I SA/Op 966/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 17 października 2025 r., nr 1601-IOV-1.4103.18.2025 w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z 17 października 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej określany też jako: Dyrektor IAS w Opolu, organ II instancji), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 - dalej w skrócie: "op"), po rozpatrzeniu odwołania spółki A sp. z o.o. (dalej: Skarżąca, Strona, Spółka) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krapkowicach (dalej: Naczelnik US w Krapkowicach, organ I instancji) z 24 grudnia 2024 r., mocą której określono Stronie w podatku od towarów i usług: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III kwartał 2018 r. w wysokości 271.780 zł; na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm., dalej: uptu) kwotę podatku do zapłaty za wrzesień 2018 r. w wysokości 195.500 zł, a także ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe za III kwartał 2018 r. w wysokości 44.140 zł; 1) uchylił decyzję I instancji w części, tj. w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i umorzył w tym zakresie prowadzone postępowanie 2) w pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Spółka w złożonej za III kwartał 2018 r. deklaracji VAT 7K wykazała podatek należny w wysokości 200.744 zł, podatek naliczony w wysokości 232.234 zł i w rezultacie nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 31.490 zł. W wyniku przeprowadzonej w Spółce kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2018 r. do 31 marca 2019 r. organ I instancji stwierdził nieprawidłowości, powodujące zawyżenie deklarowanych wartości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Skarżąca złożyła 27 lipca 2020 r. korektę deklaracji VAT-7K za III kwartał 2018 r., w której wykazała podatek należny w wysokości 200.940 zł, podatek naliczony w wysokości 619.852 zł i w rezultacie nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 418.912 zł. Złożona korekta nie uwzględniła ustaleń kontroli podatkowej. Postanowieniem z 4 września 2020 r. organ I instancji wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe za III kwartał 2018 r., w wyniku którego stwierdził, że Skarżąca wprowadziła do obrotu fakturę nie dokumentującą rzeczywistych transakcji oraz dokonała nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług nie mających związku z czynnościami opodatkowanymi. Poczynione ustalenia znalazły odzwierciedlenie w wydanej wobec Spółki decyzji z 23 grudnia 2021 r. w której organ I instancji określił w podatku VAT za III kwartał 2018 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za III kwartał 2018 r. w wysokości 8.921 zł (w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę nadwyżki w wysokości 31.490 zł) oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uptu za wrzesień 2018 r. w wysokości 195.500 zł a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 6.771 zł. Po rozpatrzeniu wniesionego od tej decyzji odwołania Dyrektor IAS decyzją z 14 lipca 2022 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Naczelnik US w Kluczborku, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w kierunku wskazanym w w/w decyzji kasacyjnej, wydał 23 grudnia 2024 r. ponowną decyzję, którą określił w podatku VAT: za III kwartał 2018 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 271.780 zł (w miejsce wykazanej w deklaracji VAT-7K kwoty 418.912 zł), za wrzesień 2018 r. kwotę podatku do wpłaty na podstawie w art. 108 ust. 1 uptu w wysokości 195.500 zł i ustalił w podatku VAT za III kwartał 2018 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 44.140 zł. W wydanym rozstrzygnięciu organ I instancji ponownie zakwestionował wystawioną przez Spółkę fakturę nr [...] z 10.09.2018 r. o wartości netto 850.000 zł, VAT 195.500 zł, wystawioną na rzecz A.1 sp. z o.o. (NIP [...]) tytułem usługi remontu budynku we W.1 przy ul. [...]. Według organu, zebrany materiał dowodowy nie potwierdził wykonania przez Spółkę usług remontowych, będących przedmiotem w/w faktury, a co za tym idzie - faktura ta nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś na Spółce ciąży obowiązek zapłaty podatku w niej wykazanego na podstawie art. 108 ust. 1 uptu. Organ podtrzymał również stanowisko o nieuprawnionym odliczeniu przez Spółkę podatku naliczonego w łącznej kwocie 342.632,66 zł, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją budowy obiektu w G. Podstawą tego wniosku było stwierdzenie, iż dokonane nabycia nie miały związku z działalnością opodatkowaną, albowiem realizowana inwestycja miała służyć prowadzeniu usług podlegających zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22, 23 i 36 uptu. We wniesionym od tej decyzji odwołaniu Spółka zarzuciła organowi I instancji naruszenie prawa materialnego, a to: art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 112b ust. 1 pkt 1c uptu oraz reguł postępowania określonych w art. 120, 121 § 1, 122, 181, 187 § 1, 188 i 191 op. Po rozpatrzeniu wniesionego od tej decyzji odwołania, Dyrektor IAS w Opolu wydał opisaną na wstępie decyzję z 17 października 2025 r., w której podzielił ustalenia organu I instancji w zakresie podatku do zapłaty w trybie art. 108 uptu i podatku naliczonego. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia, organ odwoławczy wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres objęty zaskarżoną decyzją został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op. Z akt sprawy wynika bowiem, iż postanowieniem z 17 kwietnia 2020 r., [...], Prokurator Prokuratury Rejonowej del. do Prokuratury Okręgowej w O. wszczął dochodzenie w sprawie doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzania środkami pieniężnymi pochodzącymi z budżetu Unii Europejskiej, a wypłaconymi A Sp. z o.o. w ramach realizacji umowy z 28 grudnia 2016 r. nr [...] o dofinansowanie projektu "[...]". Postanowieniem z 13 czerwca 2022 r., do tego śledztwa zostały włączone zebrane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. (dalej również jako N[...]UCS w O.), materiały dotyczące Spółki. Następnie, postanowieniem z 21 sierpnia 2023 r. Prokurator uzupełnił postanowienie z 17 kwietnia 2020 r. o zarzuty posłużenia się przez A Sp. z o.o. w okresie od 1 lipca 2018 r. do 30 kwietnia 2019 r. nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez A.1 Sp. z o.o., oraz wystawienia i zaewidencjonowania w rejestrze sprzedaży VAT nierzetelnych faktur na rzecz: A.1 Sp. zo.o., I. S., G. G., a także podania nieprawdy w składanych deklaracjach VAT-7K za III i IV kw. 2018 r. i I kw. 2019 r., Z kolei pismem z 1 września 2023 r. wydanym w trybie art. 70c op (doręczonym Stronie 6.09.2023 r., i jej pełnomocnikowi 15.09.2023 r.), organ podatkowy skutecznie zawiadomił o zawieszeniu 21 sierpnia 2023 r. - tj. z dniem uzupełnienia postanowienia z 17 kwietnia 2020 r., sygn. akt [...], o czyn z art. 54 § 1 kks w zw. z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks przy zast. art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks - biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za III, IV kwartał 2018 r. i I kwartał 2019 r., a także zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu pożyczki otrzymanej 5 września 2018 r. Mając przy tym na względzie treść uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, organ II instancji przedstawił okoliczności wykluczające w jego ocenie instrumentalne wykorzystanie art. 70 § 6 pkt 1 op. Podniósł, że dochodzenie zostało zainicjowane przez Prokuraturę Okręgową w O., a zakres tego postępowania został jeszcze przed upływem terminu przedawnienia rozszerzony o zarzuty z kodeksu karnego skarbowego wiążące się z niewykonaniem zobowiązań Strony. W toku dochodzenia organ prowadzący postępowanie podejmował czynności, które zmierzały do wykrycia sprawcy i wymierzenia kary. Z udzielonych przez prokuratura informacji wynika, że 6 marca 2023 r. zostało sporządzone postanowienie o przedstawieniu zarzutów A. T., a 25 września 2023 r. postanowienie o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów, których treść została ogłoszona 26 września 2023 r. Po rozszerzeniu zarzutów prokurator skierował żądanie o udostępnienie informacji, tj. jednolitych plików kontrolnych (JPK) składanych przez Spółkę za okres rozliczeniowy od III kwartału 2018 r. do I kwartału 2019 roku. Zlecił ponadto sporządzenie opinii przez biegłego z zakresu budownictwa. Obecnie postępowanie karne skarbowe jest zawieszone. Zdaniem Dyrektora IAS w Opolu, w tych okolicznościach doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 op. Organ II instancji zakwestionował natomiast ocenę organu I instancji, że w sprawie zachodziła kolejna przesłanka zawieszenia, przewidziana w art. 70 § 6 pkt 4 op (doręczenie zarządzenia zabezpieczenia), wskazując, że w świetle uchwały 7 sędziów NSA z 16 czerwca 2025 r. III FPS 1/25 skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia na tej podstawie determinowana jest doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia do rąk ustanowionego pełnomocnika strony, co w tej sprawie nie miało miejsca. Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia sprawy organ II instancji podzielił wnioski o nierzetelnym charakterze faktury nr [...] z 10 września 2018 r. wystawionej przez Skarżącą na rzecz A.1 sp. z o.o. Jak ustalono, Skarżąca 10 września 2018 r. zawarła z w/w spółką umowę najmu lokalu użytkowego we W.1 przy ul. [...], o pow. 2.080 m2. Zgodnie z zapisami tej umowy: 1) najemca dokona remontu obiektu, którego stan w chwili przyjęcia nie spełnia warunków technicznych pozwalających na jego użytkowanie; 2) wynajmujący zobowiązuje się do zapłaty za wykonane prace; 3) czynsz najmu wyniesie 85.000 zł rocznie, płatny na podstawie faktury VAT; 4) wartość remontu obiektu wyniesie nie więcej niż 2.150.000 zł netto plus VAT. Pomimo postanowień umowy, spółka A.1 nie wystawiła na rzecz Skarżącej faktur tytułem najmu. Z kolei Skarżąca 10 września 2018 r., tj. w dacie zawarcia umowy najmu, wystawiła przedmiotową fakturę nr [...] tytułem: remont budynku W.1 ul. [...]. Dyrektor IAS w Opolu zwrócił uwagę, iż pomiędzy Skarżącą, a spółką A.1 istniały powiązania osobowe oraz gospodarcze. Jak ustalono, spółka A.1 jest generalnym wykonawcą inwestycji, którą realizuje Skarżąca, tj. budowy [...] w G. Prezesem zarządu Skarżącej od 24 sierpnia 2017 r. do 4 września 2019 r. była A. T., a od 4 września 2019 r. E. K., zaś prokurentem Spółki w okresie od 24 sierpnia 2017 r. do 13 listopada 2018 r. była M. T. A. T. była także prezesem zarządu spółki A.2 sp. z o.o., która to spółka miała dokonać wyceny kosztorysowej remontu, w związku z którym wystawiono kwestionowaną fakturę. Z kolei A. O., w okresie objętym postępowaniem od 1 września 2018 r. był prezesem zarządu M. sp. z o.o. (wcześniej w okresie od 22 lipca 2014 r. do 1 września 2018 r. likwidatorem), który wynajmował spółce A.1 obiekt, który następnie ta spółka wynajęła Skarżącej. Natomiast M. T., jak ustalono w toku kontroli prowadzonej wobec A.1 sp. z o.o., brała udział w negocjacjach dotyczących warunków podpisania umowy o podwykonawstwo, w tym ustalenia kwoty za wykonanie umowy z B. S.A., która realizowała inwestycję Skarżącej w G., gdzie głównym wykonawcą była właśnie A.1 sp. z o.o. Poza tym M. T. była upoważniona do rachunków bankowych tego podmiotu w okresie od 23 lipca 2012 r. do 21 grudnia 2017 r. Organ II instancji wskazał następnie na dowód z zeznań A. O. przesłuchanego w charakterze strony w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika [...] US w R. Zeznał on m.in., że wycena kosztorysowa remontu na obiekcie we W.1 była sporządzona w 2016 r. przez A.3 sp. z o.o., należącą do p. T.; kosztorys remontu budynku we W.1 został ujęty w operacie, przedłożonym w toku kontroli. Przesłuchiwany wyjaśnił, że na wykonanie remontu we W.1 nie była brana pod uwagę oferta innych firm, nigdzie też nie ogłaszano takich ofert; spółka A została wybrana do wykonania remontu, ponieważ gwarantowała, że w dalszej pespektywie będzie prowadziła działalność w budynku, oferta była korzystna z uwagi na fakt, że firma remontuje obiekt dla siebie. A. O. wskazał też, że obecnie remont jest prawie zakończony, trwają jeszcze prace w zakresie instalacji przeciwpożarowych, obiekt ten czeka na projekt zmieniający sposób użytkowania i akceptację tej zmiany przez Urząd Wojewody. Oświadczył, że prace wykonywane przez Skarżącą odbierał osobiście i samodzielnie dokonywał oszacowania wykonanych prac. Nie wiedział jednak, kto faktycznie wykonywał prace remontowe, czy byli to pracownicy, czy firmy podwykonawcze. Według przesłuchiwanego, remont obejmował zakup wszelkich materiałów potrzebnych do wykonania zakresu prac, remontu instalacji oraz wyposażenia. W trakcie przesłuchania A. O. przedłożył faktury VAT, dotyczące świadczonych przez Spółkę usług remontowych wraz z zestawieniami zakresu prac. W trakcie kontroli przedłożył również kosztorys prac opiewający łącznie na kwotę 2.158.794,40 zł, które miała wykonać Skarżąca (szczegółowy opis czynności zawarto w tabeli na str. 19-20 decyzji organu I instancji). Zgodnie z treścią umowy z 10 września 2018 r. o wykonanie robót budowlanych Spółka miała prowadzić prace remontowe z materiałów dostarczonych przez Inwestora, tj. spółkę A.1 (§ 4 umowy), co stoi w sprzeczności z treścią zeznań A. O., że remont wykonany przez Spółkę obejmował zakup wszelkich materiałów potrzebnych do wykonania zakresu prac, remontu instalacji oraz wyposażenia. Wskazał przy tym, że dokonywał zakupów do tego remontu, których łączna wartość w okresie od września 2018 r. do marca 2019 r. wyniosła 100.457,25 zł netto. Dyrektor IAS w Opolu zaznaczył, że w toku kontroli podatkowej wobec spółki A.1 zostały przeprowadzone oględziny obiektu przy ul. [...] we W. W wyniku wizji lokalnej powstały wątpliwościć co do wartości wystawionych przez Skarżącą faktur, dokumentujących remont tego budynku. Wobec powyższego Naczelnik [...] US w R. powołał biegłego, który miał ocenić wartość oraz termin wykonanych prac. Z opinii biegłego wynika, że ogólna wartość wykonanych prac na 14 sierpnia 2020 r. wynosi brutto 1.872.533,88 zł (netto 1.522.385,27 zł, VAT 350.148,61 zł), przy czym znaczna część tych prac została wykonana po 31 marca 2019 r., tj. po wystawieniu spornej faktury. Do akt sprawy włączono również decyzję Naczelnika [...] US w R. z 24 maja 2022 r., w której zakwestionowano faktyczne wykonanie usług, udokumentowanych m.in. wystawioną przez Stronę fakturą nr [...]. Stwierdzono bowiem, że faktura ta nie dokumentuje rzeczywistych transakcji gospodarczych i w konsekwencji nie może skutecznie zmniejszać VAT należnego. Decyzja powyższa została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 29 września 2023 r., zaś skarga wniesiona na rozstrzygnięcie organu II instancji została oddalona przez WSA w Warszawie (obecnie toczy się postępowanie przed NSA). Jak dalej podkreślił Dyrektor IAS w Opolu, w toku kontroli i postępowania wobec Spółki podjęto szereg czynności dowodowych w celu weryfikacji świadczenia usług, opisanych na spornej fakturze. Naczelnik US w Krapkowicach wielokrotnie wzywał Spółkę o przedłożenie dokumentacji źródłowej potwierdzającej wykonanie prac remontowych. Skarżąca nie współuczestniczyła jednak aktywnie w wyjaśnieniu istotnych okoliczności sprawy. Na wezwania organu I instancji (z 9 grudnia 2022 r. i 10 lutego 2023 r.) Spółka przedłożyła dziennik nr [...] budowy remontu budynku we W.1. Oferowany dokument nie pozwalał jednak na odtworzenie przebiegu remontu w latach 2018- 2019, gdyż pochodził on z 2021 r. a pierwszy odnotowany w nim wpis, datowany był na 30 marca 2021 r. Skarżąca nie przedłożyła również, mimo wezwań organu, książki obiektu budowlanego prowadzonej dla inwestycji we W.1 ul. [...]