I SA/Po 1015/26

Dnia 5 sierpnia 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (sprawozdawca) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: specjalista Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 sierpnia 2026 roku sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 września 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

B. Sp. z o.o. z siedzibą w P. wnioskiem z dnia 3 sierpnia 2022 r. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W opisie stanu faktycznego wskazano, że wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz posiada status [...] rezydenta podatkowego. Przedmiotem przeważającej działalności wnioskodawcy jest wytwarzanie energii elektrycznej. Wnioskodawca otrzymał od podmiotu zajmującego się dystrybucją energii elektrycznej ofertę sprzedaży energii elektrycznej. Przedmiotem oferty był zakup przez dystrybutora energii - energii elektrycznej wytworzonej przez wnioskodawcę z odnawialnych źródeł energii (OZE). W ofercie wskazano m.in. proponowaną cenę sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, czas obowiązywania umowy, planowany wolumen roczny [MWh] oraz rodzaj źródła OZE. Formularz umowy sprzedaży energii elektrycznej został załączony do oferty i stanowił jej integralną część. W ofercie zastrzeżono, że przyjęcie/akceptacja oferty jest równoznaczna z zawarciem przez adresata oferty umowy według treści formularza załączonego do oferty. Po dokonaniu akceptacji oferty, wnioskodawca był zobowiązany do podpisania z dystrybutorem energii formularza umowy, co miało stanowić jedynie czynność techniczną wynikającą z przyjęcia/akceptacji oferty celem potwierdzenia wiążących już strony warunków i postanowień umowy. W treści oferty zastrzeżono, że w przypadku odstąpienia przez adresata oferty (wnioskodawcę) od pisemnego podpisania formularza umowy, bądź realizowania przez niego zobowiązań wynikających z oferty lub formularza umowy, adresat oferty (wnioskodawca) zobowiązany będzie do zapłaty dystrybutorowi energii kary umownej równej iloczynowi planowanego wolumenu rocznego energii elektrycznej wskazanego w akceptacji oferty oraz stawki 30 zł/MWh. Wnioskodawca wypełnił i podpisał formularz akceptacji oferty, co było równoznaczne z zawarciem umowy. Jednakże po ponownej analizie warunków umowy, uwzględniając aktualne realia gospodarcze, wnioskodawca uznał, że realizacja umowy nie będzie dla niego korzystna ekonomicznie, dlatego odstąpił od pisemnego podpisania formularza umowy, co spowodowało rozwiązanie umowy zawartej w wyniku przyjęcia oferty. Dystrybutor energii obciążył wnioskodawcę karą umowną z tytułu odstąpienia od pisemnego podpisania formularza umowy, którą wnioskodawca zapłacił. Według obliczeń wnioskodawcy korzystniejsze było poniesienie przez niego kosztów zapłaty kary umownej naliczonej przez dystrybutora energii z tytułu odstąpienia od umowy, niż realizowanie warunków tej umowy na niekorzystnych dla wnioskodawcy warunkach. Realizując umowę, wnioskodawca poniósłby wydatki, które nie przełożyłyby się na osiągnięcie proporcjonalnych w stosunku do tych wydatków dochodów. Utrata zasobów wnioskodawcy na realizację umowy spowodowałaby jednocześnie, że wnioskodawca nie byłby w stanie realizować umów na rzecz innych kontrahentów, które były dla wnioskodawcy korzystne (rentowne). Wnioskodawca, podejmując decyzję o rozwiązaniu umowy, kierował się zatem racjonalnymi z punktu widzenia ekonomicznego pobudkami, tj. możliwością zawarcia i realizacji umów z innymi podmiotami, skutkującymi bardziej opłacalną dla wnioskodawcy współpracą w konsekwencji prowadzącą do zwiększenia uzyskiwanych przychodów. Wnioskodawca podkreślił także, że kwota kary umownej jest niższa od ewentualnych wydatków, które wnioskodawca byłby zmuszony ponieść w celu realizacji umowy. W konsekwencji, wnioskodawca, decydując się na rozwiązanie umowy, miał na celu uniknięcie strat oraz osiągnięcie w dłuższym okresie wyższych przychodów, niż miałoby to miejsce w przypadku realizowania umowy. Tym samym działania, które mają na celu pozyskiwanie wyższych przychodów oraz eliminację strat mogą pozwolić wnioskodawcy na realizację założonych celów biznesowych. Dzięki związanemu z zapłatą kar umownych zachowaniem wiarygodności, wnioskodawca może rozsądnie oczekiwać, że podmioty, na rzecz których płaci kary umowne, będą w przyszłości korzystać z jego usług i generować kolejne