I SA/Op 926/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędzia WSA Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi I. S.A. w J. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2025 r., nr 0110-KSI1-3.451.13.2025.2.WC w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej oddala skargę.

Przedmiotem skargi I. S.A. w J.(dalej: Wnioskodawca, Spółka, Strona) jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 października 2025 r. utrzymująca w mocy decyzję z 23 lipca 2025 r. klasyfikującą wyrób o nazwie " [...]" jako płyn do papierosów zawarty w jednorazowym papierosie elektronicznym. Jak wynika z akt spraw, w dniu 19 marca 2025 r. do organu I instancji wpłynął wniosek Spółki o wydanie wiążącej informacji akcyzowej (WIA) dla wyrobu o nazwie handlowej " [...]". Przedstawiając opis towaru Spółka wskazała, że produkt to papieros elektroniczny przeznaczony do wielorazowego użytku wraz z podem, będącym pojemnikiem zapasowym w rozumieniu ustawy o ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu i wyrobów tytoniowych z 9 listopada 1995 r., t.j. z 23 lipca 2024 r. (Dz.U. z 2024 r., poz. 1162), a więc naczynie z płynem zawierającym nikotynę, który można wykorzystać do ponownego napełnienia papierosa elektronicznego. Strona dodatkowo wskazała, że produkt [...] składa się z papierosa elektronicznego oraz pojemnika zapasowego zawierającego w sobie płyn do papierosów elektronicznych. Płyn do papierosów elektronicznych jest zawarty właśnie w wymiennym podzie stanowiącym pojemnik zapasowy do wykorzystania w tym urządzeniu. Urządzenia [...] zawierające zbiornik zapasowy są urządzeniami, w przypadku których przewidziana jest wymiana zbiornika z płynem do papierosów elektronicznych. Po zużyciu płynu w podzie w celu dalszej konsumpcji należy do wyjąć i wymienić na inny zbiornik, co wskazuje, że urządzenie jest przeznaczone do długotrwałego korzystania. Tym samym produkt [...] nie może zostać uznany za jednorazowy papieros elektroniczny w rozumieniu znowelizowanej ustawy. W związku z tym, że [...] wraz z podem jest "wielorazowym papierosem elektroniczny" to nie stanowi on "jednorazowego papierosa elektronicznego". Z tego względu, płyn do papierosów elektronicznych po 1 lipca 2025 r. zawarty w podzie stanowi płyn do e-papierosów, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy akcyzowej i powinien zostać opodatkowany stawką akcyzy w wysokości 0,96 zł za 1 mililitr (bez konieczności doliczania stawki opodatkowania akcyzą dodatkowych 40 zł zgodnie z dodawanym przez znowelizowaną art. 99 b ust.4a ustawy akcyzowej. Spółka załączyła do wniosku o wydanie WIA zdjęcie [...] wraz z opakowaniem oraz schemat działania urządzenia. Organ I instancji pismem z 27 marca 2025 r. wezwał Stronę do przedstawienia szczegółowego opisu budowy i zasady działania produktu z uwzględnieniem poszczególnych części całego urządzenia (szczególnie grzałki) ich usytuowania oraz roli w urządzeniu oraz przesłanie szczegółowej dokumentacji dotyczącej urządzenia dedykowanego do wykorzystania przedmiotowego urządzenia (dokładny schemat jego budowy oraz wyniki badań laboratoryjnych dotyczących urządzenia. W odpowiedzi Spółka przesłała (pismo z 3 kwietnia 2025 r.) dokumentację określającą opis budowy produktu oraz zasady jego działania. Jednocześnie Strona poinformowała m.in.: "(...) grzałka w produkcie Spółki nie występuje jako jeden komponent. Na grzałkę składa się kilka elementów, które wyłącznie przy łącznym użytkowaniu pozwalają wytworzyć i spożyć aerozol. Jednocześnie elementy grzałki znajdują się zarówno w podzie jak i w dedykowanym urządzeniu [...], co wyklucza możliwość spożycia aerozolu przy wykorzystaniu samego poda". Pismem z 1 kwietnia 2025 r. organ I instancji wezwał Spółkę do wpłacenia zaliczki na pokrycie kosztów przeprowadzenia badań laboratoryjnych produktu