I SA/Po 1044/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2023 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. Sp. k. [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące od stycznia do września 2015 roku oddala skargę

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. postanowieniem z dnia 10 grudnia 2015 r. w dniu 14 grudnia 2015 r. wszczął postępowanie kontrolne w C. P. sp.k. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2015 r. Z dokumentów rejestrowych wynika, że C. P. sp.k. została wpisana w dniu 27 grudnia 2012 r., postanowieniem Sądu Rejonowego [...] w P., w Rejestrze Przedsiębiorców K. R. S. pod numerem [...]. Wspólnikami spółki są C. sp. z o.o. (komplementariusz) i E. N. (komandytariusz). Do składania oświadczeń woli w imieniu C. P. uprawniony jest prezes zarządu C. P. . - W. N.. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, decyzją z 15 grudnia 2020 r. określił dla C. P. sp. k. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu za poszczególne miesiące od stycznia do września 2015 r. Na podstawie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.") oraz dokonanych ustaleń organ stwierdził, że C. P. . sp.k. nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez H. sp. z o.o. i H. sp. z o.o. sp.k., dotyczących nabycia oleju rzepakowego i artykułów spożywczych. W trakcie prowadzonego postępowania organ ustalił, że C. P. . sp.k. całość nabytych towarów od ww. podmiotów sprzedała w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz 32 zagranicznych unijnych kontrahentów, pochodzących z [...], [...] i [...], wymienionych na stronie 14-19 decyzji. Organ stwierdził, że podatek wykazany na zakwestionowanych fakturach, mających dokumentować zakup towarów od H. sp. z o.o. i H. sp. z o.o. sp.k., nie był związany ze sprzedażą opodatkowaną. W ocenie organu analiza materiału dowodowego wskazuje, że olej rzepakowy i artykuły spożywcze będące w 2015 r. przedmiotem WDT do [...], [...] i [...] kontrahentów były również przedmiotem obrotu, dokonanego wcześniej i później w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" przez podmioty krajowe i zagraniczne, w celu nieuprawnionego wykorzystania regulacji prawnych w zakresie podatku od towarów i usług oraz osiągnięcia korzyści finansowych między innymi przez C. P. sp. k. W przypadku C. P. sp. k. (ostatniego "ogniwa" w kraju) korzyścią było dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego oraz artykułów spożywczych dla Spółek [...], [...] i [...] i w konsekwencji otrzymanie zwrotu podatku. Według organu rolę "znikającego podatnika" pełniły między innymi: Z. sp. z o.o., C. sp. z o.o., T. sp. z o.o., B. sp. z o.o., S. sp. z o.o., a H. sp. z o.o. sp.k. oraz H. sp. z o.o., w zaplanowanym oszustwie podatkowym spełniały role tzw. "buforów". Organ podatkowy wskazał, że podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji nie posiadały środków trwałych, zakupy finansowały ze środków otrzymanych od odbiorców lub ze zwrotu podatku VAT, a C. P. . sp. k. pełniąca rolę "pierwszego w łańcuchu sprzedawcy" (do podmiotów [...], [...] i [...] i "ostatniego w łańcuchu nabywcy" (w kraju) dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w wartościach powyżej wartości netto oraz poniżej wartości brutto zakupionych towarów. Ponadto zdaniem organu zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy wskazuje, że C. P. sp. k. świadomie brała udział w stworzonym łańcuchu transakcji. Ocenę ksiąg podatkowych zawarto w protokole badania ksiąg podatkowych z 9 lipca 2019 r., w którym stwierdzono, na podstawie art. 193 § 1, 2, 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 – dalej: "O.p."), że: - rejestry sprzedaży za okres sierpień - wrzesień 2015 r. są nierzetelne w części obejmującej sprzedaż (WDT) udokumentowaną fakturami przedstawionymi w tabeli zawierającej wykaz kwestionowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych, - rejestry zakupu za okres styczeń - wrzesień 2015 r. są nierzetelne w części obejmującej zakupy udokumentowane fakturami w tabeli zawierającej wykaz faktur wystawionych przez H. sp. z o.o. i H. sp. z o.o. sp. k. Na podstawie art. 23 § 2 O.p. organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dowody księgowe oraz inne dowody uzyskane w toku postępowania pozwoliły na określenie jej w prawidłowej wysokości. W odwołaniu z 13 stycznia 2021 r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania lub alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 27 września 2021 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i wyjaśnił, że stosownie do art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."), zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia do września 2015 r. co do zasady winny przedawnić się z dniem 31 grudnia 2020 r. Organ wyjaśnił, że Spółka udzieliła pełnomocnictwa w postępowaniu kontrolnym nr [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług okres od stycznia do września 2015 r. adwokat E. N.. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] pismem z 15 listopada 2018 r. (doręczonym 29 listopada 2018 r.) zawiadomił pełnomocnika E. N., w związku z art. 70 c O.p., że z dniem 1 sierpnia 2016 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2013 r. do listopada 2015 r. dotyczące C. P. . sp. k. uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wskutek wszczęcia w dniu 1 sierpnia 2016 r. przez Prokuraturę Regionalną w P., Wydział II ds. Przestępczości Finansowo Skarbowej śledztwa o sygn. [...] w sprawie narażenia na uszczuplenie lub spowodowania uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, tj. przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 38 § 2pkt 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z ar. 6 § 2 kks. W związku z powyższym wypełnione zostały przesłanki, wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. aby uznać, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Powołując uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 organ odwoławczy wyjaśnił, że na tle okoliczności prowadzonej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie organu okoliczność postawienia zarzutów przez prokuratora Prokuratury Regionalnej w P. - A. N. i W. N., a także innym osobom biorącym udział w zorganizowanej grupie przestępczej, kierowanej przez W. N., dowodzi, że wszczęcie śledztwa o sygn. [...] w dniu 1 sierpnia 2016 r. nie miało instrumentalnego charakteru. Organ zaznaczył również, że śledztwo wszczęte zostało nie przez organy podatkowe, ale Prokuraturę Regionalną w P. i obejmuje swoim zakresem szereg podmiotów gospodarczych, w tym podmioty zagraniczne, biorących udział w wielu zidentyfikowanych tzw. obiegach karuzelowych. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przechodząc do istoty sprawy organ wyjaśnił, że w toku prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że C. P. sp.k. ujęła w rejestrze zakupów faktury VAT wystawione przez H. sp. z o.o. sp.k. i H. sp. z o.o. W wyniku analizy rejestrów zakupów VAT - H. sp. z o.o. sp.k., ustalono kontrahentów tej Spółki w okresie maj - wrzesień 2015 r. Byli nimi: V. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., A. R. Sp. z o.o., A. I Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., D. , D. Sp. z o.o., [...] F. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., I. Sp z o.o., J. S.A., [...] Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., P. P. Sp. z o.o., P. S.. z o.o., P. O. Sp. z o.o., S. C. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., [...] P. P. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., [...] R. H. ([...]). W wyniku analizy rejestrów zakupów VAT - H. sp. z o.o. ustalono kontrahentów w okresie styczeń - lipiec 2015 r. Byli nimi: A. Sp. z o.o., A. R. Sp. z o.o., A. I Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., H. , J. S.A., K. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o,, N. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., T. - T. M. W. , U. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., [...] W. R. [...] W ocenie organu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, sporne faktury, wystawione przez H. sp. z o.o. i H. sp. z o.o. sp. k. na rzecz C. P. sp. k. w zakresie dostawy oleju rzepakowego i artykułów spożywczych, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ I instancji słusznie zakwestionował prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający w faktur wystawionych przez tych dostawców. Spółka bowiem uczestniczyła w grupie, której celem było wyłudzanie podatku od towarów i usług. Grupa ta stworzyła łańcuchy firm, w których znajdowały się podmioty nie posiadające doświadczenia w handlu olejem rzepakowym oraz artykułami spożywczymi, bez odpowiedniego zaplecza technicznego i osobowego, dokonujących szybkich transakcji tymi towarami. Podmioty te tworzyły jedynie pozory legalnych transakcji. W stworzonym łańcuchu działały firmy z państw U. E., tj. z [...], [...] i [...], których zadaniem była bezpośrednia lub pośrednia odsprzedaż towaru do kraju. W wyniku kontroli i postępowań podatkowych przeprowadzonych przez właściwe organy podatkowe wobec krajowych podmiotów uczestniczących w wielu łańcuchach ustalono, że w łańcuchach dostaw występowały podmioty typowe dla oszustw karuzelowych jak znikający podatnik, bufor i broker, którzy zasadniczo nie prowadzili działalności gospodarczej, lecz wprowadzali do obrotu ten sam towar, co do rodzaju. Celem uczestników nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale okrężny ruch towaru, który z pozoru miał wyglądać na typowy. Organ odwoławczy podkreślił, że według dokonanych ustaleń towar od C. P. . sp. k. był fakturowany na rzecz podmiotów z [...], [...] i [...], którzy z kolei fakturowali towar bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów krajowych, a następnie poprzez kolejne transakcje, w których uczestniczyły podmioty tzw. "znikający podatnicy" i bufory", towar był fakturowany na rzecz H. sp. z o.o. i H. sp. z o.o. sp. k., a następnie na C. P. sp. k. (brokera, który dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i występował o zwrot podatku VAT). Organ wskazał, że o występowaniu karuzeli podatkowej w sprawie świadczą następujące ustalenia dokonane przez organ I instancji: - 32 kontrahentów z [...], [...] i [...] (w większości przypadków bezpośrednio lub pośrednio odsprzedają towar do kraju, kontrahenci w większości przypadków niedostępni dla organów podatkowych, posiadają siedziby w wirtualnych biurach lub w miejscach, gdzie nie jest faktycznie prowadzona działalność, działały jako słupy (np. C. s.r.o., [...] C. 13 s.r.o., [...], D. s.r.o., [...], D. s.r.o., [...] , G. s.r.o., [...], G. s.r.o, [...], H. , [...], [...] W. S.R.O., [...], L. , [...], L. s.r.o. [...], L. S.R.O, [...], L. s.r.o, [...], Q. s.r.o. [...], R. ., [...], S. s.r.o., [...], T. s.r.o., [...], T. s.r.o. [...], V. s.r.o., [...], Y. s.r.o, [...]), - posiadają rachunki bankowe w w kraju (C. s.r.o.), często zarządzane przez [...] obywateli (np. L. s.r.o, Q. s.r.o., S. s.r.o, C. s.r.o.), - w wielu przypadkach w łańcuchach dostaw, przynajmniej jeden z kontrahentów był tzw. "znikającym podatnikiem", nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej: np. B. sp. z o.o., H. sp. z o. o., S. sp. z o.o., L. sp. z o.o., S. sp. z o.o., K. sp. z o.o. Z. sp. z o.o., C. sp. z o.o., T. sp. z o.o., [...] M. O., - w łańcuchu podmiotów występowały podmioty krajowych jako bufory: Z. sp. z o. o., C. sp. z o.o., D. sp. z o.o. A. I sp. z o.o., H. sp. z o.o., H. sp. z o.o. sp.k., a także podmioty zagraniczne jako "spółki wiodące", nabywające towar w kraju, a następnie dostarczające towar z powrotem do kraju, na [...] możliwe, że na [...] oraz [...], np. G. s.r.o., A. s.r.o., B. s.r.o., - często występowali kontrahenci zarejestrowani w wirtualnych biurach lub w miejscach, gdzie w rzeczywistości nie była prowadzona działalność gospodarcza - np. S. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., dotyczy do także podmiotów z [...], [...] i [...], np. C. s.r.o., C. s.r.o., I. s.r.o., L. s.r.o., G. s.r.o., okoliczności zawieranych transakcji (bez względu na kontrahenta i skalę transakcji) były zawsze takie same. Kontakty nawiązywane były poprzez portale internetowe. Negocjacje i uzgodnienia byty prowadzone telefonicznie bądź mailowo, transport towaru był wliczony w cenę towaru i miał być organizowany przez dostawcę do miejsca wskazanego przez nabywcę, co w konsekwencji powodowało brak możliwości ustalenia faktycznego organizatora dostawy, większość kontrahentów argumentowała, że pośredniczyła w transakcjach, nie posiadała wiedzy na temat miejsca załadunku towaru jak również na temat organizowania transportu; - faktury mające dokumentować zakup i sprzedaż były wystawiane w ciągu tego samego lub najwyżej dwóch - trzech dni; - Spółka miała pewność, że znajdzie nabywcę zakupionego towaru (towar wyszczególniony na fakturze wystawionej przez dostawcę był przeważnie sprzedawany w tej samej partii kolejnym nabywcom), a taka pewność wynika ze świadomości uczestnictwa w sztucznie stworzonym rynku, w którym obrót służy uzyskiwaniu nienależnych korzyści z wykorzystaniem mechanizmu podatku od towarów i usług; - w podmiotach brak było struktur organizacyjnych, brak zatrudnienia pracowników lub zatrudniały jednego pracownika do "obsługi biura", bądź zatrudnieni byli właściciele i zarządzający podmiotami. Często brak było możliwości nawiązania kontaktu, zasadą był brak posiadania przez dostawców własnego zaplecza magazynowego, logistycznego do prowadzenia działalności w zakresie obrotu olejem rzepakowym i artykułami spożywczymi; - występował odwrócony łańcuch dostaw, tj. zakupy znacznej wartości dokonywane były od coraz to mniejszych firm. W normalnych realiach biznesowych podmioty powinny dokonywać zakupów od dużych, znanych na rynku firm, hurtowni, oficjalnych dystrybutorów, a nie od nieznanych nikomu (poza biorącymi udział w oszustwie) firm. W większości podmioty były znane tylko w kręgu uczestników transakcji; - w "łańcuchu transakcji" brak zakupu towaru od producenta - brak źródła pochodzenia towaru, jak i sprzedaży detalicznej. Poszukiwanie pierwszego dostawcy towaru doprowadziło do podmiotu uznanego za "znikającego podatnika", który nie zapłacił należnego podatku od towarów i usług. Żaden z podmiotów uczestniczących w transakcjach nie należy do producentów bądź dużych dystrybutorów, które winny być źródłem pochodzenia towaru, w wielu przypadkach ustalono także okrężny obieg towarów, bez możliwości ustalenia końcowego odbiorcy; - niespotykane w warunkach gospodarki rynkowej wyeliminowanie ryzyka zawieranych transakcji. C. P. sp. k. nie ponosiła żadnego ryzyka finansowego w związku z zawieranymi transakcjami (zapłata dostawcy następowała po otrzymaniu towaru, wydanie towaru odbiorcy odbywało się po uzyskaniu zapłaty), towary nabywała po stałych cenach, realizowała stałą marżę; - towar będący przedmiotem łańcucha transakcji podejmowany był do wywozu z magazynów zlokalizowanych blisko granicy, jak i dowożony do magazynów zlokalizowanych przy granicy z [...], z pominięciem magazynów podmiotów uczestniczących w obrocie. Pozwalało to w danym dniu nawet na kilkakrotny wywóz towaru przez jednego kierowcę jednym środkiem transportu, tj. na generowanie obrotu (ilości i wartości transakcji) w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw i związanego z tym zwrotu VAT; - brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (np. dążenie do skrócenia łańcucha dostaw), brak poszukiwania najtrafniejszej oferty na rynku, co nie jest normalną praktyką w prowadzeniu działalności gospodarczej ukierunkowanej na osiąganie zysków; - odwrócony łańcuch handlowy: dostawy od "małych" do "dużych", tj. od "znikających podatników" do podatników realizujących zyski, tj. C. P. . sp. k.; - postanowienia w zawartych umowach z podmiotami zagranicznymi, że nabyte towary od C. P. . sp. k. nie będą sprzedawane do kraju, oraz wszelkie wyjątkowe starania podejmowane przez Spółkę przed rozpoczęciem transakcji (m.in. żądanie okazywania dokumentów świadczących o działalności kontrahentów) mają świadczyć o zachowaniu przez Spółkę należytej (wyjątkowej) staranności i dowodzić zaistnienia przesłanki działania w dobrej wierze przez C. P. sp. k. i to nawet w sytuacji, gdy podmioty [...], [...] i [...] nabyte towary od Spółki generalnie tego samego dnia sprzedawały podmiotom krajowym będącymi w łańcuchu transakcji dostawcami do H. sp. z o.o., H. sp. z o.o. sp. k., tj. jedynych dostawców do C. P. sp. k. W ocenie organu odwoławczego C. P. . sp. k. pełniła rolę "brokera", uczestnicząc w wielu łańcuchach transakcji tym samym towarem, który z terenu kraju wywożony był m.in. do [...], na [...] i [...], skąd powracał do kraju. Towary, które