przychody. Na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego wnioskodawca zadał pytanie: Czy zapłacona przez wnioskodawcę kara umowna stanowi dla wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 z późn. zm.: w skrócie: "u.p.d.o.p.") i jednocześnie nie podlega wyłączeniu z katalogu kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.? Zdaniem wnioskodawcy, zapłacona przez niego kara umowna z tytułu rozwiązania umowy stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz nie podlega wyłączeniu w myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Kara umowna naliczona w związku z rozwiązaniem umowy spełnia definicję kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz nie ma ona charakteru żadnej z kar umownych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., tym samym wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia zapłaconej kary umownej do kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 26 września 2022 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że kary umowne i odszkodowania z innego tytułu, które nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu, zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem istnienia związku przyczynowego pomiędzy karą lub odszkodowaniem, a możliwością uzyskania przychodu. Zdaniem organu samo działanie polegające na odstąpieniu od umowy celem zmniejszenia straty ekonomicznej, nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów. Należy przy tym podkreślić, że organ nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, dokonuje natomiast oceny celowości wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła). Organ podkreślił, że spółka ponosi ryzyko gospodarcze, decydując się na zawarcie takiej umowy, której zapisy (w świetle cywilistycznej zasady swobody umów) nie przyznają jej prawa do rozwiązania tej umowy bez konieczności zapłaty świadczenia pieniężnego, gdyby okazało się, że byłaby ona dla spółki mniej korzystna pod względem ekonomicznym. Poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. Zdaniem organu wydatki z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy z dystrybutorem energii na dostarczanie energii elektrycznej, jakie będzie ponosić spółka w związku z odstąpieniem od umowy, nie będą spełniały przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. nie będą ponoszone w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i w konsekwencji nie będą mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów. Konieczność zapłaty ww. kary umownej z przyczyn leżących po stronie spółki powoduje, że związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkiem a przychodami w ogóle nie wystąpi. W skardze z 10 października 2022 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono: 1. niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., polegające na uznaniu, że zapłacona przez wnioskodawcę kara umowna nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu ww. przepisu, podczas gdy fakty przedstawione przez wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego (którymi organ jest związany) świadczą o tym, że zapłacona kara umowna spełnia wszystkie przesłanki uznania za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ww. przepisu; 2. naruszenie przepisów postępowania: art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1, a także art. 14h w zw. z art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2022 r., poz. 2651; w skrócie: "o.p."), poprzez pominięcie istotnych dla rozstrzygnięcia elementów opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, w tym w szczególności okoliczności, że: - skarżący realizując umowę poniósłby wydatki, które nie przełożyłyby się na osiągnięcie proporcjonalnych w stosunku do tych wydatków dochodów, - utrata zasobów skarżącego na realizację umowy spowodowałaby jednocześnie, że skarżący nie byłby w stanie realizować innych obowiązujących umów na rzecz innych kontrahentów, które były dla skarżącego korzystne (rentowne), - wskutek odstąpienia od umowy skarżący uzyskał możliwość zawarcia i realizacji umów z innymi podmiotami, skutkującymi opłacalną dla skarżącego współpracą w konsekwencji prowadzącą do zwiększenia uzyskiwanych dochodów, - kwota kary umownej jest niższa od ewentualnych wydatków, które skarżący byłby zmuszony ponieść w celu realizacji umowy, - dzięki związanemu z zapłatą kar umownych zachowaniem wiarygodności, skarżący