. Naczelnik US w Krapkowicach pozyskał także materiały dotyczące budynku we W.1 od różnych organów państwowych. Do akt sprawy zostały włączone dokumenty zebrane przez Dyrektora IAS w Opolu w ramach audytu projektu nr [...] w zakresie gospodarowania środkami pochodzącymi z budżetu Unii Europejskiej w ramach RPO WO na lata 2014-2020. Materiały te potwierdzają, że w budynku we W.1 przy ul. [...] znajdowały się jedynie meble oraz sprzęt gastronomiczny, nie było sprzętu budowlanego, który świadczyłby o realizacji remontu. W podsumowaniu ustaleń tego audytu uznano, że transakcja sprzedaży udokumentowana wystawioną przez Stronę fakturą nr [...] z 10.09.2018 r., na rzecz spółki A.1 jest fikcyjna. Ponadto organ I instancji zwrócił się do Starosty R., który poinformował, że w latach 2017-2019 r. nie prowadził postępowania administracyjnego w sprawie pozwolenia na budowę obiektu przy ul. [...] we W.1. Zdaniem Dyrektora IAS w Opolu, faktycznego wykonania prac remontowych przez Spółkę nie zdołały też dowieść zeznania złożone przez E. W., kierownika budowy. Podczas przesłuchania świadek ten potwierdził udział w pracach remontowych na budynku przy ul. [...] we W.1, wskazując, iż obowiązki kierownika budowy objął od końca marca 2018 r. Świadek przedstawił zakres prac obejmujących adaptację budynku [...] na [...] i wyjaśnił, że uczestniczył w pracach do końca września 2018 r., tj. do ostatecznego odbioru przez straż pożarną i Sanepid. Z zeznań świadka wynikało, że nie orientował się, kto faktycznie realizował prace budowlane. Według świadka, miał wykonywać prace na zlecenie A Sp. z o. o. A. O., który "był tam szefem" i w takiej roli występował na wszystkich odbiorach. Według świadka, na obiekcie pracowali pracownicy A. O., a specjalistyczne usługi wykonywały firmy specjalistyczne, na roboty te wydawali audyty, pomiary związane z energetyką i z wydajnością hydrantów, przedkładali pomiary wszystkich urządzeń: hydranty i czujki. Pracownicy ośrodka wykonywali prace budowlane malarskie i zmianę ocieplenia w miejscach przejść stref pożarowych. Świadek współpracował z A. O., a później "przeszło to w A". Miał kontakt z p. Z. i p. M., której nazwiska nie znał. Pozwolenie na adaptację budynku [...], według świadka, było wydane na A.O. Organ odwoławczy przedstawił następnie ustalenia w zakresie zasobów sprzętowo-kadrowych Spółki, przeczące możliwości wykonania prac remontowych w rozmiarze wynikającym z przedłożonych dowodów. Podniósł, że z dokonanej analizy dokumentacji podatkowej wynika, iż Spółka dokonywała jedynie drobnych zakupów artykułów remontowych oraz wyposażenia i artykułów dekoracyjnych w supermarketach, które służyły raczej niewielkim naprawom wynikającym z bieżącej eksploatacji budynku przy ul. [...] we W.1, a nie gruntownemu remontowi, polegającemu na przebudowie i zmianie przeznaczenia lokalu. Nie stwierdzono także, aby Skarżąca dysponowała odpowiednim sprzętem budowlanym, niezbędnym do wykonania rzekomych prac remontowych. Skarżąca w trakcie prowadzonego postępowania nie przedłożyła ewidencji środków trwałych i wyposażenia, zaś z okazanej dokumentacji podatkowej nie wynika, by dokonała ona zakupu takiego sprzętu, albo że go wynajęła lub wydzierżawiła. Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził też dysponowania przez Spółkę kadrą pracowniczą odpowiednią do wykonania prac remontowych w tak szerokim rozmiarze. Według zgromadzonych dowodów (umów o pracę, deklaracji PIT-11 i PIT-4R), Spółka w badanym okresie zatrudniała tylko dwóch pracowników: J. W. i T. S., którzy - jak ustalono -świadczyli pracę na obiekcie w G. W toku kontroli organ I instancji wezwał stronę o podanie danych osobowych pracowników, którzy wykonywali prace remontowe w budynku przy ul. [...] we W.1. W odpowiedzi Spółka wskazała imiona i nazwiska osób: M. T.1, R. Z., M. J., H. I., R. M., K. S. i J. P. L. Część z tych osób (H. I., R. Z., Z. B.) została przesłuchana w ramach pomocy prawnej przez pracowników [...] US w R., gdzie zgodnie przyznali wykonywanie różnych prac budowlanych na nieruchomości we W.1. Złożone przez nich zeznania nie zdołały jednak dowieść, by świadczyli oni pracę na rzecz Spółki (na podstawie umowy, czy też nie). Przesłuchiwani nie byli w stanie stwierdzić, dla kogo pracowali, nie interesowała ich podstawa zatrudnienia, godzili się pracować bez umowy i ubezpieczenia, a czasem nawet bez wynagrodzenia (R. Z.). Zeznania tych osób rozbieżnie przedstawiają okoliczności w zakresie tego co, gdzie i na jakiej kondygnacji było robione. Osoby te nie miały wiedzy, kim były inne pracujące osoby, które spotykali w obiekcie. Wg zeznań tych świadków, pracowali oni na tym obiekcie zarówno wiele miesięcy przed, jak i wiele miesięcy po tym, kiedy obiekt został wynajęty przez Spółkę. Wobec tego Dyrektor Izby stwierdził, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż w/w osoby były zatrudnione przez Spółkę i przeprowadzały roboty budowlane w imieniu Spółki, a ich praca miała związek z usługami udokumentowanymi kwestionowaną fakturą z 10 września 2018 r. Oceniając wszystkie zebrane dowody w ich wzajemnym powiązaniu Dyrektor Izby stwierdził, że nie pozwalają one na przyjęcie, iż doszło do faktycznego wykonania usług opisanych na kwestionowanej fakturze nr [...]. Podkreślił, że dokumenty, które Spółka przedłożyła na potwierdzenie realizacji prac remontowych na budynku we W.1, pochodzą z 2021 r., w tym: zapisy z dziennika budowy nr [...], decyzja Starosty R. z 3 marca 2021 r. nr [...], zaświadczenie PINB w R. z 10 września 2021 r. i opinia sanitarna Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego w R. z 29 czerwca 2021 r. Przedstawione przez Spółkę dowody nie dokumentują więc, ani nie potwierdzają wykonania przez pracowników Spółki robót budowlanych wykazanych w kwestionowanej fakturze, zwłaszcza, że nadzorowane przez kierownika budowy prace odbywały się przed wrześniem 2018 r., czyli przed przejęciem przez Spółkę budowy na podstawie umowy z 10 września 2018 r. Organ II instancji nie dał także wiary twierdzeniom Skarżącej, iż sporna faktura w istocie dokumentuje wpłaconą zaliczkę, a tylko została błędnie opisana. Przeczyła temu bowiem przeprowadzona analiza wpływów na rachunki bankowe. Jak ustalono, Skarżąca w okresie od września 2018 r. do marca 2019 r. dokonała wpłat na rachunek A.1 sp. z o.o. w łącznej kwocie 5.510.500 zł. Natomiast spółka A.1 sp. z o.o. w związku z umową pożyczki z 5 września 2018 r. przekazała Skarżącej kwotę 1.500.000 zł, następnie w okresie od października 2018 r. do marca 2019 r. przelała na rzecz Skarżącej dodatkowe skarżącej środki finansowe w łącznej kwocie 2.001.600 zł, przy czym opisy przelewów miały charakter ogólny. Co istotne, na rachunku bankowym Skarżącej nie odnotowano we wrześniu 2018 r. żadnych wpłat od tej spółki. Dodatkowo organ zwrócił uwagę, iż w niektórych przypadkach przelewy pomiędzy Skarżącą, a A.1 sp. z o.o. były dokonywane w obie strony w tych samych dniach i miały zbliżoną wartość, tj.: 5 października 2018 r. Skarżąca wpłaciła na konto spółki A.1 450.000 zł, i tego dnia otrzymała od niej 500.000 zł; 6 października 2018 r. wpłaciła 450.000 zł, otrzymując od niej przelew na taką samą kwotę, 18 października 2018 r. wpłaciła 140.000 zł i otrzymała 165.000 zł, 22 października 2018 r. skarżąca wpłaciła 350.000 zł, i taka sama kwota została przelana na jej rzecz od spółki A.1. Ponadto w toku kontroli w spółce A.1 ustalono, że M. T. (pełniąca funkcje prokurenta Skarżącej), wypłaciła z konta tej spółki kwotę 12.000 zł, co potwierdza, że pomiędzy Skarżącą, a spółką A.1 istniały powiązania wykraczające poza typowe relacje handlowe wiążące podmioty działające na zasadach rynkowych, a mające wpływ na takie ukształtowanie okoliczności transakcji i zapłaty za nią, aby było to dogodne dla obydwu stron. Zdaniem organu II instancji analiza dokumentacji finansowej, nie daje podstawy do uznania faktury nr [...] za fakturę zaliczkową, zwłaszcza iż Skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów na poparcie swojego stanowiska i w żaden sposób nie udowodniła, że przepływy pieniężne potwierdzają przelew kwoty zaliczki, którą dokumentuje faktura z 10 września 2018 r. Organ II instancji zauważył, że zarówno z treści faktury, jak również z materiału dowodowego nie wynika, aby faktura dokumentowała zaliczkę na poczet zawartej umowy, tak samo, jak z zestawienia załączonego do faktury, które obejmuje wyszczególnienie wykonanych prac z podziałem na rodzaj prac w 42 pozycjach z wartościami brutto każdego rodzaju prac przyporządkowanymi do faktury. Także z opisu operacji na rachunku bankowym nie wynika, że wpłaty stanowią zaliczki na prace remontowe. Podsumowując tą część rozważań Dyrektor IAS w Opolu stwierdził, że badane usługi remontowe nie zostały zrealizowane przez Skarżącą, zatem wystawiona przez nią na rzecz A.1 sp. z o.o. faktura nr [...] z 10 września 2018 r., nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ podkreślił przy tym, że w sprawie nie negowano, iż remont obiektu we W.1 został przeprowadzony (choć w mniejszym zakresie niż zafakturowany). Przeprowadzone postępowanie udowodniło jednak, że w rzeczywistości usługi budowlane nie zostały wykonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na spornej fakturze. Z kolei Skarżąca, poza fakturami i umową, nie przedłożyła, pomimo kierowanych do niej wielokrotnie wezwań, innych dokumentów, które mogłyby jednoznacznie potwierdzić kto i za pomocą czyich pracowników wykonał roboty budowlane, udokumentowane tą fakturą. Według Dyrektora IAS w Opolu Spółka świadomie współtworzyła nieoddający rzeczywistości obraz transakcji gospodarczych, poprzez wystawienie dla spółki A.1 faktury dokumentującej fikcyjną transakcję. Tym samym, zdaniem organu, w zaskarżonej decyzji prawidłowo ustalono stan faktyczny w tym wątku sprawy i prawidłowo zastosowano art. 108 uptu do podatku w łącznej kwocie 195.500 zł, wykazanego przez Spółkę we wrześniu 2018 r. na fakturze [...], wystawionej na rzecz spółki A.1. Dyrektor IAS w Opolu zaaprobował także ustalenia i ich ocenę prawną w zakresie podatku naliczonego. Ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że Spółka w III kwartale 2018 r. wykazała do odliczenia, w złożonych rejestrach VAT w strukturze JPK_VAT, podatek naliczony wynikający z faktur zakupowych związanych z realizacją projektu "[...]" nr [...], który realizowany był z budżetu Unii Europejskiej w ramach RPO WO na lata 2014-2020. Na podstawie wizji lokalnej, która została przeprowadzona 4 września 2019 r., przez pracowników US w Krapkowicach, ustalono, że na nieruchomości w G., której dotyczy ten projekt, postawiony jest trzykondygnacyjny budynek w stanie surowym niezamkniętym. Jak ustalono, na realizację projektu, którego łączna wartość wydatków kwalifikowanych wynosiła 13.602.654,30 zł, Spółka otrzymała dofinansowanie w kwocie 7.481.459,85 zł. Skarżąca w pierwotnej wersji deklaracji z 25 października 2018 r. wykazała w rejestrach VAT w strukturze JPK VAT nabycia wynikające z 19 faktur VAT na łączną kwotę netto 3.435.798,60 zł, podatek naliczony w kwocie łącznej 418.004,41 zł. Z kolei w związku z korektą deklaracji VAT 7K złożoną 27 lipca 2020 r. pominięto w rejestrach VAT trzy wcześniej uwzględnione faktury otrzymane od firm PPUH "F. i od K., na łączną kwotę netto 327.703,25 zł, podatek naliczony 75.371,75 zł. Dyrektor IAS w Opolu zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, iż analizowane faktury, przyjęte do rozliczeń przez Spółkę, nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi. Jego zdaniem, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca w chwili dokonywania zakupów na inwestycję w G., miała zamiar przeznaczenia jej na usługi przedmiotowo zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22, 23 i 36 uptu (świadczenie usług związanych z opieką na osobami starszymi) i była świadoma, iż podatku naliczonego z zakupów na tą inwestycje nie może odliczyć. Zaznaczył, że przeznaczenie tego budynku wynika m.in. z samej umowy o dofinansowanie nr [...]. W załączniku nr 2 do tej umowy przedstawiciel Skarżącej oświadczył, iż realizując projekt Spółka nie może odzyskać w żaden sposób poniesionego kosztu podatku od towarów i usług, którego wysokość została zawarta w budżecie projektu. Również ze względu na posiadanie interpretacji indywidualnej z 18 sierpnia 2016 r. nr [...] wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. na wniosek Skarżącej, wiedziała ona o braku możliwości odliczania podatku naliczonego z zakupów związanych z realizacją inwestycji polegającej na budowie [...], które nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Uzupełniająco organ II instancji podkreślił, że pomimo wielokrotnych wezwań Skarżąca nie przedłożyła dokumentacji źródłowej, która stanowiła podstawę wpisów do rejestrów, ani nie złożyła żadnych wyjaśnień o związku faktur zakupowych z czynnościami opodatkowanymi. Zdaniem organu II instancji całość materiału zgromadzonego w sprawie odnośnie budowy [...] w G. wskazuje na brak możliwości, w chwili dokonywania zakupów zaewidencjonowanych w badanym okresie, obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących te zakupy, w związku z przeznaczeniem ich na cele niezwiązane z działalnością opodatkowaną, z uwagi na wykorzystanie ich na potrzeby inwestycji w G. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor IAS w Opolu uznał, że nie doszło do podnoszonych przez Skarżącą nieprawidłowości. Jego zdaniem, organ I instancji podjął w wszelkie możliwe działania w celu pozyskania materiału dowodowego oraz poczynił ustalenia, które nie pozostają z nim w sprzeczności. W prowadzonym w I instancji postępowaniu podjęto próbę przesłuchania A. i M. T., które nie stawiły się na przesłuchanie. Jeśli chodzi o zgłoszone przez Stronę żądanie przesłuchania J. W.1 organ podniósł, że Naczelnik US w Krapkowicach podjął próbę realizacji tego dowodu, jednak osoba ta nie odebrała ani wezwania do złożenia wyjaśnień i dokumentów, ani wezwania na przesłuchanie. Tym samym organ I instancji mógł się oprzeć na treści zeznań złożonych podczas wcześniejszego przesłuchania, które nie dawały podstaw do przyjęcia odmiennego stanu rzeczy. Organ II instancji dodał, że treść zeznań E. K. została uwzględniona, jednak wobec braku wiedzy przesłuchiwanej nie miała znaczącego waloru dowodowego w zakresie funkcjonowania Skarżącej. Dyrektor IAS akcentował przy tym, że w dotychczas prowadzonym postępowaniu mimo wielokrotnych wezwań, Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów, które potwierdziłyby prawidłowość rozliczenia podatkowego, w tym dokumentów źródłowych będących podstawą wpisów w ewidencjach oraz innych dokumentów mogących świadczyć o przebiegu i efekcie transakcji. Wobec braku współpracy Skarżącej, uniemożliwiającej pozyskanie materiału dowodowego w szerszym zakresie, stawiane zarzuty naruszenia art. 122 i 187 § 1 op nie mogły odnieść skutku. Za nieuzasadnione Dyrektor IAS w Opolu uznał też zarzuty wadliwego określenia kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 uptu, co miało być wynikiem określenia go za miesiąc, a nie za kwartał. Wyjaśnił, że w tym elemencie bez znaczenia pozostaje kwartalny sposób rozliczania się podatnika w zakresie podatku VAT, gdyż obowiązek podatkowy zgodnie z art. 108 ust. 1 uptu rodzi samo wystawienie faktury. W rozpatrywanej sprawie Skarżąca wystawiła sporną fakturę we wrześniu 2018 r., zatem była zobowiązana do zapłaty podatku za ten okres. W odniesieniu do zarzutów podważających przyjęte ustalenia faktyczne, organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów na potwierdzenie bezpłatnego użyczenia sprzętu rzekomo użytego w trakcie remontu, nie wskazała również jaki to sprzęt, przez kogo został użyczony, na jaki okres i do czego został wykorzystany. Zdaniem organu II instancji, nie można też skutecznie zadysponować dwoma pracownikami, tak by wykonali oni remont budynku opiewający zgodnie z umową na ponad dwa miliony złotych. Rozpatrując natomiast kwestię nałożenia na Spółkę dodatkowego zobowiązania podatkowego za III kwartał 2018 r. w kwocie 44.140 zł, Dyrektor IAS podniósł, że zobowiązanie takie powstaje na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 op, czyli z chwilą doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej to zobowiązanie. Zgodnie natomiast z art. 68 § 3 op, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Mając na uwadze powyższe organ II instancji stwierdził, iż termin na doręczenie decyzji w sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT za III kwartał 2018 r. upłynął 31 grudnia 2023 r., co oznacza, że decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie terminu przedawnienia, bo 14 stycznia 2025 r. Okoliczność ta skutkuje zaś koniecznością uchylenia decyzji organu I instancji w części ustalającej Skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 44.140 zł i umorzenie w tym zakresie postępowania, jako bezprzedmiotowego. W skardze na tę decyzję Skarżąca, wnosząc o jej uchylenie w części określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 271.780 zł oraz kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uptu w wysokości 195.500 zł oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z 24 grudnia 2024 r. w tej samej części i umorzenie postępowania, jak również o przeprowadzenie rozprawy i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, tj.: - art. 86 ust. 1 i 2 uptu, poprzez przyjęcie, że wykonanie usługi polegającej na robotach budowlanych/remontowych na rzecz A.1 sp. z o.o. nie miało miejsca, podczas gdy usługi te zostały wykonane przez odwołującą się spółkę A sp. z o.o. na rzecz w/w spółki A.1 sp. z o.o., a wystawione faktury w tym kwestionowana faktura [...] są zaliczkami na poczet robot budowlanych do których odwołująca się zobowiązała podpisując umowę 1 października 2018 r., stąd wartość podatku VAT z przedmiotowej faktury tj. 195.500,00 zł posłużyła spółce prawidłowo do określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do obliczenia w następnych okresach obliczeniowych za III kwartał 2018 r., - art. 108 ust. 1 uptu, przez jego nieprawidłowe zastosowanie, mimo że organ nie wykazał, iż faktura nr [...] z 10 września 2018 r. nie dokumentuje jakiegokolwiek zdarzenia gospodarczego, - art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 