008 faktur z podziałem na zakupy od firm "B.", "Y." i innych, dowiodła, że zakupy pochodzące od innych firm w całości zabezpieczały zapotrzebowanie firmy podatnika na poziomie określonym przez jego pracowników, a dodatkowo pozostawał jeszcze zapas na wypadek awarii i uszkodzeń. Organ I instancji zwrócił uwagę, że podatnik nie przedstawił jakichkolwiek dowodów, które świadczyłyby o tym, że dokonywał zakupu znacznych ilości elektronarzędzi w celu ich dalszej odsprzedaży. Dodatkowo podniesiono, że gdyby narzędzia nie zostały sprzedane w 2008 r. to wówczas powinny być objęte spisem z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 2008 r. (czego nie stwierdzono). Pracownicy firmy "Y." – M. N. i J. K. zgodnie potwierdzili, że sprzedaż narzędzi w dużych ilościach na rzecz podatnika faktycznie miała miejsce. Zeznaniom tych osób oraz właściciela firmy "Y." - J. G. organ nie dał wiary, albowiem w toku postępowania ustalono, że w latach 2007-2008 firma "X." dysponowała tylko jednym samochodem dostawczym marki [...], który został zarejestrowany w dniu [...] grudnia 2008 r., a zatem nie było możliwe, by [...] wymieniony w zeznaniach tych osób służył podatnikowi do odbioru dużych partii narzędzi w okresie od września do [...] grudnia 2008 r. Ponadto na podstawie faktur nabycia narzędzi przez firmę "Y." ustalono jednoznacznie, że firma ta w 2008 r. w ogóle nie nabyła części towaru, który następnie miała sprzedać podatnikowi, bądź też posiadała określone narzędzia, ale w ilości mniejszej niż wykazana na zakwestionowanych fakturach lub nabyła dany towar później niż sprzedała go podatnikowi. Organ I instancji zwrócił uwagę, że rozliczenia między E. K. a J. G. miały charakter gotówkowy i zgodnie z ich zeznaniami gotówka była przekazywana J. G. osobiście przez podatnika przy odbiorze narzędzi, a to oznacza, że w dniu 30 września 2008 r. podatnik winien zapłacić swojemu kontrahentowi kwotę [...] zł, w dniu 25 listopada 2008 r. - [...] zł, w dniu 27 listopada 2008 r. – [...] zł, w dniu 9 grudnia 2008 r. – [...] zł oraz w dniu 19 grudnia 2008 r. – [...] zł. Tymczasem na rachunku bankowym firmy "X." we wskazanych terminach nie zostały odnotowane pobrania gotówki odpowiadające powyższym kwotom. Okoliczność ta, zdaniem organu potwierdza, że należności wynikające z faktur wystawionych przez firmę "Y." w IV kwartale 2008 r. nie zostały przez podatnika zapłacone. W świetle poczynionych powyżej ustaleń stwierdzono, że podatnik dokonując odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 9 faktur wystawionych przez "Y." naruszył art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a w konsekwencji zawyżył podatek naliczony o kwotę [...] zł. Jednocześnie za rzetelną uznano fakturę nr [...] z dnia 5 grudnia 2008 r., gdyż dokumentowała ona sprzedaż 1 wkrętarki, która mogła zostać wykorzystana w firmie "X.". Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie: - art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako: "O.p."). Ponadto wniesiono o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania: E. K., A. K. i T. S. W uzasadnieniu odwołujący się zarzucił, że ustalenia organu są całkowicie dowolne, niepoparte dowodami, a ich podstawą są domysły nieodpowiadające zasadom doświadczenia życiowego. Wyjaśnił, że zakup dużej ilości narzędzi od firmy "Y." wynikał z konieczności doposażenia firmy, gdyż narzędzia zakupione od innego kontrahenta okazały się wadliwe. Chciał przy tym poszerzyć działalność firmy o wynajem i odsprzedaż sprzętu budowlanego. Podatnik za błędne uznał ustalenia organu w zakresie braku możliwości transportu dużych partii towaru, wskazując, że w 2008 r. posiadał samochód marki [...] nr rej. [...] z otwartą skrzynią, którym mógł przewozić narzędzia w znacznych ilościach. Zarzucając, że większość twierdzeń organu opiera się na okoliczności, że podatnik czegoś nie pamiętał lub nie potrafił wyjaśnić, wyraził przekonanie, że nie można wywodzić z tego powodu dla niego negatywnych wniosków, gdyż od okresu objętego postępowaniem minęło 5 lat i z tego powodu nie jest w stanie z "komputerową dokładnością" opisać zdarzeń gospodarczych. W kwestii dysproporcji pomiędzy wartością faktur opisanych, jako płatne gotówką i ilością gotówki, którą faktycznie podatnik mógł dysponować, odwołujący się wskazał, że dysponował środkami zgromadzonymi w latach poprzednich i to z tych pieniędzy pokrywał koszty funkcjonowania firmy. W pismach z dnia 12 lutego 2014 r. i 11 sierpnia 2014 r. podatnik powielił i rozszerzył argumentację odwołania. W odpowiedzi na wezwanie organu odwoławczego, podatnik w piśmie z dnia 29 maja 2014 r. wyjaśnił, że wnioskowane przez niego dowody miałyby być przeprowadzone na okoliczność rzeczywistego, a nie rzekomego, jak to przyjęto w decyzji organu I instancji, wykonania kwestionowanych prac. Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia poczynione przez organ I instancji i stwierdził, że faktury wystawione przez firmy Z. K. S. oraz "Y." J. G. są fakturami nierzetelnymi nieodzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych. W zakresie faktur wystawionych przez "Y." J. G. - organ II instancji uznał, że podatnik miał świadomość posługiwania się nierzetelnymi fakturami, zdawał sobie sprawę z tego, że nie nabył sprzętu w tak znacznych ilościach o czym świadczy treść jego zeznań złożonych do protokołu w dniu 1 sierpnia 2012 r., i świadomie wprowadzał w błąd organ I instancji twierdząc, że nabywał elektronarzędzia w celach handlowych Odnosząc się do zawartego w odwołaniu twierdzenia strony, że zakup narzędzi w tak dużych ilościach spowodowany był chęcią poszerzenia działalności firmy o wynajem narzędzi i ich odsprzedaż. Dyrektor Izby Skarbowej w P. zwrócił uwagę, że podatnik nie przedłożył na tę okoliczność jakiejkolwiek dokumentacji, ani nie wskazał nazwisk osób, nazw przedsiębiorstw, którym takie narzędzia wypożyczył. W tym kontekście stwierdzono, że jeżeli podatnik prowadziłby działalność gospodarczą w takim zakresie, albo przynajmniej miał zamiar taką działalność prowadzić, a początkowo udostępniał jedynie narzędzia, jak twierdzi, "na próbę" to musiałby - ze względu na duże ilości wypożyczanego sprzętu - sporządzać odpowiednią ewidencję chociażby dla celów porządkowych. Podatnik nie przedłożył jednak ani takiego dokumentu, ani jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających sformułowaną w odwołaniu tezę o nabyciu narzędzi w celu ich wypożyczania lub odsprzedaży. Organ II instancji stwierdził, że wobec licznych dowodów świadczących o tym, że podatnik nie nabył od J. G. elektronarzędzi w znacznych ilościach, fakt posiadania przez niego w IV kwartale 2008 r. samochodu marki [...] nr rej. [...] z otwartą skrzynią, którym mógł przewozić duże ilości narzędzi, nie ma znaczenia dla sprawy. Tym bardziej, że okoliczność braku środka transportu do przewozu narzędzi nie była jedyną, na której oparł się organ I instancji, stwierdzając nierzetelność przedmiotowych faktur w spornych częściach. Uznając za chybione zarzuty naruszenia prawa procesowego organ odwoławczy stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w toku postępowania przeprowadził wszelkie niezbędne i konieczne działania w celu ustalenia istotnych okoliczności faktycznych, które następnie znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślając, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...], nr [...], odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę w odwołaniu dowodów. W argumentacji tego rozstrzygnięcia wskazano, że w sprawie starannie zebrano obszerny materiał dowodowy, który jest wystarczający dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a osoby, o przesłuchanie których wystąpił podatnik, były już przesłuchiwane, w tym w szczególności na temat okoliczności podanych przez podatnika, tj. na okoliczność rzeczywistego, a nie rzekomego wykonania kwestionowanych prac. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu E. K., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 86 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z posiadanych przez podatnika faktur, których nielegalności organ I instancji nie udowodnił oraz przeniesienie odpowiedzialności na podatnika za działania osób trzecich, co dalej skutkowało błędną wykładnią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez przyjęcie, że faktury te nie dokumentowały dokonanych zdarzeń gospodarczych, co stoi w sprzeczności z prawidłowo ustalonym stanem faktycznym; - art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wobec nie wykazania, że podatnik odliczający podatek naliczony wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług; - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 O.p. przez sprzeczność ustaleń organu I instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, zaniechanie wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zaniechanie zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego niezbędnego do dokonania pełnych ustaleń faktycznych, błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; - art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe działały w sposób budzący do nich zaufanie. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumenty podniesione uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Skarżący przede wszystkim zarzucił organom dokonanie błędnych i dowolnych ustaleń polegających na przyjęciu, że faktury wystawione przez firmę "Y." dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Skarżący podkreślił, że podstawą zakupu narzędzi była konieczność doposażenia firmy (narzędzia zakupione od innego sprzedawcy okazały się wadliwe) oraz koncepcja poszerzenia działalności firmy o wynajem sprzętu budowlanego i o jego odsprzedaż. Zaznaczył, że część sprzętu była udostępniana na próbę i albo wracała uszkodzona, albo nie wracała w ogóle, w związku z czym odstąpił od pomysłu wypożyczenia narzędzi. Zwrócił przy tym uwagę, że część sprzętu została od razu wynajęta, a wobec tego nie potrzebował do jego składowania szczególnie dużych pomieszczeń. Ponadto zarzucił, że organ błędnie ustalił, iż skarżący nie miał możliwości transportowania dużych partii towaru, w sytuacji gdy skarżący posiadał w 2008 r. samochód marki [...] nr rej. [...] z otwartą skrzynią, którym mógł przewozić duże ilości narzędzi. Autor skargi zanegował także ustalenia organu w zakresie nabycia elementów granitowych, a dokładniej odpadów granitowych, które są wykorzystywane są przez firmę "X." do utwardzenia terenu pod posadowienie "otaczarni". Ponadto skarżący ponownie zarzucił, że ustalenia organu są całkowicie dowolne, niepoparte dowodami, a ich podstawą są domysły nieodpowiadające zasadom doświadczenia życiowego. Nie można też oczekiwać, że będzie z komputerową dokładnością pamiętał zdarzenia sprzed kilku lat. Stwierdził, że organy winny dopuszczać wnioskowane przez stronę dowody, traktować równo interesy podatnika i Skarbu Państwa oraz nie rozstrzygać materialnoprawnych wątpliwości na niekorzyść strony. W konkluzji uznał, że postępowanie przeprowadzono pod "z góry przyjętą tezę", a szereg powstałych wątpliwości wyjaśniono bezpodstawnie na jego niekorzyść. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Badając zaskarżoną decyzję według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego i wbrew zarzutom skargi jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych w IV kwartale 2008 r. przez Z. K. S. i "Y." J. G. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który Dyrektor Izby Skarbowej w P. przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. Sąd uznał, że został on ustalony w sposób prawidłowy. Organ podatkowy wyczerpująco bowiem zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka, korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki zatem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń i tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności (m.in. zakwestionowanym fakturom, zeznaniom skarżącego, zeznaniom J. G. i jego pracowników – M. N. i J. K.), oraz wskazał te, którym dał wiarę (m.in. zeznaniom pracowników skarżącego – M. B., T. G., P. Z. i T. S., fakturze z dnia [...] października 2008 r., nr [...], adnotacji skarżącego na tej fakturze i opisowi przelewów bankowych potwierdzających dokonanie zapłaty za tą fakturę). Podnieść należy, że strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze, neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego. Tymczasem sama negacja i ewentualna polemika z ustaleniami w sprawie, bez przedstawienia kontrdowodów nie może zostać uznana za skuteczną. Skarżący nie wskazał żadnych dowodów (poza zakwestionowanymi fakturami), które potwierdziłyby prawdziwość jego twierdzeń. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy w istocie o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Zdaniem Sądu, konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych wywiedziona przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. znajduje pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów, pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Sąd stwierdza, że z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy jednoznacznie wynika, iż firma "Y." J. G. nie dostarczyła skarżącemu w IV kwartale 2008 r. elektronarzędzi ujętych na spornych fakturach. Podstawowe znaczenie w tym zakresie mają zeznania złożone przez skarżącego w charakterze strony, w dniu 1 sierpnia 2012 r., z których wynika, iż w okresie od września do grudnia 2008 r. najprawdopodobniej dokonywał zakupów w firmie "Y." J. G., ale były to inne maszyny i narzędzia niż ujęte na tych fakturach. Należy także podkreślić, że skarżący był pewien, iż w jego firmie nie było zapotrzebowania na tak dużą ilość sprzętu, jaka została wymieniona na zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach. Oświadczył także, że w latach 2007-2008 warunki lokalowe jego firmy nie pozwalały na prowadzenie magazynu narzędzi wobec czego posiadany zapas narzędzi obejmował tylko po kilka sztuk z każdego rodzaju na wypadek awarii lub uszkodzeń. Co istotne, w dniu 24 sierpnia 2012 r. podatnik zeznał, że nie sprawdzał treści faktur wystawionych przez J. G., a jedynie wykazane w nich kwoty do zapłaty. Co do tych zeznań Sąd stwierdza, że skarżący wykazał się dobrą pamięcią. Zupełnie inaczej skarżący zaczął zeznawać w dniu 21 września 2012 r., kiedy to oświadczył, że elektronarzędzia wskazane na [...] fakturach (których numery wymieniono wcześniej) wystawionych przez firmę "Y." faktycznie nabył w asortymencie i ilościach wymienionych w tych fakturach oraz że narzędzia te przeznaczone były zarówno na potrzeby jego firmy, jak i w celu dalszej odsprzedaży. Zmianę wcześniejszych zeznań tłumaczył zaskoczeniem i niepamięcią. Wyjaśnił, że dopiero po rozmowie ze swoim ojcem, A. K., przypomniał sobie, że faktycznie zakupił duże ilości narzędzi w firmie "Y." z zamiarem ich dalszej odsprzedaży, a do czasu znalezienia na nie nabywców, przechowywał je w użyczonym od ojca garażu w A. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo odmówiły wiarygodności tym zeznaniom skarżącego, albowiem nie znalazły one potwierdzenia w pozostałym zgormadzonym w sprawie materiale dowodowym. W szczególności co istotne, te nowe zeznania skarżącego nie zostały w żaden sposób potwierdzone w wyniku dokonanych w A. w dniu 15 stycznia 2013 r. oględzin garażu należącego do ojca skarżącego, albowiem ujawnione tam narzędzia nie mogły pochodzić z rzekomych zakupów dokonanych w 2008 r. w firmie "Y.", gdyż nie odpowiadały one markom i modelom bądź asortymentowi wskazanemu na zakwestionowanych fakturach. Ponadto trafnie organy wskazały, że tezie skarżącego o zamiarze dalszej odsprzedaży zakupionych od firmy "Y." narzędzi przeczy brak przedłożenia przez skarżącego jakichkolwiek dowodów potwierdzających sprzedaż narzędzi, czy choćby wskazania ewentualnych nabywców narzędzi, bądź osób, którym oferował zakup narzędzi. Skarżący nie był nawet pewien, czy "coś udało się sprzedać". Organy podatkowe trafnie zaznaczyły, że niesprzedany na koniec 2008 r. zapas narzędzi powinien być objęty spisem z natury sporządzonym przez firmę "X." na dzień 31 grudnia 2008 r. Tymczasem w przedłożonym przez skarżącego spisie z natury sporządzonym na koniec 2008 r. nie wykazano narzędzi. Sąd stwierdza, że poprawnie organy podatkowe wywiodły, iż wiarygodność zeznań skarżącego odnośnie zakupu i wykorzystania dużych ilości narzędzi od firmy "Y." na potrzeby firmy "X." podważona została także zeznaniami pracowników firmy "X." – M. B., T. G., P. Z. i T. S., którzy precyzyjnie określili liczbę sprzętu znajdującego się na ich wyposażeniu, m.in.: szlifierki kątowe - małe i duże: 24 szt., spawarki - 8 szt., młoto-wiertarki - 4 szt., wiertarki - 17 szt., wkrętarki akumulatorowe - 5 szt., wyrzynarki - 5 szt. Organy dokonując analizy zestawienia zakupów narzędzi, wynikających z wystawionych na rzecz skarżącego w latach 2007-2008 faktur z podziałem na zakupy od firm "A.", "Y." i innych, słusznie uznały, że zakupy pochodzące od innych firm w całości zabezpieczały zapotrzebowanie firmy skarżącego na poziomie określonym przez jego pracowników, a dodatkowo pozostawał jeszcze zapas na