może rozsądnie oczekiwać, że podmioty, na rzecz których płaci kary umowne, będą w przyszłości korzystać z jego usług, co spowoduje uzyskanie przychodów, co oznacza, że Dyrektor KIS przyjął inny stan faktyczny aniżeli ten, który został przedstawiony we wniosku, dopuszczając się w ten sposób naruszenia ww. przepisów postępowania, w tym naruszenia zasady legalizmu oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 16 lutego 2023 r. I SA/Po 830/22 uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd w uzasadnieniu wyjaśnił, że aby zakwalifikować karę umowną jako koszt uzyskania przychodu, trzeba uwzględnić całą złożoność i dynamikę zjawisk gospodarczych, przeanalizować cały ciąg zdarzeń, w jakich doszło do zaktualizowania obowiązku uiszczenia kary umownej pod kątem tego, czy działania te mogą być potraktowane jako ukierunkowane na osiągnięcie przychodu lub zachowanie bądź zabezpieczenie źródła przychodu. Nie można wydać prawidłowej interpretacji, jeżeli nie dokona się wnikliwej oceny wszystkich elementów złożonego stanu faktycznego. Ponieważ organ wydający interpretację ujął problem zbyt wąsko, oparł się w istocie na rozumowaniu abstrakcyjnym, nie odniósł się do poszczególnych wymienionych przez skarżącą we wniosku zdarzeń, uwarunkowań gospodarczych oraz sytuacji faktycznej – błędnie uznał, że kara umowna jest wynikiem naruszenia przez spółkę różnych postanowień umowy oraz, że nie został spełniony ogólny warunek uznania konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodu przewidziany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ograniczenie oceny, którą przyjął organ w wydanej interpretacji - do zawinionego działania spółki poprzez niewykonywanie postanowień umowy - jest zbyt powierzchowną oceną spornego zagadnienia. W wyniku wniesionej przez DKIS skargi kasacyjnej od powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 marca 2026 r. II FSK 790/23 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu. Zdaniem NSA, organ w wydanej interpretacji dokonał oceny stanowiska spółki w oparciu o przedstawiony przez nią opis sprawy. Interpretacja zawierała także uzasadnienie prawne tej oceny. Sąd I instancji uchylił się od oceny stanowiska organu i tym samym od kontroli interpretacji. NSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę WSA w Poznaniu powinien dokonać pełnej merytorycznej oceny interpretacji organu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja jest zgodna z prawem. Sądy administracyjne zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Nadto należy również zauważyć, że w niniejszej sprawie zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2026 r. II FSK 790/23, który uchylił wyrok WSA w Poznaniu z 16 lutego 2023 r. I SA/Po 830/22 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu. Jak wynika z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm.; w skrócie: "p.p.s.a."), gdy Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Pojęcie "wykładni prawa" użyte w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" obejmuje interpretację przepisów materialnych i procesowych oraz ocenę zasadności ich zastosowania jako podstawy wydania aktu administracyjnego. Przez ocenę prawną rozumie się natomiast wykładnię istotnych treści przepisów oraz sposób ich stosowania w konkretnej sprawie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny wprost odniósł się do formalnej strony zaskarżonej interpretacji. Zdaniem NSA organ w wydanej interpretacji dokonał oceny stanowiska spółki w oparciu o przedstawiony przez nią opis sprawy. Organ stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe i przedstawił własną ocenę okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę - uzasadnienie prawne tej oceny. Zdaniem NSA, interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienie prawne tej oceny (art. 14c § 1 O.p.). Ocena ta jest konkretna. W związku z powyższym niezasadne są zarzuty skargi, że organ interpretacyjny naruszył art. 121 § 1 o.p. Organ interpretacyjny w sposób jasny i precyzyjny uzasadnił, z jakich przyczyn uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Oparł się na obowiązujących przepisach, uwzględniając orzecznictwo sądowe. Zdaniem Sądu niezasadny jest również zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez N. B. P. z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Obecnie zarówno sądy, jak i organy podatkowe