oraz o przesłanie jego próbki w ilości 3 sztuki (wraz z urządzeniem do waporyzacji) do Działu Laboratorium Celne Urzędu Celno-Skarbowego w B. Spółka w piśmie z 11 kwietnia 2025 r., w związku z planowanym przeprowadzeniem badań laboratoryjnych wskazała, co jej zdaniem powinno być wzięte pod uwagę podczas ich przeprowadzania. Z kolei w piśmie z 20 maja 2025 r. sprecyzowała, że przedmiotem badania winny zostać objęte następujące kwestie: 1) Szczegółowy opis konstrukcji wykorzystanej do przeprowadzenia badania, tj. w jaki sposób napięcie zostanie podłączone do styków pojemnika [...]. 2) Czy opisana konstrukcja, podobnie jak urządzenie dedykowane, umożliwia wytworzenie aerozolu w sposób kontrolowany czy też po podłączeniu w sposób niekontrolowany (ciągły) podgrzewa element grzewczy? 3) Jak długo trwało podłączenie zasilania do pojemnika [...]? Czy zostały zbadane skutki dłuższego pozostawienia pojemnika z ciągłym zasilaniem? 4) Czy wkład po dłuższym podłączeniu napięcia, bez stosowania przerw ulega: przegrzaniu, stopieniu lub przerwaniu obwodu elektrycznego zawartego w samym pojemniku w sposób zagrażający bezpieczeństwu użytkownika lub uszkodzeniu wkładu bez możliwości całkowitej konsumpcji płynu zawartego we wkładzie? Organ I instancji pismem z 15 z kwietnia 2025 r., zwrócił się do Laboratorium Celnego w B. o przeprowadzenie badań produktu objętego wnioskiem, zaś kolejnym pismem z 22 maja 2025 r. przekazał Laboratorium stanowisko Strony się z prośbą o wyjaśnienie kwestii zawartych w piśmie z 22 maja 2025 r. i uzupełnienie sprawozdania z badań. W sprawozdaniu z badań nr [...] z 15 maja 2025 r. Laboratorium Celne stwierdziło m.in.: "Po zaciągnięciu powietrza przez ustnik otrzymano aerozol z płynu do papierosów elektronicznych zawartego w zbiorniku. (...) aerozol można uzyskać również po podłączeniu dowolnego źródła zasilania prądu stałego o napięciu ok. [...] V do styków zbiornika, bez użycia dedykowanego urządzenia sterująco/zasilającego". Dodatkowo, w piśmie z 4 czerwca 2025 r. Laboratorium Celne wyjaśniło: "(...) do wykonania badań użyto zasilacza laboratoryjnego KORAD U203, a wartość przyłożonego napięcia zweryfikowano dodatkowo przy użyciu multimetru UNI-T UT 58D. (...) Do styków zbiornika przylutowano przewody elektryczne połączone z zasilaczem mierzącym jednocześnie wartość napięcia i natężenia płynącego prądu. Ustnik zbiornika połączono z tubusem kolby szklanej stożkowej, która podłączona jest do pompy próżniowej. W momencie włączenia pompy ssącej i przyłożenia napięcia elektrycznego do przewodów zaobserwowano w kolbie szklanej aerozol wydzielający się z badanego zbiornika zawierającego płyn do papierosów elektronicznych. Napięcie [...] V zostało wybrane jako wartość zbliżona do napięcia dostarczanego przez akumulator wbudowany w dedykowane urządzenie zasilające, który po pełnym naładowaniu dostarcza napięcie [...] V. (...) Należy podkreślić, że zlecenie skierowane do laboratorium nie dotyczyło badania bezpieczeństwa produktu tylko wykonania badań na potrzeby wydania wiążącej informacji akcyzowej. Dlatego cel i zakres przeprowadzonych eksperymentów opisanych w przedmiotowym sprawozdaniu z badań sprowadzał się do wykazania, że badane urządzenie – zbiornik z grzałką i płynem na bazie [...] – [...] i [...] umożliwia wytworzenie aerozolu po zastosowaniu zewnętrznego zasilania zarówno w postaci dedykowanego urządzenia jak i innego źródła napięcia". Pismem z 11 czerwca 2025 r. Strona przedstawiła swoje stanowisko dotyczące wyników badań laboratoryjnych oraz przekazała dodatkowe dowody w sprawie, tj. oświadczenie dotyczące funkcjonalności produktu [...] wykonane na zlecenie Strony przez W. Ltd. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji wydał 23 lipca 2025 r. wiążącą informację akcyzową, w której uznał towar objęty wnioskiem za płyn do papierosów elektronicznych zawarty w jednorazowym papierosie elektronicznym. W decyzji przedstawiono następujący opis wyrobu: "Wyrób składający się z jednorazowego zbiornika z grzałką, ustnikiem i płynem do papierosów elektronicznych oraz zewnętrznego urządzenia sterująco- zasilającego. Zbiornik: urządzenie jednorazowego użytku (bez możliwości ponownego uzupełnienia płynu), zawierające ustnik, grzałkę i płyn do papierosów elektronicznych. Wymiary zbiornika: długość [...] mm i średnica [...] mm. Na zewnątrz zbiornika znajdują się styki elektroniczne do połączenia z urządzeniem zasilająco- sterującym. Urządzenia sterująco –zasilające: urządzenie elektroniczne o długości [...] mm i średnicy [...] mm zawiera akumulator, gniazdo ładowania, czujnik przepływu powietrza i styki elektryczne przystosowane do połączenia z dedykowanym zbiornikiem z płynem do papierosów elektronicznych. Nie zgadzając się ze stanowiskiem przedstawionym w wydanej wiążącej informacji akcyzowej Spółka wniosła odwołanie, domagając się jej zmiany i wydania wiążącej informacji akcyzowej potwierdzającej, że przedmiotowy wyrób nie jest jednorazowym papierosem elektronicznym albo skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Ponadto, pismem z 30 września 2025 r. Strona uzupełniła swoje stanowisko o dodatkowe wnioski dowodowe, wnosząc jednocześnie o niewydawanie decyzji do czasu uzyskania i włączenia do akt sprawy sprawozdania z badań laboratoryjnych, jakie Spółka zleciła zewnętrznemu laboratorium. Strona wniosła również o udostępnienie opisu metody badania przeprowadzonego przez Laboratorium Celne oraz o uzupełnienie materiału dowodowego o wszelkie pisma (stanowiska, opinie) wymieniane pomiędzy Ministerstwem Finansów, a Dyrektorem KIS. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej decyzją z 13 października 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, uznającą produkt " [...]" za płyn do papierosów elektronicznych zawarty w jednorazowym papierosie elektronicznym i stanowiący wyrób akcyzowy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne i ocenę prawną przedstawioną przez organ I instancji. Odnosząc się do podstaw prawnych przytoczył treść art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, pkt 34, pkt 34a, pkt 34b, pkt 35 i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2025 r., poz. 126 ze zm. – dalej w skrócie: upa). Wyjaśnił przy tym, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Ponieważ jednak pozycja 46 w załączniku nr 1 do ww. ustawy zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych wskazuje, że wyrobem akcyzowym jest płyn do papierosów elektronicznych, bez względu na kod CN, to w przedmiotowej sprawie klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) wyrobu objętego wnioskiem nie znajduje zastosowania. Przechodząc do meritum sprawy organ odwoławczy przypomniał, że zgodnie z deklaracją Strony wyrób stanowi zapasowy pojemnik (pod, kartridż) zawierający płyn do papierosów elektronicznych z nikotyną. Jest on przeznaczony jest do umieszczenia w dedykowanym urządzeniu elektronicznym jako wymienny i zużywalny element tego urządzenia (pojemnik zapasowy). Zdaniem Strony, konstrukcja wyrobu uniemożliwia zarówno jego samodzielne użytkowanie (wytworzenie oraz spożycie aerozolu) jak i użytkowanie (wytworzenie i spożycie aerozolu) bez dedykowanego urządzenia. W rezultacie, według Spółki, przedmiotowy towar, o ile spełnia definicje ustawową płynu do papierosów elektronicznych, to jednak nie jest on jednorazowym papierosem elektronicznym. Dyrektor KIS nie podzielił w tym zakresie stanowiska Spółki. Pokreślił, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 35 upa, płyn do papierosów elektronicznych oznacza roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą [...] lub [...], przy czym roztwór uważa się za przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, gdy jest używany albo ze względu na jego skład i właściwości fizykochemiczne może być użyty w papierosach elektronicznych, bez względu na miejsce jego sprzedaży bądź oferowania na sprzedaż. Z kolei w art. 2 ust. 1 pkt 34a upa zawarto definicję ustawową papierosów jednorazowych wskazując, że jednorazowe papierosy elektroniczne to urządzenia umożliwiające wytworzenie i spożycie aerozolu z płynu do papierosów elektronicznych zawartego w tych urządzeniach, które nie są przeznaczone do ponownego napełniania płynem do papierosów elektronicznych lub wymiany zbiornika z płynem do papierosów elektronicznych, również te, które wymagają zewnętrznego zasilania lub sterowania. Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 34b upa, wielorazowe papierosy elektroniczne to urządzenia umożliwiające wytworzenie i spożycie aerozolu z płynu do papierosów elektronicznych, które są przeznaczone do ponownego napełniania płynem do papierosów elektronicznych lub wymiany zbiornika z płynem do papierosów elektronicznych, również te, które wymagają zewnętrznego zasilania lub sterowania. Zgodnie zaś z art. 99b ust. 4a upa, w przypadku płynu do papierosów elektronicznych zawartego w jednym jednorazowym papierosie elektronicznym akcyzę obliczoną według stawki, o której mowa w ust. 4, powiększa się o kwotę 40 zł. Analizując ponownie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ odwoławczy doszedł do wniosku, że sporny towar o nazwie "[...] " nie jest wyłącznie pojemnikiem (kartridżem) zawierającym płyn do papierosów elektronicznych. Organ zwrócił uwagę, że w toku przeprowadzonych badań przez Dział Laboratorium Celne Urzędu Celno-Skarbowego w B. (sprawozdanie z badań nr [...] z 15 maja 2025 r.) wykazano, że badana próbkę stanowi wyrób składający się z dwóch połączonych urządzeń: zasilająco – sterującego oraz dedykowanego zbiornika z płynem do papierosów elektronicznych. Ze sprawozdania wynika, że urządzenie zasilająco – sterujące to urządzenie, które zawiera akumulator, gniazdo ładowania, czujnik przepływu powietrza i styki elektryczne przystosowane do połączenia z dedykowanym zbiornikiem z płynem do papierosów elektronicznych. Zbiornik z kolei stanowi urządzenie jednorazowego użytku (bez możliwości napełniania płynem), zawierający ustnik, grzałkę i płyn do papierosów elektronicznych. Na zewnątrz zbiornika znajdują się styki elektryczne do połączenia z urządzeniem zasilająco – sterującym. W trakcie badań przeprowadzonych metodą chromatografii gazowej GC-MS w próbce płynu wykryto obecność [...]i [...] oraz nikotyny. Ponadto wykazano, że po podłączeniu elektrycznego źródła zasilania, np. dedykowanego urządzenia sterującego/zasilającego lub innego źródła napięcia o wartości ok. [...] V i zaciągnięciu powietrza przez ustnik, urządzenie wytwarza aerozol z płynu do papierosów elektronicznych zawartego w zbiorniku. W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, wyrób o nazwie " [...] " wypełnia definicję jednorazowego papierosa elektronicznego (art. 2 ust. 1 pkt 34a upa). Zawiera on bowiem m.in. ustnik i grzałkę, przez co w połączeniu z zewnętrznym zasilaniem/sterowaniem pozwala na wytworzenie i spożycie aerozolu. Z kolei płyn jaki w nim się znajduje to płyn do papierosów elektronicznych (art. 2 ust. 1 pkt 35 upa). Organ wywodził, że definicja określona w art. 2 ust. 1 pkt 34a upa wyraźnie precyzuje kryteria jakie musi spełnić urządzenie, by zostać uznane za jednorazowy papieros elektroniczny. Z brzmienia tej definicji wypływa także oczywisty wniosek, że obejmuje również te towary, które nie stanowią kompletnych urządzeń, czyli takie których działanie wymaga zewnętrznego zasilania lub sterowania. W trakcie badań laboratoryjnych potwierdzono konieczność podłączenia badanego zbiornika do dedykowanego urządzenia sterująco-zasilającego