wypadek awarii i uszkodzeń. Najistotniejszą okolicznością dotyczącą współpracy z firmą "Y." jest bezsporne w istocie ustalenie, na podstawie faktur nabycia narzędzi, że firma ta w 2008 r. w ogóle nie nabyła części towaru, który następnie miała sprzedać skarżącemu, bądź też posiadała określone narzędzia, ale w ilości mniejszej niż wykazanej na zakwestionowanych fakturach lub nabyła dany towar później niż sprzedała go skarżącemu. Podkreślenia także wymaga, że choć skarżący i J. G. twierdzili, że rozliczenia między nimi miały charakter gotówkowy, a skarżący osobiście przekazywał gotówkę swojemu kontrahentowi przy odbiorze narzędzi, to fakt ten powinien znaleźć potwierdzenie na rachunku bankowym firmy "X.", albowiem ze spornych faktur wynika, że w dniu 30 września 2008 r. skarżący zapłacił swojemu kontrahentowi kwotę [...] zł, w dniu 25 listopada 2008 r. - [...] zł, w dniu 27 listopada 2008 r. – [...] zł, w dniu 9 grudnia 2008 r. – [...] zł oraz w dniu 19 grudnia 2008 r. – [...] zł. Analiza rachunku bankowego firmy "X." nie potwierdziła, aby we wskazanych lub zbliżonych terminach miały miejsce pobrania gotówki odpowiadające powyższym kwotom. Okoliczność ta, zdaniem Sądu świadczy wprost, że należności wynikające z faktur wystawionych przez firmę "Y." w IV kwartale 2008 r. nie zostały przez skarżącego zapłacone. W świetle powyższych ustaleń, Sąd stwierdza, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur wystawionych w IV kwartale 2008 r. przez firmę "Y." J. G., albowiem faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dokonanych przez organy ustaleń skarżący nie mógł skutecznie obalić jedynie poprzez wykazanie, że w IV kwartale 2008 r. dysponował środkiem transportu (samochodem marki [...] nr rej. [...] z otwartą skrzynią), którym mógł przewozić duże ilości narzędzi. Okoliczność ta została przez organ odwoławczy uznana za udowodnioną przez skarżącego, jednakże w świetle pozostałego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie mogła ona zmienić oceny fikcyjności transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach. W ocenie Sądu, organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły również stan faktyczny w zakresie transakcji wynikającej z faktury z dnia [...] października 2008 r., nr [...], wystawionej przez firmę Z. K. S. na zakup 27,5 m² elementów granitowych o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł (blaty granitowe w 3 kolorach o wymiarach od 7,5 do 10 m² i cenie [...] lub [...] zł/m²). Z akt sprawy wynika bezspornie, że poniesiony przez skarżącego wydatek na nabycie elementów granitowych nie został w istocie dokonany w związku z wykonywaną przez niego działalnością gospodarczą, a zatem nabycie tego towaru nie miało związku ze sprzedażą opodatkowaną. Powyższe wynika jednoznacznie z adnotacji dokonanej przez skarżącego na powyższej fakturze i opisu 2 przelewów bankowych (z dnia 21 i 28 października 2008 r.) potwierdzających dokonanie zapłaty, w których wskazano, że przedmiotem zakupu były "elementy granitowe (blaty)". Ponadto podkreślenia wymaga, że firma "X.", w badanym okresie, nie wykonywała robót budowlanych, z którymi wiązałaby się konieczność zakupu elementów granitowych, zaś skarżący w trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniach 24 sierpnia i 21 września 2012 r. nie potrafił wyjaśnić na jaki cel zostały zakupione elementy granitowe ujęte na zakwestionowanej fakturze. Późniejsze twierdzenie skarżącego, jakoby elementy granitowe ujęte na tej fakturze, a dokładniej rzekomo odpady granitowe, były wykorzystywane przez firmę "X." do utwardzania terenu pod posadowienie "otaczarni" słusznie zostały uznane przez organy podatkowe za niewiarygodne. Przeczą nim bowiem następujące ustalenia, że w okresie od września do listopada 2008 r. firma "X." nie wykonywała żadnych prac przy "otaczarniach", a jedynie prace związane z montażem i demontażem oraz serwisowaniem mobilnych wytwórni betonu na zlecenie spółki "A." oraz zapisy z ewidencji kontrahenta skarżącego, na podstawie których stwierdzono, że Z. K. S. w 2008 r. tylko raz dokonał sprzedaży odpadu granitowego, a cena za 1m2 tego odpadu wynosiła [...] zł, a nie [...] czy [...] zł. Sąd dostrzega, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji błędnie stwierdził, iż faktura