strona wykazała w fakturach jako WDT nie były w rzeczywistości przedmiotem dostawy na rzecz spółek [...], [...] i [...] na terytorium [...], [...] i [...], choć w stworzonym mechanicznie wykorzystywane były faktycznie istniejące towary, które były przemieszczane na terytorium tych państw, a następnie powracały na terytorium kraju. Towar był wyłącznie nośnikiem podatku VAT, z uwagi na jego przydatność do uzyskania wysokiego zwrotu podatku naliczonego. Odnosząc się do zgromadzonych dowodów, w szczególności do przesłuchań świadków, w tym J. M., W. N. oraz A. N., w ocenie organu odwoławczego potwierdzają one, że osoby te świadomie uczestniczyły w oszustwie, mającym na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Celem osób działających w imieniu C. P. . sp. k. i H. sp. z o.o. i H. sp. z o.o. sp. k., jak również wszystkich opisanych w decyzji przez organ I instancji dostawców i odbiorców, było uwiarygodnienie prowadzonej działalności, jako rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu towarami wskazywanymi w fakturach. Stąd w złożonych zeznaniach często podkreślali dokonywanie transakcji z ponadprzeciętną starannością, odnoszą się do procedur obowiązujących w firmach w zakresie gromadzenia materiałów rejestrowych od kontrahentów, okazywania zaświadczeń o niezaleganiu z płatnością podatków czy na okoliczności mailowego lub telefonicznego nawiązania współpracy z kontrahentami, itd. Zdaniem organu odwoławczego nie było zamiarem tych osób wykazanie swojego i reprezentowanych przez nie podmiotów udziału w oszustwie mającym na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, a w szczególności świadomego ich udziału. Natomiast osoby te nie miały wiedzy na temat źródła pochodzenia towaru, finalnego odbiorcy, kontrahentów występujących na wcześniejszych i późniejszych etapach, wyjaśniając, że taka była strategia firmy i obowiązywała ich tajemnica handlowa. Organ odwoławczy nie dał wiary dowodom z zeznań J. M., A. N., W. N. w przedmiocie braku świadomego udziału w oszustwie typu karuzelowego. Zdaniem organu odwoławczego ze zgromadzonego materiału dowodowego (zwłaszcza zeznań W. N.) wynika, że Spółka nie podjęła koniecznych działań mających na celu ustalenie stanu rzeczywistego, takich jak źródeł pochodzenia towarów, czy zweryfikowanie podmiotów biorących udział na poprzednich i następnych etapach obrotu. Wyjaśnienia Spółki, że przyjęła taki model biznesowy i zasłanianie się tajemnica handlową nie usprawiedliwia braku wiedzy w powyższym zakresie. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stroną, że Spółka nie wiedziała o nierzetelnych działaniach podmiotów na wcześniejszych etapach obrotu i przy zachowaniu należytej staranności wiedzieć nie mogła, a także że Spółka podjęła wszelkie możliwe kroki, aby tej staranności dochować. Ponadto w ocenie organu odwoławczego argumentacja strony, że udział brokera w karuzelach podatkowych jest niemalże zawsze nieświadomy, a podmioty takie zostają wciągnięte w oszustwo na skutek przestępczego działania jego organizatorów, nie ma odniesienia do rozpatrywanej sprawy. W związku z powyższym, należało odmówić Spółce, wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ujęty w fakturach wystawionych przez H. sp. z o.o. i H. sp. z o.o. sp. k. Natomiast organ odwoławczy stwierdził, że przywołany przez organ I instancji przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. ma zastosowanie do nadużycia prawa, co w sprawie nie miało miejsca. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego, jak również z uzasadnienia decyzji, podatnik był uczestnikiem konstrukcji, w ramach której niektórzy z jej uczestników popełnili oszustwa podatkowe. A przy tym szereg obiektywnych okoliczności przedstawionych w decyzji dowodzi, że podatnik nie może być uznany za nieświadomego uczestnika oszustwa. Powyższe skutkuje pozbawieniem prawa do odliczenia w oparciu o art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zdaniem organu odwoławczego błędne powołanie podstawy prawnej, czy nawet brak jej wskazania w sytuacji, gdy taka podstawa rzeczywiście istnieje nie skutkuje uchyleniem decyzji. W ocenie organu odwoławczego - organ I instancji nie naruszył art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a także przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1 - dalej: "Dyrektywa 112"), stwierdzając, że C. P. . sp. k. rozliczeniu nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez: H. sp. z o.o. oraz H. sp. z o.o. sp. k. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że organ I instancji zakwestionował tylko te transakcje, które odtworzył w ten sposób, że towar oznaczony jedynie co do rodzaju a nie tożsamości był wielokrotnie przedmiotem obrotu w łańcuchu transakcji pomiędzy podmiotami. W pozostałej części organ I instancji uznał przeprowadzone przez Spółkę transakcje za prawidłowe, co w ocenie organu odwoławczego było zasadne. Zdaniem organu zebrany materiał dowodowy jest kompletny i wyczerpujący, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W skardze z dnia 8 grudnia 2021 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z 15 grudnia 2020 r. w całości; umorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego (dotyczącego nieefektywnie wygaśniętego zobowiązania podatkowego), zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa doradcy podatkowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego: 1) art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 208 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji w przedmiocie zobowiązania, które uprzednio w sposób nieefektywny wygasło po myśli art. 59 § 1 pkt 9 O.p., 2) art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 208 § 1 O.p. poprzez uznanie, że czynności dokonane po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (czyli 31 grudnia 2020 r.) mogą mieć wpływ na zawieszenie biegu tego terminu w kwestiach proceduralnych, - w kwestiach proceduralnych: 3) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 233 § 2 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji przy jednoczesnej zmianie podstawy prawnej do jej wydania, co w praktyce skutkuje utrzymaniem w mocy sporządzonego przez organ I instancji uzasadnienia, które w żaden sposób nie przystaje do rozstrzygnięcia uważanego przez DIAS w P. za poprawne; 4) art. 180 § 1 w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 3 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia sprzecznego z rozstrzygnięciem wydanym dla kontrahenta Spółki (a więc dla H. sp. z o.o.) w datowanej na 30 kwietnia 2021 r. decyzji DIAS w P. (znak sprawy [...]); 5) art. 122 w związku z art. 191 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące oraz niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego (zwłaszcza w kwestii dotyczącej transakcji kawą), jak również niewyjaśnienie wszelkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (w tym całkowicie zignorowanie konieczności ustalenia wzorca transakcji), 6) art. 191 w zw. z art. 187 O.p. poprzez ocenę zgromadzonych dowodów w sposób dowolny, nielogiczny i sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego (m.in. poprzez uznanie, że zaistniały okoliczności pozwalające na zakwestionowanie staranności strony lub na określenie jej świadomości uczestnictwa w oszustwie), jak również bez wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału oraz bez odniesienia się do wszystkich dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy we wzajemnej łączności, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 7) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie przejawiające się instrumentalną oraz wybiórczą oceną materiału dowodowego, stojącą w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu, ukierunkowaną na wykazanie z góry założonej tezy, że czynności podejmowane przez podatnika były niezgodne z przepisami prawa podatkowego i były nakierowane na jego nadużycie; co miało wpływ na wynik sprawy, 8) art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie przejawiające się uchybieniem obowiązkowi oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, w ich wzajemnej łączności, opierając się na podkreślaniu istotności jednych dowodów przy pomniejszaniu wagi innych (vide zakwestionowanie wyjaśnień co do faktycznych okoliczności dokonywanych transakcji przy jednoczesnym przyjęciu, że strona rzeczywiście tymi towarami