w celu wytworzenia i spożycia aerozolu, co jednoznacznie wskazuje, iż " [...]" wypełnia definicję jednorazowego papierosa elektronicznego. W ocenie organu, z analizy akt sprawy jednoznacznie wynika, że sporny towar: • nie jest przeznaczony do ponownego napełniania płynem do papierosów elektronicznych - po wyczerpaniu płynu należy się zaopatrzyć w nowe urządzenie; • umożliwia wytworzenie i spożycie aerozolu z płynu do papierosów elektronicznych w nim zawartego; • wymaga zewnętrznego zasilania lub sterowania - spełnia funkcję do jakiej został przeznaczony dopiero po połączeniu go z urządzeniem zasilającym-sterującym, zatem spełnia wszystkie warunki potrzebne do zaklasyfikowania go jako jednorazowy papieros elektroniczny. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odniósł się szczegółowo do zawartych w odwołaniu zarzutów i podnoszonych naruszeń prawa procesowego, uznając je za nieuzasadnione. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów Spółka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wiosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się jej uchylenia wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, a także zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: • art. 2 ust. 1 pkt 34a i art. 2 ust. 1 pkt 34b w zw. 7d ust. 1 upa, poprzez przyjęcie, że produkt objęty wnioskiem stanowi jednorazowy papieros elektroniczny, • art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej w skrócie "op"), poprzez zaniechanie zebrania materiału dowodowego zmierzającego do ustalenia funkcji, jakie pełni dedykowane urządzenie do waporyzacji, • art. 191 op, poprzez pominięcie sprawozdania z badań laboratoryjnych o możliwości uznania zbiornika [...] wraz z urządzeniem dedykowanym za zestaw w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 34f upa, • art. 187 w zw. z art. 188 op, poprzez pominięcie wniosku Spółki o dołączenie do akt sprawy badań laboratoryjnych laboratorium E. • art. 178 § 1 w zw. z art. 122 op, poprzez niewłączenie do akt sprawy wytycznych Ministra Finansów, będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji, • art. 2 ust. 1 pkt 34a upa w zw. art. 32 Konstytucji RP poprzez wydawanie rozbieżnych decyzji w analogicznych stanach faktycznych, • art. 2 ust. 1 pkt 34a upa, poprzez zastosowanie tego przepisu, mimo iż jest on niezgodny z art. 24 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy TPD. Uzasadniając podniesione zarzuty Spółka wskazywała, że złożonym wniosku opisała dokładnie konstrukcję techniczną produktu oraz swoje stanowisko dotyczące klasyfikacji akcyzowej, podkreślając, że od początku prezentowała stanowisko, że "[...]" jest wyrobem, który stanowi papieros przeznaczony do wielorazowego użytku wraz z podem, będącym pojemnikiem zapasowym. Skarżąca uważa, że "[...]" jest urządzeniem w przypadku którego przewidziana jest wymiana zbiornika z płynem do papierosów elektronicznych. Po użyciu płynu w podzie w celu dalszej konsumpcji należy go wyjąć i wymienić na inny zbiornik, co wskazuje, że urządzenie jest przeznaczone do długotrwałego korzystania. W związku z tym, że produkt jest wielorazowym papierosem elektronicznym, to nie stanowi on jednorazowego papierosa elektronicznego. Spółka zakwestionowała wynik i sposób przeprowadzonych badań laboratoryjnych, zarzucając, że w celu wytworzenia aerozolu przy użyciu zewnętrznego zasilania, laboratorium było zmuszone przylutować do zbiornika przewody elektryczne. W ten sposób - za pomocą pompy próżniowej - udało się wytworzyć w zbiorniku aerozol, ale jednocześnie, produkt stworzył zagrożenie pożarowe i musiał - jak wynika z akt sprawy - być zniszczony. Spółka poddała również w wątpliwość możliwości wytworzenia aerozolu, ponieważ, jej zdaniem, nie wiadomo czy nie doszło do spalenia się grzałki. Spółka podkreślała przy tym, iż od początku