wystawiona przez Z. K. S. jest fakturą nierzetelną nieodzwierciedlającą faktycznego zdarzenia gospodarczego, jednakże uchybienie to w kontekście całości wywodu poczynionego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., a zwłaszcza stwierdzenia, że ustalony przez organ I instancji stan faktyczny nie budzi wątpliwości, należy uznać za omyłkę nie mającą wpływu na wynik sprawy. Podsumowując tę część rozważań należy jeszcze raz powtórzyć, że Dyrektor Izby Skarbowej, wbrew zarzutom skargi, wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny i wystarczający do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa procesowego. W konsekwencji za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 O.p. W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługiwały także podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczące błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Sąd stwierdza, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo zastosowały art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Dodatkowo zastosowanie w sprawie znalazł art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Tymczasem w badanej sprawie zakwestionowane zostały faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem, jak już wyżej wykazano, firma "Y." J. G. nie dostarczyła skarżącemu elektronarzędzi ujętych na spornych fakturach. Wobec powyższego organy podatkowe prawidłowo uznały, że skarżący nie miał podstaw do odliczenia podatku należnego wynikającego z tych faktur. Norma prawna wynikająca z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest konsekwencją zasady uregulowanej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., głoszącej, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, ale faktyczne nabycie towaru lub usługi od wystawcy faktury i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które w istocie nie zostały w ogóle dokonane, albo zostały dokonane przez inny podmiot, podatek w niej wykazany nie może obniżać podatku należnego. W świetle powołanych powyżej przepisów u.p.t.u. należy podkreślić, że prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony - choć kluczowe dla konstrukcji opodatkowania podatkiem od towarów i usług - nie ma charakteru absolutnego. Podatek należny można bowiem pomniejszyć jedynie o podatek naliczony, czyli o sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu faktycznego nabycia towarów i usług. O podatku naliczonym przesądza jednak nie tyle istnienie faktury, lecz dokonanie czynności, podlegającej opodatkowaniu między podmiotami wskazanymi w fakturze, a nie innymi. Faktura umożliwia jedynie udokumentowanie przebiegu rzeczywistej czynności. Inaczej mówiąc, faktura w oderwaniu od czynności, którą ma dokumentować nie stanowi podstawy do pomniejszenia podatku należnego. Nie można wobec tego uznać, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowi faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistego przebiegu czynności. Wniosek taki płynie wprost z treści normy prawnej, dającej się wyinterpretować z przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 2 u.p.t.u. Nie da się w sposób racjonalny obronić poglądu, że każda faktura - bez względu na to, czy odzwierciedla przebieg rzeczywistych czynności, czy też nie - kreuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku VAT w niej wykazaną. Aprobata takiego poglądu prowadziłaby do nie dającego się zaakceptować wniosku, że konstrukcja podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) odrywa reguły podatkowe od rzeczywistości gospodarczej. Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie uznawany jest pogląd, że faktury VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można zatem uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (por. t. 1 do art. 106 w: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II, wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1240/96, publ. LEX nr 33533, wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2645/98, publ. LEX nr 40387). W świetle powołanych wyżej tez Sąd jeszcze raz podkreśla, że organy obu instancji ponad wszelką wątpliwość wykazały, iż firmy "Y." J. G., która widnieje na zakwestionowanych fakturach, jako ich wystawca, nie dostarczyła skarżącemu towarów wskazanych na tych fakturach. W