handlowała, tj. dysponowała nimi jak właściciel w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług), co miało wpływ na wynik sprawy, 9) art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego stanowiącego hipotezę normy prawno-podatkowej oraz bezpodstawne przyjęcie, iż zawierane przez Spółkę transakcje prowadzą do nadużyć podatkowych; 10) art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w którym organ podatkowy uchybił wykazaniu, z jakich powodów uznał, że transakcje zostały przeprowadzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, mimo niespornego wykazania ich rzeczywistości i celu gospodarczego. Nie wyjaśnił również w sposób racjonalny i przekonujący zgodny z zasadami logiki motywów podjętego rozstrzygnięcia oraz nie zawarł w decyzji uzasadnienia prawnego; co w efekcie ogranicza stronie wywiedzenie skargi do sądu administracyjnego ograniczając prawo do kontroli sądowoadministracyjnej i prowadzi do próby przerzucenia na Sąd kwestii związanych z uzasadnieniem prawnym podjętych przez administrację rozstrzygnięć, co ma istotny wpływ na wynik sprawy, 11) art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 168 Dyrektywy 112 przez niedopuszczalną rozszerzającą wykładnię wyjątków od zasady neutralności w podatku od towarów i usług (w szczególności z pominięciem poglądów z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości U. E.), a w rezultacie odmowę podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; co narusza zasadę lojalności wywodzoną z Traktatu o Funkcjonowaniu U. E., zobowiązująca Państwa Członkowskie do stosowania bezpośrednio poglądów wyrażonych w tychże orzeczeniach jednolicie na terenie całego obszaru Unii, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 12) art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 w związku z art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie, skutkujące zakwestionowaniem podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów, mimo iż podważane przez organ podatkowy faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze dokonane w ramach transakcji łańcuchowych a towar został następnie odsprzedany do innych podmiotów gospodarczych a Spółka nie miała i nie mogła mieć wiedzy na temat potencjalnych nieprawidłowości w łańcuchu dostaw, 13) art. 42 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 3 u.p.t.u. poprzez odmowę stronie zastosowania stawki 0% do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, pomimo iż zostały spełnione wszelkie przesłanki świadczące o przysługiwaniu tego prawa i nie zaistniały żadne okoliczności mogących skutkować wyłączeniem takiego prawa. W uzasadnieniu skargi dokonano argumentacji poszczególnych zarzutów. Odpowiadając na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w WSA w Poznaniu pełnomocnik skarżącej przedłożył pismo z 14 marca 2023 r. jako załącznik do protokołu rozprawy, zawierające argumenty dotyczące stosowania uchwały NSA z 24 maja 2021 o sygn. akt I FPS 1/21. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."). Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia C. P. . sp. k. za miesiące od stycznia do września 2015 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących dostawę oleju rzepakowego i artykułów spożywczych na rzecz strony wystawionych przez H. sp. z o.o. i H. sp. z o.o. sp. k. Organy uznały, że pomiędzy C. P. . sp. k. a ww. podmiotami nie wystąpił obrót towarowy. Podmioty te uczestniczyły w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa". Natomiast Spółka twierdzi, że wszystkie transakcje z dostawą do B. były rzeczywiście zrealizowane zgodnie z zamówieniami odbiorcy i wystawionymi fakturami i żadna z tych dostaw nie była czynnością sprzeczną z ustawą albo mającą na celu obejście ustawy. W ocenie organów skarżąca była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej pełniąc w niej rolę bufora. Skarżąca kwestionuje pogląd organów o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, a także stanowisko organów zgodnie z którym, skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w oszukańczych transakcjach. W zaistniałym sporze rację należało przyznać organom podatkowym. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do najdalej idących zarzutów skargi dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych. Przy czym Sąd podziela dokonaną przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji szczegółową analizę sprawy w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz wnioski z tej analizy wyprowadzone. Podkreślić należy, że zagadnienie przedawnienia organ odwoławczy rozważał również w aspekcie zarzucanej przez skarżącą instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak stanowi art. 103 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b. Mając na uwadze treść powołanego wyżej przepisu art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia do września 2015 r., co do zasady winny przedawnić się z dniem 31 grudnia 2020 r. Przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego uregulowana w art. 70 § 1 O.p. musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Upływ terminu przedawnienia powoduje bowiem wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy dotyczy postępowania przed organem I instancji, czy postępowania odwoławczego. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie natomiast z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pod warunkiem że podatnik zostanie o tym zawiadomiony najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Z akt sprawy wynika, że Spółka udzieliła pełnomocnictwa w postępowaniu kontrolnym w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług okres od stycznia do września 2015 r. adwokat E. N. [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] pismem z 15 listopada 2018 r. (doręczonym 29 listopada 2018 r.) zawiadomił pełnomocnika E. N., w związku z art. 70 c O.p., że z dniem 1 sierpnia 2016r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2013 r. do listopada 2015 r. dotyczące C. P. sp. k. uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wskutek wszczęcia w dniu 1 sierpnia 2016 r. przez Prokuraturę Regionalną w P., Wydział II ds. Przestępczości Finansowo Skarbowej śledztwa o sygn. [...] w sprawie narażenia na uszczuplenie lub spowodowania uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, tj. przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z ar. 6 § 2 kks. W związku z powyższym wypełnione zostały przesłanki, wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. aby uznać, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony. W tym miejscu należy zauważyć, że w dniu 24 maja 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę o sygn. akt I FPS 1/21 (opublikowano: ONSAiWSA 2021/5/69), w której wskazał, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 z późn. zm. - dalej: "P.u.s.a.") oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały wyrażony został pogląd, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Strona nie może być pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie został zastosowany z nadużyciem prawa. Z uzasadnienia uchwały wynika, że w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy. Mając na uwadze uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 należy wyjaśnić, że na tle okoliczności prowadzonej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd podkreśla, że w zaskarżonej decyzji organ, zwrócił uwagę, że podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mają następujące okoliczności: - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2015 r., co do zasady winno przedawnić się z dniem 31 grudnia 2020 r., - prokuratur Prokuratury Regionalny w P. postanowieniem z 1 sierpnia 2016 r. wszczął postępowanie przygotowawczego o sygn. [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks w zw. z art. 7 § l kks w zw. z ar. 6 § 2 kks. Zatem postępowanie to zostało wszczęte na 4 lata 5 miesięcy przed ww. wskazaną datą przedawnienia zobowiązania; - Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] pismem z 15 listopada 2018r. (doręczonym 29 listopada 2018 r.) zawiadomił pełnomocnika E. N., w związku z art. 70 c O.p., że z dniem 1 sierpnia 2016 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2013 r. do listopada 2015 r. dotyczące C. P. . sp.k. uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wskutek wszczęcia w dniu 1 