106b ust. 1 pkt 1 uptu przez pominięcie ustaleń potwierdzających istnienie realnego świadczenia usług remontowych, - art. 21 § 3a op poprzez błędne jego zastosowanie i określenie przez organ podatkowy wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do obliczenia w następnych okresach obliczeniowych za III kwartał 2018 r. w kwocie 271.780 zł (w miejsce wykazanej przez odwołującą się prawidłowej kwoty 418.912 zł) pomniejszając jej wartość o kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. tj., 195.500 zł, podczas gdy podatnik rozliczał się z podatku VAT kwartalnie a nie miesięcznie. - art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 op poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i brak całości materiału dowodowego (nie przesłuchano A. T. i E. K. oraz J. W.1), dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego (kwestionowanie, iż faktura [...] jest fakturą zaliczkową na poczet zaplanowanych robot budowlanych), naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej, naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych i wykreowanie niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego, w którym odwołująca się spółka jakoby działała w sposób nierzetelny. Przy wydawaniu decyzji wszelkie wątpliwości były rozstrzygane na niekorzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2026 r. pełnomocnik organu II instancji podtrzymał stanowisko wyrażone dotychczas w odpowiedziach na skargi i w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143) - dalej jako: "ppsa", zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach Sąd nie stwierdził takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności określenia Skarżącej za wrzesień 2018 r. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uptu oraz zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycia związane z realizacją projektu "[...]" przeznaczonego na usługi przedmiotowo zwolnione z VAT (art. 43 ust. 1 pkt 22, 23 i 36 uptu). Przed przystąpieniem do rozważań dotyczących istoty sporu, mając na uwadze, że przedmiotowa sprawa odnosi się do rozliczenia podatku VAT za III kwartał 2018 r., zaznaczyć należy, że Sąd w pełni podziela stanowisko Dyrektora IAS w Opolu związane ze skutecznym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W myśl art. 70 § 1 op, pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r. upływał z dniem 31 grudnia 2023 r. Przepis ten ma również zastosowanie do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08). Podobnie, zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie stanowiskiem, które Sąd w składzie tu orzekającym podziela, w/w przepis ma również zastosowanie do określenia kwoty do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 uptu (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1472/15). Jak natomiast stanowi art. 70 § 6 pkt 1 op, bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei w myśl art. 70c op, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Ze stanu sprawy wynika, że postanowieniem z 17 kwietnia 2020 r., [...], Prokurator Prokuratury Rejonowej del. do Prokuratury Okręgowej w O. wszczął dochodzenie w sprawie doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzania środkami pieniężnymi pochodzącymi z budżetu Unii Europejskiej, wypłaconymi Spółce w ramach realizacji umowy z 28 grudnia 2016 r. nr [...] o dofinansowanie projektu "[...]". Następnie, jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, Prokurator uzupełnił postanowienie z 17 kwietnia 2020 r. m.in. o zarzuty posłużenia się przez Spółkę nierzetelnymi fakturami VAT oraz wystawienia i zaewidencjonowania w rejestrze sprzedaży VAT nierzetelnych faktur, a także podania nieprawdy w składanych deklaracjach VAT-7K za III i IV kw. 2018 r. i I kw. 2019 r., tj. o czyny z art. 54 § 1 kks w zw. z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks przy zast. art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks. Poza sporem w sprawie jest okoliczność, że Naczelnik US w Krapkowicach w trybie art. 70c op skierował do Strony i jej pełnomocnika zawiadomienie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań m.in. w podatku VAT za III kwartał 2018 r. uległ zawieszeniu z dniem 21 sierpnia 2023 r., tj. z dniem uzupełnienia postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie [...]. Zawiadomienie to doręczone zostało pełnomocnikowi Spółki 15 września 2023 r. w trybie art. 150 § 4 op. Sąd nie dopatrzył się również okoliczności mogących świadczyć o instrumentalnym wykorzystaniu przez organy przepisu art. 70 § 6 pkt 1 op. (zob. uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21). Jak słusznie podniósł organ, postępowanie przygotowawcze w formie dochodzenia zostało zainicjowane przez prokuratora, czyli podmiot instytucjonalnie niezależny od organów podatkowych. Nie ulega przy tym wątpliwości, że jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zakres przedmiotowy tego postępowania został rozszerzony o zarzuty z kodeksu karno skarbowego, wiążące się z nieprawidłowościami w rozliczeniach podatkowych Spółki. Co istotne, z informacji udzielonych przez prokuraturę wynika, że w toku dochodzenia podejmowano liczne czynności procesowe, mające na celu ustalenie, czy doszło do popełnienia czynu zabronionego i wykrycia sprawcy (opisane już we wstępnej części uzasadnienia). W tych okolicznościach, zdaniem Sądu, nie może być mowy o sztucznym wykorzystaniu postępowania przygotowawczego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie dopełniona została procedura wymagana dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c op, co powoduje, że brak było przeszkód formalnoprawnych do rozpatrzenia sprawy. Przechodząc do merytorycznej kontroli rozstrzygnięć organów stwierdzić należy, że dokonana przez tut. Sąd analiza akt sprawy i decyzji w niej wydanych nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego. W ocenie Sądu, postępowanie to zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i wyczerpuje przesłanki określone w art. 122 i 187 § 1 op, a wyciągnięte na podstawie poczynionych ustaleń wnioski są uzasadnione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Sąd przyjął zatem za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W ocenie Sądu, na akceptację zasługuje stanowisko organów, że Skarżąca nie wykonała usługi remontu budynku we W.1, udokumentowanej wystawioną na rzecz spółki A.1 fakturą nr [...] z 10 września 2018 r., wartość netto 850.000 zł, podatek VAT 195.500 zł. Za takim wnioskiem przemawia bezsprzecznie ocena całokształtu okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, tj. brak po stronie Spółki zaplecza kadrowo-technicznego do prowadzenia prac budowlanych w rozmiarze wynikającym ze sporządzonych zestawień, brak jakichkolwiek dowodów źródłowych potwierdzających faktyczne wykonanie usług, w tym elementarnej dokumentacji budowlanej (dziennika budowy, książki obiektu, protokołów odbioru robót), treść zeznań świadków, powiązania zachodzące pomiędzy Skarżącą i usługodawcą, informacje uzyskane od zewnętrznych organów państwowych, wyniki kontroli przeprowadzonej wobec spółki A.1. Organ słusznie ocenił, że żaden z dowodów zaoferowanych przez Skarżącą nie zdołał w wiarygodny sposób dowieść faktycznego wykonania usług remontowych na rzecz A.1 Sp. z o.o. Z pewnością nie mogły tego uczynić przedłożone przez Stronę dokumenty pochodzące z 2021 r. a mianowicie: zapisy z dziennika budowy nr [...], decyzja Starosty R. z 3 marca 2021 r. nr [...], Zaświadczenie Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w R. z 10 września 2021 r. i opinia sanitarna Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego w R. z 29 czerwca 2021 r. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że poza fakturą brak jest jakichkolwiek dowodów źródłowych, które wskazywałby na uczestnictwo Spółki w realizacji prac budowlanych na nieruchomości we W.1. W ocenie Sądu, co najmniej zastanawiający jest fakt, że obie strony transakcji nie sporządzały żadnej dokumentacji dotyczącej przebiegu i zakończenia poszczególnych etapów prac remontowo budowlanych (z zeznań A. O. wynika, że podstawę do wystawienia faktur przez Skarżącą stanowił osobisty odbiór przez niego prac i jego oszacowanie ich wartości). Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że protokół odbioru prac budowlanych to dokument, w którym inwestor i wykonawca zgodnie potwierdzają, że przedmiot umowy został przekazany w stanie wynikającym z zawartej przez strony umowy, tj. jest zgodny z projektem. Brak takiej dokumentacji odbiega niewątpliwie od standardów przyjętych w stosunkach handlowych między przedsiębiorcami w branży budowlanej i utrudnia dochodzenie roszczeń w ewentualnym sporze sądowym. Wbrew zarzutom skargi przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe uprawniało przyjęcie, że Skarżąca nie dysponowała odpowiednim zapleczem technicznym i siłą roboczą do wykonania tego rodzaju usług. Nie budzą wątpliwości ustalenia, potwierdzone danymi z deklaracji PIT-4R i PIT-11, że w Spółce w badanym okresie na podstawie umowy o pracę zatrudnione były tylko dwie osoby, z których żadna - jak wynika z ich oświadczeń - nie pracowała przy remoncie nieruchomości we W.1. Brak jest również przekonujących i konkretnych dowodów wskazujących, by prace remontowe z ramienia Spółki mogły wykonać inne, nieoficjalnie zatrudnione osoby (wskazane przez Spółkę w piśmie z 4 lutego 2020 r.). Prawidłowo organ ocenił, że treść zeznań złożonych przez H. I., R. Z., Z. B. nie pozwalała na przyjęcie, aby wykonywali oni pracę na rzecz i pod nadzorem Skarżącej. Analiza tych zeznań doprowadziła organy do słusznych wniosków, że osoby te nie miały wiedzy na temat tego dla kogo i pod czyim kierownictwem pracują, a jedynie kojarzyli, kto zlecał im do wykonania określone roboty, wskazywali jakie prace wykonywali, jednak nie przywiązywali wagi do tego, jakie są podstawy prawne ich zatrudnienia, godzili się np. na tzw. "pracę na czarno" bez zgłoszenia tego dla celów ubezpieczenia społecznego, czy opodatkowania wynagrodzeń, a nawet pracowali za możliwość noclegu, jak w przypadku pana R. Z. Zeznania tych osób nie są też zbieżne co do okoliczności, w jakich ta praca była wykonywana. Różnią się też w ocenie tego co, gdzie i na jakiej kondygnacji było robione. Natomiast wskazywani przez Skarżącą K. S. i J. P. L. w złożonych oświadczeniach jednoznacznie zaprzeczyli wykonywaniu pracy na rzecz Spółki. W rezultacie na akceptację zasługuje stanowisko organów, że zebrane dowody, w tym złożone zeznania i wyjaśnienia, nie pozwoliły na jednoznaczne przyporządkowanie wskazanych "pracowników" do konkretnych prac wykonywanych/zafakturowanych przez konkretny podmiot (jako zlecających prace świadkowie wymieniali najczęściej M. T.1 lub A. O.). Zdaniem Sądu, nie może działać na korzyść Strony okoliczność nielegalnego zatrudniania pracowników, gdyż jest to okoliczność z natury rzeczy niemożliwa do udokumentowania, a poza tym, odnosząca się do działań sprzecznych z prawem. Zebrany materiał dowodowy nie potwierdził także dysponowania przez Skarżącą jakimkolwiek sprzętem i narzędziami do wykonania prac remontowych. W toku postępowania Spółka nie przedłożyła ewidencji środków trwałych i wyposażenia, nie okazała też żadnych dowodów świadczących, że dokonała zakupu takiego sprzętu, bądź że go wynajęła lub wydzierżawiła. W ocenie Sądu powyższe ustalenia zostały oparte na wystarczających podstawach dowodowych i są zgodne z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie wykraczają więc poza ramy swobodnej oceny dowodów. Brak jest zatem podstaw do uwzględnienia argumentacji skargi, w której Skarżąca zarzuca organom pominięcie, że prace remontowe miały zostać wykonane z materiałów inwestora oraz że ilość pracowników i sprzęt, który posłużył do wykonania remontu został prawidłowo zadysponowany a cześć sprzętu została użyczona bezpłatnie. Jeśli chodzi o okoliczność wykorzystania przy remoncie materiałów inwestora, zauważyć należy, że organy wcale nie kwestionowały takiego stanu rzeczy, co przedstawiły w uzasadnieniu wydanych decyzji. Kluczowe znaczenie ma natomiast to, że poczynione w sprawie ustalenia w zakresie posiadanych zasobów kadrowo-sprzętowych skutecznie wykluczyły samodzielną realizację zafakturowanych robót przez Spółkę. Skarżąca, poza samym kwestionowaniem oceny organów, nie przedstawiła żadnych kontrargumentów ani dowodów, pozwalających na odmienną ocenę stanu faktycznego w tym aspekcie. Podkreślić też trzeba, że stan kadry pracowniczej i możliwości techniczne to jedna z całego szeregu okoliczności, na których organy oparły swe rozstrzygnięcie. Za słusznością ustaleń organów poczynionych w tym wątku sprawy przemawia również treść zeznań kierownika budowy E. W., który wskazywał wyraźnie na A. O. jako nadzorującego prowadzenie prac (szefa) i dokonującego odbiorów, wskazując, że według jego wiedzy, to pracownicy A. O. wykonywali prace remontowe. Znamienna jest także okoliczność, że podczas przesłuchania A. O. nie potrafił udzielić na temat prac remontowo-budowlanych wyjaśnień (zeznań), które można by uznać za spójne i obrazujące rzeczywisty przebieg transakcji a przede wszystkim nie wiedział, kto faktycznie wykonywał prace remontowe (czy byli to pracownicy, czy firmy podwykonawcze). Słusznie również organ akcentował, że jakichkolwiek wyjaśnień na temat przebiegu i zakresu prac remontowych nie udało się uzyskać od przedstawicieli Skarżącej. E. K. pełniąca funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie toczącego się postępowania podatkowego nie miała żadnej wiedzy na temat rzekomego świadczenia usług na rzecz spółki A.1, natomiast z osobami zarządzającymi Spółką w poprzednim okresie (A. T., M. T.) nie było kontaktu i mimo wezwań nie stawiły się one na przesłuchanie. Nie bez znaczenia w sprawie są ponadto opisane w zaskarżonej decyzji powiązania osobowe i gospodarcze między Skarżącą a spółką A.1, które - jak słusznie stwierdził organ - wykraczały poza typowe relacje handlowe wiążące podmioty działające na zasadach rynkowych i miały wpływ na treść transakcji. Jednocześnie z ustaleniami organów w tej sprawie korespondują wyniki kontroli i postępowania przeprowadzonych w spółce A.1, zakończonych ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 29 września 2023 r., w której podtrzymano ocenę Naczelnika [...] US w R., iż wystawiona przez Spółkę na rzecz w/w podatnika faktura nr [...] nie dokumentuje rzeczywistych transakcji gospodarczych. Warto przy tym zaznaczyć, że stanowisko wyrażone w w/w decyzji Dyrektora IAS w W. zyskało aprobatę WSA w Warszawie, który po rozpatrzeniu wniesionej przez tą spółkę skargi nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w niej zarzutów. Całkowicie nietrafna jest przy tym argumentacja skargi oparta na stwierdzeniu, że przedmiotowa faktura miała charakter zaliczkowy, co miało wynikać z zapisów zawartej umowy. Organy podatkowe przeprowadziły analizę przepływów na rachunkach bankowych Spółki a Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie w pełni podziela wywiedzioną na tej podstawie ocenę, że brak jest podstaw do uznania faktury nr [...] za fakturę zaliczkową. Jak ustalono, spółka z o.o. A.1 we wrześniu 2018 r. przekazała wprawdzie na rzecz Skarżącej kwotę 1.500.000 zł, jednakże podstawą prawną tego przelewu była udzielona pożyczka. Na rachunku Skarżącej we wrześniu 2018 nie odnotowano natomiast innych wpłat od spółki z o.o. A.1. Również przelanych w późniejszym okresie (od października 2018 r. do marca 2019 r.) środków pieniężnych w łącznej kwocie 2.001.600 zł nie sposób powiązać z rzekomą zaliczką, którą według Skarżącej miała dokumentować przedmiotowa faktura. Opisy przelewów miały bowiem charakter ogólny i żadnego z nich nie można ani datą, ani kwotą, ani tytułem przyporządkować do konkretnych faktur. W ocenie Sądu zawarte w skardze argumenty o zaliczkowym charakterze faktury nr [...] nie tylko nie mają żadnego oparcia dowodowego, lecz podważają także realny charakter transakcji i sporządzonych w związku z nią umów. W typowych stosunkach gospodarczych całkowicie nieracjonalne gospodarczo byłoby - w przypadku wypłacenia zaliczki wykonawcy usług na poczet ich wykonania - zamrożenie przez usługodawcę własnych środków pieniężnych na bliżej nieokreślony okres czasu, zwłaszcza, jeżeli zapisy umowne przewidują wykorzystanie materiałów budowlanych zakupionych przez inwestora (co miało miejsce w tej sprawie), w związku z czym wykonawca rzeczonej umowy nie ma potrzeby operowania zaliczką na zakup owych materiałów. Ponadto, z perspektywy doświadczenia życiowego, wobec transakcji o znacznej wartości, szczególnie dotyczących prac remontowo-budowlanych, za niespotykane należy uznać sytuację, w której zapłata prawie 50 % całości należności (wartość wszystkich prac remontowych według przedłożonego kosztorysu wyniosła 2.158.794,40 zł, zaś f-ra [...] opiewała na kwotę brutto 1.045.500 zł) następuje przed komisyjnym odbiorem prac, tj. przed zweryfikowaniem wykonania zlecenia pod