stała na stanowisku, że taki sposób przeprowadzenia badań jednoznacznie wyklucza możliwość uznania, że zewnętrzne źródło zasilania w postaci zasilacza lub jakiegokolwiek innego urządzenia, niż dedykowane, daje możliwość wytworzenia i spożycia aerozolu. Innymi słowy, w ocenie Spółki, zbiornik będący przedmiotem postępowania, nie jest samodzielnym urządzeniem, pozwalającym uznać go za jednorazowy papieros elektroniczny, umożliwiający spożycie aerozolu przez konsumenta. Tylko przy wykorzystaniu dedykowanego urządzenia istnieje możliwość spożycia aerozolu. Użycie innego źródła zasilania naraża zdrowie konsumenta i niszczy produkt. Spółka wskazała, że konsekwentnie stoi na stanowisku, że jednorazowy papieros elektroniczny w rozumieniu ustawy akcyzowej to: samodzielne urządzenie, umożliwiające wytworzenie aerozolu, umożliwiające jego spożycie przez konsumenta, nieprzeznaczone do ponownego napełniania płynem do papierosów elektronicznych lub wymiany zbiornika z płynem, dopuszczone do legalnego stosowania w UE. Takie rozumienie definicji zawartej w ustawie akcyzowej wynika nie tylko z jej literalnego brzmienia, ale zapewnia systemową spójność regulacji akcyzowych z przepisami dotyczącymi zdrowia publicznego oraz regulacjami w zakresie bezpieczeństwa produktów. W ocenie Spółki, materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania wykazał, że pad jest zbiornikiem z płynem przeznaczonym do wymiany w dedykowanym urządzeniu. Nie można się więc zgodzić z tezą organu, że wyrób jest w istocie jednorazowym papierosem elektronicznym, którego zewnętrznym zasilaniem jest dedykowane urządzenie, gdyż prawidłowa interpretacja przepisów ustawy akcyzowej prowadzi do wniosku całkowicie przeciwnego. Zdaniem Spółki okoliczność, że wkład może działać wyłącznie z dedykowanym urządzeniem jest w istocie przesłanką wykluczającą możliwość klasyfikacji jako jednorazowego papierosa elektronicznego. Powyższa konkluzja wynika z brzmienia art. 2 ust. 1 pkt 34b upa, która wprost wskazuje, że "zbiorniki z płynem do papierosów elektronicznych" nie są opodatkowane jako urządzenia do waporyzacji. Sklasyfikowanie produktu w ten sposób wymaga, aby zbiornik ten był w swojej konstrukcji przeznaczony do wymiany w wielorazowym papierosie elektronicznym. Zbiornik [...] oraz urządzenie są produktami komplementarnymi - aby z nich skorzystać wymagane jest ich łączne wykorzystanie. Nie istnieje możliwość wykorzystania wkładu w inny sposób niż z dedykowanym urządzeniem. Z uwagi jednak, że dedykowane urządzenie ma charakter trwały (w przeciwieństwie do poda) to należy stwierdzić, że jest ono e-papierosem wielorazowym, a wkład [...] jest podzespołem w postaci wymiennego zbiornika, o którym mowa w definicji. Zestaw urządzenia z podem [...] był stworzony jako papieros elektroniczny umożliwiający wytworzenie i spożycie aerozolu, który przeznaczony był do wymiany wkładów z płynem do papierosów elektronicznych. W tym też celu Spółka oferowała do sprzedaży same wkłady, którymi można było uzupełniać dedykowane urządzenie. Spółka podkreślała, że w materiałach sprawy brak jest dokumentacji, która potwierdzałaby tezy organu, że urządzenie dedykowane pełni wyłącznie funkcje sterująco-zasilające. Urządzenie, oprócz funkcji sterująco-zasilających, posiada również inne funkcje m.in. bezpieczeństwa (zapobieganie przegrzania) czy zapobiegania niekontrolowanym włączeniom. Bez zabezpieczenia przed przegrzaniem/niekontrolowanym działaniem, urządzenia służące do waporyzacji nie spełniają norm bezpieczeństwa, wymaganych standardami międzynarodowymi dla takich urządzeń, w szczególności Standardem Międzynarodowej Komisji Elektrotechnicznej IEC 60335-2-120, a więc nie będą mogły uzyskać certyfikatu CE i być legalnie wprowadzone do obrotu na terenie UE. Spółka zarzuciła również pominięcie przez organ, że urządzenie