sierpnia 2016 r. przez Prokuraturę Regionalną w P., Wydział II ds. Przestępczości Finansowo Skarbowej śledztwa o sygn[...] - w toku ww. śledztwa, w zakresie działalności podmiotu H. sp. z o.o., przeprowadzono czynności procesowe z udziałem P. N., a w zakresie działalności podmiotu C. P. . sp. k. z udziałem podejrzanych A. N. oraz W. N., - wobec A. N. w dniu 6 maja 2021 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które ogłoszono w dniu 11 maja 2021 r., - wobec W. N. w dniu 6 maja 2021 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które ogłoszono w dniu 12 maja 2021 r., - śledztwo [...] Prokuratury Regionalnej w P. pozostaje w toku. Podkreślenia ponadto wymaga, że ww. śledztwo wszczęte zostało nie przez organy podatkowe, ale Prokuraturę Regionalną w P. i obejmuje swoim zakresem szereg podmiotów gospodarczych, w tym podmioty zagraniczne, biorących udział w wielu zidentyfikowanych tzw. obiegach karuzelowych. Należy podkreślić, że wszczęcie śledztwa [...] przekształciło się w postępowanie ad personam, w stosunku do W. N. (prezesa zarządu C. P. .) i wielu innych osób. Zatem, o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przedmiotowej sprawie nie może być mowy. Sąd ocenia, że prawidłowo organ odwoławczy stwierdził, że nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Nie znajduje argumentacja skarżącej, że zasadność zawieszenia biegu terminu przedawnienia należy badać na dzień, w którym organ sformułował do strony pismo o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (czyli w tej sprawie - 15 listopada 2018 r.). Obowiązek taki nie wynika z uchwały NSA. Przy badaniu instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. istotne jest natomiast, czy wszczęcie czynności karno-procesowych, w tym przypadku śledztwa, były uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy. W odniesieniu do badanej sprawy świadczy o tym między innymi przeprowadzenie w toku prowadzonego przez prokuraturę śledztwa ([...]) czynności procesowych z udziałem P. N. (w zakresie działalności H. sp. z o.o.) oraz z udziałem podejrzanych A. N. oraz W. N. (w zakresie działalności C. P. sp. k.), a także postawienie zarzutów ww. osobom, co wynika z pisma Prokuratury Regionalnej w P. z 20 lipca 2021 r. Poza tym podejrzenie popełnienia czynu zabronionego przez Spółkę wynika bezpośrednio z postawionych zarzutów A. N. i W. N., których podstawą były dane zebrane w śledztwie [...]. Z treści zarzutów wynika, że w okresie od 01 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. w P. i innych miejscowościach na terenie kraju, działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej, którą kierował W. N., w skład której wchodzili P. N., J. M. oraz inne nieustalone dotąd osoby, mającej na celu popełnianie, według przyjętego i zaakceptowanego podziału ról i zadań, przestępstw, w tym przestępstwa karnoskarbowego oraz przeciwko wiarygodności dokumentów polegających na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT, poświadczaniu w nich nieprawdy co do okoliczności mających znaczenie prawne, podawaniu nieprawdy w deklaracjach VAT w zakresie podatku od towarów i usług oraz wprowadzaniu do obrotu oleju rzepakowego oraz kawy ukrywając jego faktyczne pochodzenie poprzez stwarzanie pozornych łańcuchów dostaw z pominięciem opłat podatkowych na rzecz Skarbu Państwa i w ten sposób uzyskiwanie od Skarbu Państwa nienależnych zwrotów podatku VAT. Co istotne, podstawą ogłoszenia zarzutów były dowody zebrane w toku śledztwa [...], co wynika z pisma Prokuratury Regionalnej w P. z 20 lipca 2021 r. Z kolei z ogłoszonych zarzutów wynika wprost, że czynności prowadzone w stosunku do C. P. sp. k. dotyczyły zobowiązań spółki także za ww. okres. Poza tym śledztwo wszczęte przez prokuratura Prokuratury Regionalny w P. postanowieniem z 01.08.2016 r. o sygn. [...] dotyczyło m.in. ww. okresu. Z treści zarzutów wynika bowiem, że w okresie od 01 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. w P. i innych miejscowościach na terenie kraju, działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru oraz w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, działając w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, czyniąc sobie z popełniania przestępstw stałe źródło dochodu, A. N. i W. N., wspólnie i w porozumieniu, doprowadzili Skarb Państwa, reprezentowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w postaci zwrotu, na rzecz C. P. . sp. k. [...], podatku VAT w łącznej kwocie [...], uznanej ustawowo za mienie wielkiej wartości w ten sposób, że zajmując się faktycznie działalnością C. P. . sp. k., pozorującej prowadzenie na terenie kraju działalności gospodarczej polegającej na handlu olejem rzepakowym surowym i kawą, wprowadzili Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w błąd co do autentyczności i prawidłowości danych zawartych w treści deklaracji złożonych za miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2015 r., stanowiących podstawę do rozliczenia się podmiotu C. P. sp. k. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, poprzez zawyżenie podatku naliczonego wynikającego z ujętych w tych deklaracjach 4069 faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych i na których jako wystawcy występują H. sp. z. o.o. oraz H. sp. z o.o. sp. k. oraz poprzez wykazanie wartości wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, opodatkowanej stawką 0% wynikającej z 3046 faktur VAT, wystawionych przez C. P. sp. k. na rzecz podmiotów gospodarczych z krajów U. E., w rzeczywistości nie prowadzących działalności gospodarczej, używając w celu ujęcia i sporządzenia wyżej wymienionych deklaracji VAT-7 poświadczających nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne faktur VAT. W ocenie organu II instancji okoliczność postawienia zarzutów przez prokuratora Prokuratury Regionalnej w P. - A. N. i W. N., a także innym osobom biorącym udział w zorganizowanej grupie przestępczej, kierowanej przez W. N., dowodzi, że wszczęcie śledztwa o sygn. [...] w dniu 1 sierpnia 2016 r. nie miało instrumentalnego charakteru. Sąd podkreśla, że postępowanie karne jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego, a przepisy O.p., regulujące zasady prowadzenia postępowania podatkowego nie nakładają na organy podatkowe obowiązku pozyskania materiału dowodowego z postępowania karnego. Odnosząc się do argumentacji skargi, należy wskazać, że postawienie zarzutów A. N. i W. N. po 4,5 roku od wszczęcia śledztwa nie stanowi przesłanki, która wynikałaby z przepisów prawa, aby uznać, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został zastosowany w niniejszej sprawie wyłącznie w instrumentalnym celu. Przesłanka taka nie wynika też z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. Z pisma Prokuratury Regionalnej w P. z 20 lipca 2021 r. wynika, że śledztwo [...] pozostaje w toku i nie nastąpiło jego zawieszenie. W piśmie podkreślono, że na obecnym etapie postępowania wydano postanowienia o przestawieniu zarzutów wobec 51 osób. Prowadzone śledztwo pomimo faktu, że znajduje się w stanie zaawansowanym ma charakter rozwojowy i wymaga przeprowadzenia jeszcze wielu czynności procesowych. W toku postępowania w zakresie działalności podmiotu H. sp. z o.o., przeprowadzono czynności procesowe z udziałem P. N., a w zakresie działalności podmiotu C. P. . sp. k. z udziałem podejrzanych A. N. oraz W. N.. Postawienie zarzutów 51 osobom było efektem prowadzonych wcześniej czynności procesowych. W związku z tym zarzut strony, że w śledztwie przez 4,5 roku nie dokonano żadnych czynności jest bezzasadne. W związku z powyższym stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za badany okres jest prawidłowe, a zarzut strony co do naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 208 § 1 jest niezasadny. Odnosząc się do meritum sprawy Sąd stwierdza, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia żadnych wątpliwości co do faktu, że C. P. sp. k. brała udział w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa" jako broker, uczestnicząc w wielu łańcuchach transakcji tym samym towarem, który z terenu kraju wywożony był m.in. do [...], na [...] i [...], skąd powracał do kraju. W ocenie Sądu dążąc do rozstrzygnięcia sporu organy działały zgodnie z przepisami procedury podatkowej. Stwierdzenie to ma kluczowe znaczenie bowiem stanowi podstawę do przyjęcia, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, a wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie przepisów prawa materialnego. Nie mogą zatem odnieść skutku artykułowane w odwołaniu i skardze zarzuty dotyczące obrazy przepisów postępowania, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Punktem wyjścia dla tej konstatacji jest wskazanie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów O.p. Zaskarżone rozstrzygnięcie wydano, po dokonaniu kompleksowej oceny prawidłowo zebranego materiału dowodowego, uwzględniając całokształt okoliczności sprawy. Organ w sposób szczegółowy odniósł się do całości zgromadzonego materiału dowodowego. Poczynione w toku postępowania odwoławczego ustalenia faktyczne i ich ocena prawna znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. Zdaniem Sądu wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły zasad procedury podatkowej. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznacza, że doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15). Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, realizując zasadę legalizmu ukonstytuowaną w przepisie art. 120 O.p. Poprzez uczynienie zadość wyżej wymienionej zasadzie urzeczywistniono kolejną zasadę - pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Ponadto, stosownie do art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym istnieje otwarty system środków dowodowych, które mają równą moc dowodową i jakiekolwiek wprowadzenie ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustalaniu istnienia danego faktu jest niedopuszczalne (por. wyrok NSA z 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 66/2007). Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex nr 1957834). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej. W badanej sprawie organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie ustalony stan faktyczny oraz materiał dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie stanu faktycznego leżącego u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. Negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, skarżąca nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z 27 września 2011 r. o sygn. akt I FSK 1241/10). W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji wyczerpująco przedstawia rzetelnie ustalony stan faktyczny, a ponadto w treści decyzji organ odwoławczy informuje stronę o motywach, którymi się kierował załatwiając sprawę oraz odzwierciedla tok rozumowania organu. Uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. Materiał dowodowy, jak i jego ocena znajdują odzwierciedlenie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, przywołano w niej także podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także dokonały wszechstronnej i właściwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz wyjaśniły wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Należy podkreślić, że w wyniku przeprowadzonego postępowania organy zgromadziły bardzo obszerny materiał dowodowy. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, obejmującego szereg dowodów osobowych i materialnych w postaci faktur, rejestrów sprzedaży i zakupu, dokumentów CMR, dokumentów WZ, wydruków z wyciągów bankowych, zeznań świadków, protokołów z przesłuchań, oświadczeń oraz informacji i decyzji przekazanych przez inne organy skarbowe, organy kontroli skarbowej i celno -skarbowe lub zagraniczne organy podatkowe po wysłaniu zapytania SCAC, dokumentów ujawnionych podczas czynności sprawdzających lub kontroli podatkowych, uzyskanych od kontrahentów lub innych podmiotów uczestniczących w obrocie towarowym oraz z dokumentacji zgromadzonej w toku innych postępowań podatkowych, sporne faktury, wystawione przez H. sp. z o.o. i H. sp. z o.o. sp. k. na rzecz C. P. sp. k. w zakresie dostawy oleju rzepakowego i artykułów spożywczych, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organy słusznie zakwestionowały prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający w faktur wystawionych przez tych dostawców. Spółka bowiem uczestniczyła w grupie, której celem było wyłudzanie podatku od towarów i usług. Grupa ta stworzyła łańcuchy firm, w których znajdowały się podmioty nie posiadające doświadczenia w handlu olejem rzepakowym oraz artykułami spożywczymi, bez odpowiedniego zaplecza technicznego i osobowego, dokonujące szybkich transakcji tymi towarami. Podmioty te tworzyły jedynie pozory legalnych transakcji. W stworzonym łańcuchu działały firmy z państw U. E., tj. z [...], [...] i [...], których zadaniem była bezpośrednia lub pośrednia odsprzedaż towaru do kraju. W wyniku kontroli i postępowań podatkowych przeprowadzonych przez właściwe organy podatkowe wobec krajowych podmiotów uczestniczących w wielu łańcuchach ustalono, że w łańcuchach dostaw występowały podmioty typowe dla oszustw karuzelowych jak znikający podatnik, bufor i broker, którzy zasadniczo nie prowadzili działalności gospodarczej, lecz wprowadzali do obrotu ten sam towar, co do rodzaju. Celem uczestników nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale okrężny ruch towaru, który z pozoru miał wyglądać na typowy. Orzecznictwo TSUE, jak i orzecznictwo krajowe wymienia, tzw. "karuzelę podatkową" w kategorii oszustw podatkowych. W "oszustwie karuzelowym", "karuzeli podatkowej", towary wskazywane na fakturach najczęściej wielokrotnie przechodzą przez te same ogniwa łańcucha dostaw lub też funkcjonują w kilku łańcuchach dostaw. "Karuzela podatkowa" to przestępstwo popełniane w sposób świadomy i zorganizowany, wykorzystujące konstrukcję podatku od wartości dodanej. W oszukańczych transakcjach uczestniczący w nich podatnicy wykorzystują zarówno istniejące, jak i fikcyjne towary, a sposób ich działania jest zazwyczaj dobrze przemyślany i ukierunkowany, co dodatkowo wydłuża czas wykrycia przestępstwa. Co do zasady "oszustwo karuzelowe" popełniane jest na sztucznym, celowo wykreowanym rynku. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny i jest on dostatecznie wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej. W mechanizmie tego rodzaju oszustw wyróżnia się następujące ogniwa, działające na terenie kraju, w którym dochodzi do wyłudzenia podatku VAT: "znikający podatnik" (tzw. "słup"), "bufor" (pośrednik) oraz "broker" (czerpiący zyski). Znikający podatnik - nie wywiązuje się z zobowiązań podatkowych. W wielu przypadkach nie tylko nie wpłaca do właściwego urzędu kwot podatku należnego z tytułu dokonania dostaw towarów, ale w ogóle nie składa deklaracji podatkowych. Zwykle posiada tylko skrzynkę pocztową, nieistniejący lub nawet zafałszowany adres siedziby oraz nie prowadzi rzeczywistej działalności handlowej. "Znikający podatnik" może przyjmować formę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której członkami zarządu są osoby podstawione lub firmy zagraniczne. Bufor - jest to podmiot pośredniczący pomiędzy "znikającym podatnikiem" (lub innym "buforem") a "brokerem". Podmiot ten dokonuje nabycia towarów od "znikającego podatnika" i natychmiast dokonuje dostawy tych towarów do "brokera". "Bufor" przestrzega przepisów, składa deklaracje VAT i płaci podatek należny. Główną jego rolą jest utrudnienie ewentualnego postępowania i zatarcie powiązań, jakie istnieją pomiędzy "znikającym podatnikiem" a "brokerem" - wnioskującym o zwrot podatku VAT. Liczba "buforów" biorących udział w tym oszustwie zależy od stopnia złożoności danej karuzeli. "B." dokonuje nabycia od przedsiębiorstwa "buforowego", a następnie dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub innej dostawy bez obciążenia podatkiem VAT. Podmiot ten jest zarejestrowany w tym samym państwie członkowskim, na terytorium, którego funkcjonuje znikający podatnik. Dzięki zastosowaniu stawki 0% podatnik ten występuje o zwrot nienależnego podatku VAT lub w sposób nieuprawniony pomniejsza swoje zobowiązania podatkowe (dokonuje de facto odliczenia podatku, który na początkowym etapie obrotu krajowego nie został zapłacony przez znikającego podatnika). "Brokerzy" wypełniają bez zarzutu wszelkie obowiązki nałożone przez lokalne przepisy z zakresu VAT. Sąd podziela ustalenia organów podatkowych, że towar od C. P. . sp. k. był fakturowany na rzecz podmiotów z [...], [...] i [...], którzy z kolei fakturowali towar bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów krajowych, a następnie poprzez kolejne transakcje, w których uczestniczyły podmioty tzw. "znikający podatnicy i bufory", towar był fakturowany na rzecz H. sp. z o.o. i H. sp. z o.o. sp. k., a następnie na C. P. sp. k. (brokera, który dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i występował o zwrot podatku VAT). Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego dowodzi, że w krajowym łańcuchu dostaw tego samego towaru - oleju rzepakowego i artykułów spożywczych brało udział wiele podmiotów. Wszystkie podmioty uczestniczące w obrocie towarem udokumentowanym zakwestionowanymi w decyzji fakturami VAT działały w charakterze pośredników, odsprzedających towar kolejnym nabywcom, nie zużytkowały towaru, w tym oleju rzepakowego na własne potrzeby produkcyjne, towary nie trafiły do ostatecznego konsumenta. Podmioty te często miały siedziby w tzw. "wirtualnych biurach" lub nie można było ustalić miejsca prowadzenia działalności. Dostawa towarów często zaczynała się od tzw. "znikających podatników", składających lub nieskładających deklaracji, ale finalnie nieodprowadzających należnego podatku do urzędu skarbowego. Towar był odsprzedawany dalej przez szereg mniejszych podmiotów, aż do H. sp. z o.o. i H. sp. z o.o. sp. k. i następnie był odsprzedawany do C. P. sp. k., która bezpośrednio czerpała korzyści podatkowe występując w roli "brokera". Zanim fakturowany towar trafił do C. P. . sp. k., przechodził wcześniej nawet przez kilku kolejnych dostawców - ogniwa łańcucha. Natomiast, na normalnie funkcjonującym rynku, dąży się do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie. Zazwyczaj towar sprzedawany jest od producenta poprzez duże hurtownie do odbiorcy końcowego. W przedmiotowej sprawie w żadnym z łańcuchów dostaw nie udało się zidentyfikować faktycznego dostawcy towaru - producenta, od którego mógłby pochodzić towar. Powszechne wśród dostawców oleju rzepakowego było zapewnienie, że olej pochodzi z terenu UE. W rzeczywistości w zakwestionowanych transakcjach towar ostatecznie był odsprzedawany m.in. do podmiotów [...], [...] i [...], od których powracał do krajowych podatników lub był wcześniej od nich nabywany. Wymiana handlowa towarem pomiędzy podmiotami łańcucha odbywała się na podstawie mailowych lub telefonicznych dyspozycji, zazwyczaj w tym samym lub następnym dniu lub sporadycznie w okresie kilku dni. Podmioty występujące w łańcuchu dostaw, także bezpośredni dostawcy, nie posiadały swoich magazynów, środków transportu, nie zatrudniały pracowników lub zatrudniały tylko pracowników biurowych. Zmiany kolejnych rzekomych dysponentów towarem następowały dla towaru o tej samej ilości, zgodnie z wystawianymi fakturami i fakturami korekta. Podmioty uczestniczące w obrocie nie ponosiły żadnego ryzyka finansowego, nie angażowały własnych środków pieniężnych, gdyż zapłata dla dostawcy zawsze następowała po otrzymaniu zapłaty od odbiorcy. Dla żadnej z transakcji nie stwierdzono poniesienia kosztów ubezpieczenia towaru. Jak wynika z obszernie zebranego materiału dowodowego, wobec wielu dostawców i odbiorców zostały przeprowadzone postępowania kontrolne, kontrole podatkowe oraz postępowania podatkowe. Zakres tych postępowań i kontroli obejmował rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług i był zbieżny z okresem postępowania w spółce C. P. sp. k. Wobec niektórych podmiotów zostały wydane decyzje określające podatek do zapłaty z art. 108 u.p.t.u., przypisujące tym podatnikom status tzw. "znikającego podatnika" lub "bufora". W przypadku niektórych podmiotów otrzymano materiały świadczące o ich fikcyjnej działalności, w niektórych prowadzone są nadal postępowania kontrolne i kontrole podatkowe. Ponadto na podstawie zgromadzonej w toku postępowania kontrolnego dokumentacji ustalono, że podmioty, które brały udział w łańcuchu dostaw towaru do C. P. sp. k., dokonywały również fikcyjnych transakcji pomiędzy sobą na wcześniejszym etapie, jako odbiorcy faktur lub ich wystawcy. Poprzez wielość firm pośredniczących w obrocie, wartość towaru musiała znacznie wzrastać, gdyż każdy z pośredników narzucał marżę, będącą jego zarobkiem. Wartość ta była następnie obniżana o wartość podatku należnego, podczas sprzedaży w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów z wykorzystaniem stawki 0%. Charakterystyczny dla omawianych transakcji był sposób regulowania płatności. W wolnorynkowej nieregulowanej gospodarce, w transakcjach pomiędzy podmiotami handlującymi ze sobą przez dłuższy okres czasu funkcjonują zasady opóźnionego terminu płatności, kredytu kupieckiego oraz innych form zapłaty, które nie wymagają angażowania dużych nakładów w momencie dokonania zakupu towaru. Analizując opisane transakcje, znamienne jest to, że wszystkie płatności odbywają się na zasadzie przedpłat odbiorców towarów, w zasadzie brak było reklamacji towarów, a cała organizacja obrotu przebiegała w nienagannym, nierealnym porządku gospodarczym. Jak trafnie wywiodły organy wszystko zostało dokładnie przemyślane, ułożone i precyzyjnie zaplanowane oraz zrealizowane. Ukształtowanie w taki sposób zawieranych transakcji gospodarczych gwarantowało każdemu uczestnikowi zyskowność takiego procederu. W świetle powyższych okoliczności stwierdzić należy, że skarżąca pełniła rolę "brokera", uczestnicząc w wielu łańcuchach transakcji tym samym towarem, który z terenu kraju wywożony był m.in. do [...], na [...] i [...], skąd powracał do kraju. Zgodnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym. Przepis art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 168 lit. a) Dyrektywy 112. Powyższy przepis stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 - 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy. W sytuacji zatem, gdy wystawione przez dostawców spółki faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez stronę takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe. Odnosząc się przy tym do zarzutu strony, że zakwestionowanie rzeczywistego obrotu gospodarczego sugeruje zaistnienie w sprawie obrotu o charakterze "papierowym", należy podkreślić, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu fizycznego istnienia towaru, jego przemieszczania i transportowania. Również nie kwestionowały tego, że w przypadku oleju rzepakowego jego rozładunek i załadunek następował w bazie w B. , a także wykonywania innych czynności związanych z tym towarem, o których jest mowa w zeznaniach R. S., B. S., A. N.. Jednak jak wywiedziono w zaskarżonej decyzji czynności te nie miały związku z rzeczywistym obrotem gospodarczym. Były one wykonywane w celu dokonania oszustwa. Odnośnie dostaw wewnątrzwspólnotowych należy zauważyć, że na tle regulacji art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, ust. 3 u.p.t.u. aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi przede wszystkim nastąpić faktyczna ich dostawa z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego. Nawet, jeżeli dokumenty, którymi dysponuje podatnik mogłyby wskazywać na dostawę na teren innego państwa członkowskiego, a w rzeczywistości tej dostawy nie było, to nie mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. W przedmiotowej sprawie organ ustalił, że towary, które strona wykazała w fakturach jako WDT nie były w rzeczywistości przedmiotem dostawy na rzecz spółek [...], [...] i [...] na terytorium [...], [...] i [...], choć w stworzonym mechanizmie wykorzystywane były faktycznie istniejące towary, które były przemieszczane na terytorium tych państw, a następnie powracały na terytorium kraju. Towar był wyłącznie nośnikiem podatku VAT, z uwagi na jego przydatność do uzyskania wysokiego zwrotu podatku naliczonego. Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważać Trybunału Sprawiedliwości U. E.. W wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Pogląd ten Trybunał powtarzał w wielu późniejszych orzeczeniach (np. w wyroku z 6 grudnia 2012 r., w sprawie C- 285/11 Bonik EOOD; wyroku z 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 Ewita-K EOOD). W przypadku zatem ustalenia przez organ podatkowy, że w danej sprawie mamy do czynienia z tzw. "karuzelą podatkową", istota sporu koncentruje się na kwestii wykazania przez organy podatkowe, czy w przypadku danego podatnika jest to udział świadomy oraz czy - jeżeli jest to udział nieświadomy, podatnik przy dołożeniu należytej staranności udziału tego mógł uniknąć. W świetle zatem powyższych kryteriów, oceniać należy wszelkie nietypowe i wyjątkowe działania strony, odbiegające od zachowań występujących w przeciętnym, normalnym obrocie gospodarczym, natomiast typowe dla "karuzeli podatkowej". O świadomym uczestnictwie C. P. sp. k. w karuzeli podatkowej świadczą okoliczności, dotyczące charakterystycznych cech karuzeli podatkowej, występujące w prowadzonej sprawie, w szczególności dotyczące szybkości transakcji i płatności, odwrócony łańcuch dostaw, zawieranie transakcji o dużych wartościach, godzenie się na wydłużenie łańcucha dostaw, żadna z firm występująca w łańcuchu transakcji nie kupowała towaru od producenta ani nie sprzedawała do konkretnego ostatecznego odbiorcy. Odnosząc się do zgromadzonych dowodów, w szczególności do przesłuchań świadków, w tym J. M., W. N. oraz A. N., to potwierdzają one, że osoby te świadomie uczestniczyły w oszustwie, mającym na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Celem osób działających w imieniu C. P. . sp. k. i H. sp. z o.o. i H. sp. z o.o. sp. k., jak również wszystkich opisanych w decyzji przez organ I instancji dostawców i odbiorców, było uwiarygodnienie prowadzonej działalności, jako rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu towarami wskazywanymi w fakturach. Stąd w złożonych zeznaniach często podkreślali dokonywanie transakcji z ponadprzeciętną starannością, odnoszą się do procedur obowiązujących w firmach w zakresie gromadzenia materiałów rejestrowych od kontrahentów, okazywania zaświadczeń o niezaleganiu z płatnością podatków czy na okoliczności mailowego lub telefonicznego nawiązania współpracy z kontrahentami. Osoby te nie miały wiedzy na temat źródła pochodzenia towaru, finalnego odbiorcy, kontrahentów występujących na wcześniejszych i późniejszych etapach, wyjaśniając, że taka była strategia firmy i obowiązywała ich tajemnica handlowa. Z zeznań W. N. wynika, że nie wie skąd pochodziły zakupione towary od spółek H., jedynie zakłada i jest przekonany, że były one z legalnego źródła. Ponadto nie interesowało go komu odbiorca odsprzeda dalej towar i co dalej działo się z towarem, pomimo to w umowach zawartych z odbiorcami podpisanych ze strony C. P. . Sp. k. przez W. N., zawarto postanowienie, że odbiorca towar nabywany przeznaczy do obrotu lub ostatecznego przeznaczenia poza granicami kraju. J. M. (Prezes Zarządu H. Sp. z o.o. - komplementariusza H. Sp. z o.o. Sp. K.) w dniu 11.01.2017 r. na pytania Pełnomocnik - czy wiedziała, od kogo dostawca nabywał towar; czy wiedziała, komu odbiorca odsprzedawał towar dalej i co działo się z towarem, zeznała, że nie wie, nie interesuje ją taka wiedza, nie ma potrzeby posiadania takich informacji. Zasadnie zatem organy, nie dały wiary dowodom z zeznań J. M., A. N., W. N. w przedmiocie braku świadomego udziału w oszustwie typu karuzelowego. Świadome działanie strony przejawia się również w braku wątpliwości, co do wyboru kontrahentów, formy nawiązywania kontaktów, braku poszukiwania dużych, stabilnych dostawców. Za świadomością w działaniu strony przemawia fakt, że ze wszystkimi kontrahentami, bez względu na skalę transakcji, kontakty handlowe były nawiązywane poprzez portale internetowe, negocjacje były prowadzone telefonicznie bądź mailowo. Tą drogą uzgadniano zamówienia, awizacje, faktury. Ze zgromadzonego materiału dowodowego (zwłaszcza zeznań W. N.) wynika, że Spółka nie podjęła koniecznych działań mających na celu ustalenie stanu rzeczywistego, takich jak źródeł pochodzenia towarów, czy zweryfikowanie podmiotów biorących udział na poprzednich i następnych etapach obrotu. Wyjaśnienia Spółki, że przyjęła taki model biznesowy i zasłanianie się tajemnica handlową nie usprawiedliwia braku wiedzy w powyższym zakresie. Należy jeszcze raz podkreślić, że cechy charakterystyczne dla prowadzonych przez Spółkę transakcji, tj.: odwrócony kierunek handlu, uczestnictwo wielu podmiotów w obrocie towarowym, brak ryzyka, łatwość zbytu, brak reklamacji, brak trudności logistycznych, szybkość transakcji i szybkość płatności, a także duże wartości transakcji powinny wzbudzić wątpliwości, co do ich rzetelności i spowodować podjęcie działań w celu ich sprawdzenia, w szczególności w zakresie źródła pochodzenia towaru, a także finalnego odbiorcy. Prawidłowo organy oceniły, że strona godziła się na formę współpracy odbiegającą od typowego legalnego obrotu gospodarczego, tym samym miała świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Nie można zatem podzielić stanowiska strony, że Spółka nie wiedziała o nierzetelnych działaniach podmiotów na wcześniejszych etapach obrotu i przy zachowaniu należytej staranności wiedzieć nie mogła, a także że Spółka podjęła wszelkie możliwe kroki, aby tej staranności dochować. Mając na uwadze przedstawione okoliczności, wskazujące na nietypowe zachowania Spółki i jej kontrahentów, a ponadto scharakteryzowany schemat transakcji łańcuchowych, zasadnie organy stwierdziły, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Należy też podkreślić, że uczestnicy "karuzeli podatkowej" starają się na zewnątrz stworzyć legalistyczny obraz podejmowanych działań (raporty z tras przejazdów, dokumentacja fotograficzna podczas załadunku, dokumentacja rejestracyjna firm). Stwarzają więc dokumentacyjne pozory prawidłowości działań. W takie sytuacji analiza poszczególnych dowodów oraz okoliczności faktycznych w oderwaniu od wszystkich zdarzeń, które miały miejsce, może doprowadzić do wniosku o prawidłowości działań w aspekcie podatkowym. Dopiera analiza całokształtu okoliczności pozwala stwierdzić, że rzeczywistym celem działalności tych podmiotów było uzyskanie korzyści podatkowej, a nie normalne prowadzenie działalności gospodarczej, a także dokonać oceny w zakresie zachowania przez stronę staranności kupieckiej. W ocenie Sądu wskazane przez organy podatkowe okoliczności jak niedostępność kontrahentów dla organów podatkowych, działanie kontrahentów jako słupy, posiadanie siedziby w wirtualnych biurach, posiadanie rachunków bankowych w Polsce, nawiązywanie kontaktów handlowych, bez względu na skalę transakcji, poprzez portale internetowe, formułowanie zapytań czy też zamówień w formie mailowej, pozwalają na wyciągnięcie wniosków dotyczących zachowania przez Spółkę staranności kupieckiej oraz udziału Spółki w oszustwie podatkowym. W związku z tym nie można przyznać racji stronie skarżącej, że zadeklarowanie przez Spółkę podatku do zwrotu jest jedynie naturalnym mechanizmem prawa do odliczenia, wynikającym z neutralności podatku VAT. Podatek ten nie wynika bowiem z transakcji stanowiących rzeczywisty obrót gospodarczy, tym samym wykazany zwrot podatku nie należy się Spółce z mocy prawa. W orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, odnoszącym się do oszustwa podatkowego w postaci karuzeli podatkowej, stanowczo akcentuje się, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, w tym do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Powyższe odnosi się także do podatnika, który zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., I FSK 1865/16, i powołane tam orzecznictwo). Mając na uwadze ustalone przez organy okoliczności dotyczące prowadzonych przez Spółkę transakcji, które są charakterystyczne dla oszustwa podatkowego typu karuzela podatkowa oraz świadomego udziału Spółki w tych transakcjach, prawidłowo organy odmówiły Spółce, wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ujęty w fakturach wystawionych przez H. sp. z o.o. i H. sp. z o.o. sp. k., wskazanych w zaskarżonej decyzji. W sprawie nie zostały naruszone przepisy art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 168 Dyrektywy 112 oraz art. 42 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 3 u.p.t.u. Ponadto Sąd nie podziela zarzutu strony, że organ II instancji zmieniając podstawę prawną nie mógł wydać decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., lecz winien ją uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia (art. 233 § 2 O.p.). Zdaniem Sądu błędne powołanie podstawy prawnej, czy nawet brak jej wskazania w sytuacji, gdy taka podstawa rzeczywiście istnieje, nie skutkuje uchyleniem decyzji. W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Z uwagi na obszerną argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach oraz skardze, Sąd odniósł się do tych kwestii spornych, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15). Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.