stoją na stanowisku, że kosztem uzyskania przychodów nie będą wyłącznie kary umowne lub odszkodowania wypłacane za okoliczności określone w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., czyli z tytułów: 1) wad dostarczonych towarów, 2) wad wykonanych robót i usług, 3) zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, 4) zwłoki w usunięciu wad towarów, 5) zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług. Kary umowne lub odszkodowania wypłacane z tytułów innych niż ww., jeśli tylko mają związek z przychodem lub mają na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu (często zminimalizowanie straty), mogą stanowić koszt uzyskania przychodów. Istotny jest obiektywny charakter powstania. Jeśli powstaje ona z winy podatnika, to negowany jest jej charakter jako koszt podatkowy (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. XVII, Warszawa 2026, art. 16, LEX/el). Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że spółka otrzymała od podmiotu zajmującego się dystrybucją energii elektrycznej ofertę sprzedaży energii elektrycznej. Po dokonaniu akceptacji oferty, spółka była zobowiązana do podpisania z dystrybutorem energii formularza umowy, co miało stanowić jedynie czynność techniczną wynikającą z przyjęcia/akceptacji oferty celem potwierdzenia wiążących już strony warunków i postanowień umowy. Spółka wypełniła i podpisała formularz akceptacji oferty, co było równoznaczne z zawarciem umowy. Jednakże po ponownej analizie warunków umowy, uwzględniając aktualne realia gospodarcze, spółka uznała, że realizacja umowy nie będzie dla niej korzystna ekonomicznie, dlatego odstąpiła od pisemnego podpisania formularza umowy, co spowodowało rozwiązanie umowy zawartej w wyniku przyjęcia oferty. Dystrybutor energii obciążył skarżącą spółkę karą umowną z tytułu odstąpienia od pisemnego podpisania formularza umowy, którą spółka zapłaciła. Według obliczeń spółki korzystniejsze było poniesienie przez nią kosztów zapłaty kary umownej naliczonej przez dystrybutora energii z tytułu odstąpienia od umowy, niż realizowanie warunków tej umowy na niekorzystnych dla spółki warunkach. Realizując umowę, spółka poniosłaby wydatki, które nie przełożyłyby się na osiągnięcie proporcjonalnych w stosunku do tych wydatków dochodów. W ocenie Sądu należy zgodzić się z organem podatkowym, że z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby celem poniesionego kosztu z tytułu kary umownej było osiągnięcie przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu. W ocenie Sądu, organ trafnie wskazał, że samo działanie polegające na odstąpieniu od umowy celem zmniejszenia straty ekonomicznej, nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów. Spółka nieroztropnie przyjęła ofertę, która przewidywała konieczność zapłaty kary umownej w sytuacji niepodpisania umowy. Spółka nie dokonała analizy warunków umowy przed przyjęciem oferty, zatem wina leży bez wątpienia po stronie skarżącej spółki. Należy zgodzić się z interpretacją organu, że podatnik ponosi ryzyko gospodarcze decydując się na zawarcie takiej a nie innej umowy, której zapisy (w świetle cywilistycznej zasady swobody umów) nie przyznają jej prawa do rozwiązania tej umowy bez konieczności zapłaty świadczenia pieniężnego, gdyby okazało się, że byłaby ona dla spółki mniej korzystna pod względem ekonomicznym. Trafnie także wskazał organ, że poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Należy podkreślić, że oceny pod kątem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p należy dokonać biorąc pod uwagę obiektywne przyczyny zapłaty kary umownej. Należy wziąć pod uwagę ocenę wszystkich uwarunkować, które istniały w czasie zawarcia umowy (przyjęcia oferty) i następnie w momencie rozwiązania umowy (rezygnacji z oferty). Należy uwzględniać, czy warunki społeczno-gospodarcze się zmieniły, czy okoliczności zapłaty kary umownej były spowodowane okolicznościami niezależnymi od podatnika, na które nie miał podatnik wpływu. Organ dokonał takiej oceny zgodnie z powołanym przepisem. W związku z powyższym ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja indywidualna z 26 września 2022 r. nie narusza art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a także art. 14b § 1 i 3, art. 14c §1,art.14h w zw. z art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 122 o.p. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.