ocenie Sądu skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających zrealizowanie transakcji, których dotyczą sporne faktury, a dowody zebrane w postępowaniu podatkowym, jak i przedstawione przez skarżącego, nie potwierdziły twierdzeń, według których dostawy faktycznie miały miejsce. Z powodów obiektywnych zatem przedmiotowe transakcje nie mogły mieć miejsca między podmiotami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach. W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji zasadnie pozbawiły stronę skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, nie naruszając przy tym przepisów prawa materialnego, ani procesowego. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów należy podkreślić, że powoływanie się przez stronę skarżącą na koncepcję działania podatnika w dobrej wierze nie może być skuteczne w sytuacji, w której nie można wykazać w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, że transakcje (usługi i dostawy) udokumentowane tzw. pustymi fakturami, w ogóle miały miejsce. Jeżeli bowiem dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach (w niniejszej sprawie dostawy elektronarzędzi) "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste" (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., o sygn. akt I FSK 1108/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się do ustalenia okoliczności obiektywnych, stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., o sygn. akt I FSK 529/07, LEX nr 469717). Wbrew twierdzeniom autora skargi organy nie oczekiwały od podatnika przedstawiania zbytnich szczegółów z "komputerowa dokładnością", ale rzetelnego opisu rzeczywistych zdarzeń, potwierdzonych dokumentami. W judykaturze podkreśla się, że oceniając znaczenie dobrej wiary należy wziąć pod uwagę kontekst całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., o sygn. akt I FSK 390/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 2014 r., o sygn. akt I FSK 509/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 2014 r., o sygn. akt I FSK 517/13; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Uwzględniając powyższe, Sąd stwierdza, że organ odwoławczy poprawnie stwierdził i ocenił brak współpracy skarżącego z firmą "Y." J. G. (co do [...] faktur, uznając tylko 1 za wiarygodną) i słusznie uznał, że skarżący miał świadomość posługiwania się nierzetelnymi fakturami. Zdawał sobie bowiem sprawę z tego, że nie nabył sprzętu w tak znacznych ilościach (o czym świadczy treść jego zeznań złożonych w charakterze strony w dniu 1 sierpnia 2012 r.) i świadomie wprowadzał w błąd organ podatkowy twierdząc, że nabywał elektronarzędzia w celach handlowych i przechowywał w garażu ojca. Godzi się także zauważyć, że w dniu 24 sierpnia 2012 r. skarżący zeznał, iż nie sprawdzał treści faktur wystawionych przez J. G., a jedynie wykazane w nich kwoty do zapłaty. Powyższe, zdaniem Sądu, jednoznacznie wskazuje, iż działaniom skarżącego nie można przypisać staranności w działaniu i przymiotu dobrej wiary, albowiem skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że posługuje się nierzetelnymi fakturami. W kontekście powyżej powołanych zeznań skarżącego, trudno skutecznie dowodzić, że dochował on należytej staranności w doborze kontrahentów. Nie sposób pominąć, że skarżący w zakresie transakcji z J. G. płatności (z wyjątkiem jednej) regulował gotówką i nie sporządzał na tę okoliczność dodatkowych dokumentów, które potwierdzałyby zawarcie transakcji. W świetle wskazanych wyżej okoliczności stwierdzić należy, że wykluczają one możliwość nieświadomego posługiwania się przez skarżącego "pustymi fakturami". Należy także zaznaczyć, że w obrocie gospodarczym ryzyko wyboru nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towaru lub usługi, natomiast ustalone w sprawie fakty świadczą, że podatnik przynajmniej mógł przewidywać, że transakcje pomiędzy nim a jego kontrahentem stanową nadużycie prawa. Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, albowiem nie narusza przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że nie zachodzą przesłanki uzasadniające konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Z tych też względów Sąd, w oparciu o przepis art. 151 P.p.s.a., uznał skargę za nieuzasadnioną i orzekł jak w sentencji wyroku.