względem jakościowym i zgodności z projektem. Co więcej, w realiach sprawy przedmiotowa faktura została wystawiona w tym samym dniu, w którym doszło do podpisania umowy o roboty budowlane (10 września 2018 r.), co wskazuje, iż rzekoma zaliczka miałaby zostać uregulowana zanim jeszcze Skarżąca przystąpiła w ogóle do realizacji przedmiotu tej umowy. Trudno natomiast uznać za wiarygodną sytuację, w której inwestor byłby zobowiązany wobec wykonawcy do pokrycia "z góry" połowy wartości prac budowlanych na inwestycji, nie mając żadnych gwarancji, że wykonawca wywiąże się ze swych zobowiązań i rzetelnie wykona przedmiot umowy. Tak skrajnie niekorzystne dla usługodawcy warunki transakcji z pewnością nie są spotykane w typowych relacjach biznesowych, w związku z czym zapisy umowne, na które powołuje się Skarżąca (przewidujące zaliczkę na poczet wykonania umowy) nie mogą świadczyć na jej korzyść. Dodatkowo wnioski o odbiegających od standardów relacjach łączących obie strony analizowanej transakcji potwierdzają ustalenia dotyczące rozliczeń finansowych między nimi, w szczególności niewyjaśnione przepływy w tych samych dniach, w obie strony tych samych lub zbliżonych kwotowo środków pieniężnych (opisanych na str. 17 zaskarżonej decyzji). Sąd zwraca również uwagę, że ani w toku kontroli, ani na początkowym etapie postępowania, Skarżąca nie podnosiła w żaden sposób kwestii zaliczkowego charakteru przedmiotowych faktur. Przeciwnie, na wezwania organu przedstawiła dane pracowników mających rzekomo wykonywać w jej imieniu rzeczone roboty remontowo-budowlane, sugerując w ten sposób, że doszło do faktycznego wykonania usług. W ocenie Sądu, wszystkie te okoliczności łącznie rozpatrywane pozwalają sądzić, że teza o zaliczkowym charakterze przedmiotowych faktur nie wynika z faktycznych zdarzeń gospodarczych lecz stanowi jedynie przyjętą nieskutecznie linię obrony Skarżącej. Uwzględniając całokształt tych okoliczności w ich wzajemnym powiązaniu za prawidłową Sąd uznaje konkluzję organu, że Skarżąca nie wykonała usług remontowych, będących przedmiotem faktury nr [...] z 10 września 2018 r. Uzasadniony jest zatem wniosek o nierzetelności tej faktury ze względów podmiotowych. Oceny tej nie podważa akcentowana w skardze okoliczność, że roboty budowlane objęte kwestionowaną fakturą zostały faktycznie wykonane, co potwierdza opinia biegłego. Podkreślić należy, że organy nie podważały faktu wykonania prac, stanowiących przedmiot spornej faktury, lecz zakwestionowały przebieg transakcji w sposób w tej fakturze opisany, bowiem w rzeczywistości wykonawcą kwestionowanych usług nie mogła być Skarżąca, która - jak wykazano- nie dysponowała własnymi siłami i środkami do realizacji objętych tą fakturą prac remontowo-budowlanych. Podsumowując ten wątek sprawy, Sąd stwierdza, że postępowanie wyjaśniające w zakresie zgodności ze stanem rzeczywistym wystawionej przez Spółkę faktury nr [...] zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy i wyczerpujący. Organy podjęły wszelkie możliwe działania zmierzające do prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu zwróciły się do właściwego organu podatkowego o przeprowadzenie kontroli w odniesieniu do usługodawcy, której wyniki potwierdziły stanowisko o nierzetelności przedmiotowej faktury. Przesłuchano również osoby, jakie ostały ujawnione w postępowaniu i mogły mieć wiedzę na temat realizacji prac remontowo-budowlanych na nieruchomości we W.1. Za niezasadne należy przy tym uznać zarzuty naruszenia art. 188 op stosownie do którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak przyjmuje się w orzecznictwie, skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. Skarżąca upatruje naruszeń przepisów postępowania w nieprzesłuchaniu wskazanych w skardze osób (A. T. J. W.1 i E. K.). Zauważyć jednak trzeba, że - jak wynika z akt sprawy - organy podjęły realne działania w celu skontaktowania się ze świadkami, jednak zakończyły się one fiaskiem. Pomimo kierowanych do nich wezwań osoby te nie stawiły się na wezwanie (A. T., E. K.) lub nie odbierały korespondencji (J. W.1). Przyjąć więc należy, że nieprzeprowadzenie dowodu z tych źródeł osobowych nastąpiło z powodów niezależnych od organu, który podjął wszelkie działania oraz środki pozostające w jego kompetencji, by do takiego przesłuchania doprowadzić. Podkreślenia przy tym wymaga, że zeznania J. W.1, złożone w odrębnym postępowaniu, zostały włączone do akt sprawy i ocenione przez organy, natomiast Skarżąca nie przedstawiła konkretnych okoliczności wskazujących na potrzebę ponowienia tego dowodu. Z kolei E. K. została przesłuchana, i zostały jej zadane pytania dotyczące kwestii, które miały służyć wyjaśnieniu stanu faktycznego, jednak jej zeznania nie wniosły do sprawy istotnych informacji, z uwagi na jej niewiedzę o funkcjonowaniu Spółki sprzed objęcia przez nią stanowiska prezesa. Zdaniem Sądu, brak przeprowadzenia dowodów z wskazanych przez Skarżącą świadków nie pozbawił organów możliwości dokonania oceny rzetelności badanej faktury na podstawie innych dowodów zebranych w sprawie, wobec czego przeprowadzonego postępowania dowodowego nie można uznać za niepełne. Trzeba podkreślić, że wynikające z art. 122 op nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia, nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. wyroki NSA z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05, z 21 grudnia 2006 r., II FSK 59/06, z 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06, z 30 listopada 2011 r., I FSK 180/11 czy też z 1 października 2024 r., II FSK 39/22). Skarżąca nie może więc oczekiwać od organu, że ten będzie podejmował kolejne próby skontaktowania się z w/w osobami w celu potwierdzenia jej wersji zdarzeń, w sytuacji, gdy zgromadzone już dowody pozwalały na rozstrzygnięcie sprawy a ona sama nie przedstawiała żadnych dowodów na poparcie swych twierdzeń. Celnie organ akcentował w skarżonej decyzji, że Spółka uchylała się od współpracy z organami w celu wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy i mimo wezwań nie przedłożyła żadnych dowodów, które potwierdziłyby prawidłowość deklarowanego przez nią rozliczenia podatkowego, w tym dokumentów źródłowych będących podstawą wpisów w ewidencjach oraz innych dokumentów mogących świadczyć o przebiegu i efekcie transakcji. W tych okolicznościach przyjąć zdaniem Sądu należy, że chociaż organ zobowiązany jest do wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, to Strona nie jest zwolniona z obowiązku współdziałania w wyjaśnianiu okoliczności faktycznych, a nieudowodnienie określonych faktów obciąża Stronę. Tym samym, zdaniem Sądu, organ odwoławczy przeanalizował w sposób wszechstronny wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności i ocenił je z zachowaniem reguł z art. 191 op. Sam fakt, że Dyrektor IAS w Opolu nie podzielił interpretacji dowodów przedstawionych przez Stronę nie świadczy, co zarzuca Skarżąca, iż stan faktyczny został ustalony nieprawidłowo. Podzielając zatem w dotychczasowych rozważaniach ustalenia co do nierzetelnego charakteru spornej faktury Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organów, że w sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 1 uptu. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Powyższy przepis ustanawia specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT, określonych w art. 19a ust. 1 uptu. Norma art. 108 ust. 1 uptu ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 ustawy, tj. gdy czynność, która została w niej wykazana nie była w ogóle zrealizowana lub nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku i nakłada na wystawcę takiej faktury obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku. Na gruncie tego przepisu w orzecznictwie podkreśla się, że jego zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez nieuprawnione odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Z punktu widzenia zastosowania tego przepisu nieistotna jest przyczyna wystawienia faktury przez podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd, czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Jak wskazuje się przy tym w orzecznictwie, regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury w systemie podatku od towarów i usług. Ma to związek z faktem, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz podstawą żądania zwrotu podatku. W ocenie Sądu, przedstawione wyżej okoliczności faktyczne sprawy niewątpliwie uprawniały organy podatkowe do zastosowania omawianej regulacji. Skoro bowiem, jak już wyżej przesądzono, Skarżąca nie wykonała usług remontowych, będących przedmiotem faktury nr [...] z 10 września 2018 r., to fakturę tą słusznie uznano za nierzetelną ze względów podmiotowych, czego konsekwencją było określenie wobec tej faktury podatku VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uptu. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji dowodzi, że organ właściwie zinterpretował analizowany przepis, uwzględniając przy tym dorobek orzeczniczy TSUE dotyczący skutków wyeliminowania przez podatnika we właściwym czasie ryzyka utraty wpływów podatkowych (por. wyroki z 11 kwietnia 2013 r., C-138/12 i z 31 stycznia 2013 r., C-643/11). Trafnie organ wywiódł, że w przedmiotowej sprawie ziściło się ryzyko obniżenia wpływów budżetowych kosztem Skarbu Państwa, gdyż wystawiona przez Skarżącą fikcyjna faktura pozwoliła jej kontrahentowi na nienależne obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający w wysokości 195.500 zł. Nie mają przy tym uzasadnionych podstaw zarzuty skargi wskazujące na wadliwość określenia Spółce podatku do zapłaty za wrzesień 2018 r., podczas gdy Spółka rozliczała się w okresach kwartalnych. Wyjaśnienia wymaga, że art. 108 ust. 1 uptu kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, tj. niezależnie od miesięcznych czy kwartalnych rozliczeń podatku dokonywanych w deklaracji podatkowej. Stąd, ponieważ Skarżąca sporną fakturę na rzecz A.1 Sp. z o.o. wystawiła we wrześniu 2018 r., to prawidłowo organ I instancji określił jej zobowiązanie na podstawie art. 108 ust. 1 uptu za ten okres. W rezultacie niezasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 108 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 106b uptu i art. 21 § 3a op. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 uptu, oparty na argumentacji o wykonaniu przez Skarżącą usług objętych fakturą [...] oraz na zaliczkowym charakterze tej faktury. Pełnomocnikowi Strony umyka, że przepis ten reguluje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, wobec czego nie może mieć on zastosowania do faktur sprzedażowych wystawianych prze Spółkę. Sąd nie dopatrzył się także nieprawidłowości w zakresie pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji w G. Jak wynikało z poczynionych ustaleń Spółka w III kwartale 2018 r. wykazała do odliczenia, w złożonych rejestrach VAT w strukturze JPK_VAT, podatek naliczony wynikający z faktur zakupowych związanych z realizacją projektu "[...]" nr [...], który realizowany był z budżetu Unii Europejskiej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Opolskiego na lata 2014-2020. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, nie budzi wątpliwości Sądu, że inwestycja ta była realizowana przez Skarżącą z zamiarem wykonywania czynności podlegających zwolnieniu przedmiotowemu z podatku VAT, przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 22, 23 i 36 uptu (świadczenie usług związanych z opieką na osobami starszymi). W związku z takim przeznaczeniem obiektu w G., jak też z uwagi na wydaną na jej wniosek interpretację indywidualną Skarżąca miała świadomość, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z tą inwestycją. Zauważyć również należy, że w badanym okresie, nie doszło do zmiany przeznaczenia tej nieruchomości, co też potwierdziła podczas przesłuchania w dniu 8 października 2021 r. prezes zarządu Spółki, przyznając, że przeznaczenie budynku w G. nie uległo zmianie (wskazywana przez Spółkę sprzedaż tego obiektu na rzecz Fundacji D. miała miejsce dopiero 29 października 2021 r.) W tym stanie rzeczy zasadnie organy podatkowe odmówiły Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących inwestycji w G., słusznie stwierdzając, że Skarżąca nie spełniła zasadniczego warunku z art. 86 uptu, tj. związku tych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z brzmienia tego przepisu jednoznacznie więc wynika, że prawo do odliczenia podatku przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług tylko wówczas, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. których następstwem jest powstanie podatku należnego. Treść omawianego przepisu wyklucza jednocześnie możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Skarżąca w kontrolowanym 2018 r, podatkowym, nie dokonała żadnej czynności opodatkowanej, wobec czego nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sama późniejsza decyzja o sprzedaży nieruchomości w okolicznościach niniejszej sprawy nie zmienia wstecznie jej charakteru. Podkreślić należy, że Spółka odliczała podatek naliczony chociaż nie było to uzasadnione i Spółka była tego świadoma i dopiero w związku z kontrolą podatkową, gdy zakwestionowano Spółce prawo do odliczenia doszło do sprzedaży nieruchomości i to na rzecz podmiotu powiązanego o zbliżonym profilu działalności. W tej sytuacji organy podatkowe słusznie uznały, iż brak jest podstaw do zastosowania przepisów o "zmianie przeznaczenia" (art. 91 uptu) i rozliczenia transakcji, na zasadzie mechanizmu korekty, o którym mowa w art. 91 uptu. Aby móc dokonać ustawowej korekty przy sprzedaży w trybie art. 91 uptu, pierwotne odliczenie musiało być prawidłowe w świetle prawa w dacie jego dokonywania. Zasadę neutralności VAT i "niezwłocznego odliczenia", skutkuje tym, że podatek naliczony należy odliczać już przy nabyciu, ale wyłącznie w sytuacji gdy docelowym przeznaczeniem są czynności opodatkowane, a taka sytuacja nie miała miejsca w rozpatrywanej sprawie. O prawie do odliczenia decyduje przede wszystkim intencja na moment nabycia (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT), a nie ostateczny rezultat. Skoro na etapie zakupów nie istniał obiektywnie udokumentowany zamiar wykonywania czynności opodatkowanych – Spółka podnosiła wydatki w związku z modernizacją budynku na cele związane w wykonywaniem usług opieki dla seniorów, a więc w związku i z przeznaczeniem do wykonywania czynności zwolnionych - to prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tych faktur zakupowych nie powstało, a w konsekwencji odliczenie podatku naliczonego z tych nie było prawidłowe. W rozpatrywanej sprawie mamy więc do czynienia z sytuacją, gdy nabycie towarów nastąpiło w okresie kiedy prawo do odliczenia Skarżącej nie przysługiwało. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy wskazuje, że w chwili dokonywania zakupów na inwestycję w G., miała ona zamiar przeznaczenia ich na usługi podmiotowo zwolnione z VAT. Nie znajduje też odzwierciedlenia w materiale dowodowym twierdzenie Spółki, że sprzedaż nieruchomości spowodowana była uzyskaniem interpretacji indywidualnej, bowiem interpretacja ta została wydana z 2016 r., odliczenie podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, miało miejsce w 2018 r., natomiast sprzedaż nastąpiła 29 października 2021 r. Powyższej oceny nie zmienia okoliczność, że finalnie Spółka nie doprowadziła do wykonania na terenie nieruchomości usług opiekuńczych zgodnie z celami realizowanego projektu, a zbyła nieruchomość na rzecz podmiotu powiązanego – Fundacji D., która jako przeważający przedmiot działalności także wykazuje pomoc społeczną z zakwaterowaniem dla osób w podeszłym wieku i niepełnosprawnych. Podkreślić przy tym należy, że do zbycia nieruchomości doszło w trakcie postępowań prowadzonych wobec Spółki przez organy podatkowe i w sytuacji gdy z zeznań Prezesa Spółki złożonych w dniu 8 października 2021 r. wynika, że przeznaczenie budynku w G. nie uległo zmianie. Natomiast wskazywana przez Spółkę sprzedaż obiektu na rzecz Fundacji D. miała miejsce dopiero 29 października 2021 r. i był to podmiot powiązany, który jako przeważający przedmiot działalności wykazuje pomoc społeczną z zakwaterowaniem dla osób w podeszłym wieku i niepełnosprawnych. Reasumując, zdaniem Sądu organ podatkowy w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Dyrektor IAS w Opolu w wydanej decyzji opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 op, gdyż jasno i spójnie wyjaśnia, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, także z twierdzeń Skarżącej. Nieuzasadnione okazały się także zarzuty naruszenia prawa materialnego. W ocenie Sądu, całokształt poczynionych w sprawie ustaleń dawał organom wystarczające podstawy do zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 uptu wobec wystawionej przez Skarżącą faktury nr [...] oraz art. 86 ust. 1 wobec faktur dokumentujących wydatki związane z inwestycją w G. W tym stanie sprawy Sąd działając na podstawie art. 151 ppsa, orzekł o oddaleniu skargi.