i pod mogą stanowić zestaw w rozumieniu art. 2 ust.1 pkt 34f upa. Skoro bowiem, czego organ nie negował, ani zbiornik [...], ani urządzenie dedykowane, nie funkcjonują bez wzajemnego połączenia, to logiczna jest ich klasyfikacja jako zestawu części, o którym mowa w w/w przepisie. Nie ulega wątpliwości, że po ich połączeniu stanowią one kompletne urządzenie, umożliwiające wytworzenie i spożycie aerozolu z płynu do papierosów elektronicznych. Zdaniem Spółki wyjaśnienie tej kwestii jest kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem definicja, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 34f upa została wprowadzona do ustawy jako element systemu opodatkowania urządzeń do waporyzacji, zaś bazując na jej literalnym brzmieniu, zbiornik [...] połączony z dedykowanym urządzeniem, spełnia jej hipotezę. Co więcej, na konieczność wyjaśnienia tego aspektu wskazuje też sprawozdanie z badań (przeprowadzonych w innych sprawach Spółki), w którym wskazano: "laboratorium nie wypowiada się czy przesłana do badań próbka w rozumieniu ustawy stanowi jedno urządzenie lub dwa albo zestaw części i jak powinna być klasyfikowana. Ostateczna decyzja klasyfikacyjna należy do Zleceniodawcy badań". W dalszej części skargi Spółka argumentowała, że za przyjęciem stanowiska Spółki przemawiają również rezultaty wykładni systemowej zewnętrznej. W przedmiotowym przypadku zarówno krajowe jak i unijne przepisy z zakresu zdrowia publicznego wskazują bowiem, że wkład [...] jest w istocie pojemnikiem zapasowym, który jest podzespołem papierosa elektronicznego, a nie kompletnym e-papierosem. Natomiast celem wprowadzenia w życie nowelizacji ustawy akcyzowej było wprowadzenie opodatkowania jednorazowych papierosów elektronicznych w kwocie, która miała zniechęcać do konsumpcji tych wyrobów (realizacja celu zdrowotnego podatku nad celem fiskalnym). Realizowanie celu zdrowotnego w przypadku wyrobów nikotynowych jest również objęte zakresem przedmiotowym ustawy zdrowotnej. Spółka wskazywała, że należy mieć również na uwadze, że Ministerstwo Finansów poprzez wprowadzenie opodatkowania prohibicyjnego realizowało agendę Ministerstwa Zdrowia, która zmierzała do zakazania wprowadzania do obrotu jednorazowych papierosów elektronicznych. Zdaniem Spółki, interpretując przepisy ustawy akcyzowej, nie sposób rozpatrywać ich w oderwaniu od treści przepisów ustawy zdrowotnej, które definiują zarówno jednorazowe papierosy elektroniczne, jak i zbiorniki na płyn do papierosów elektronicznych. W ocenie Spółki, nie można dokonać wykładni prawnej poprzez czysto abstrakcyjne zastosowanie definicji legalnych (jak to zasadniczo uczynił organ). Przepisy należy interpretować w świetle ich uwarunkowań prawnych i faktycznych. Uwzględnienie tych uwarunkowań prawnych i faktycznych prowadzi do wniosku, że przedmiotowy produkt jest zbiornikiem na płyn do papierosów wielokrotnego użytku, a nie papierosem elektronicznym jednorazowego użytku. Taką konkluzję potwierdza, zdaniem Spółki, art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy zdrowotnej, który określa że "papierosy elektroniczne mogą być jednorazowego użytku lub wielokrotnego użytku z użyciem pojemnika lub zbiornika wielokrotnego napełniania lub mogą być ponownie napełniane za pomocą jednorazowych wkładów". Podobnie w art. 2 ust. 1 pkt 16 Dyrektywy TPD definicja papierosów elektronicznych wskazuje, że "Papierosy elektroniczne mogą być jednorazowego użytku albo wielokrotnego napełniania, za pomocą pojemnika zapasowego lub zbiorniczka lub wielokrotnego ładowania za pomocą kartridży jednorazowych". Zgodnie z art. 11b ustawy zdrowotnej zbiornik [...] został zgłoszony do Biura ds. Substancji Chemicznych jako zbiornik zapasowy i jest w takim charakterze zarejestrowany w publicznym wykazie, dostępnym na stronie Biura. W świetle wykładni systemowej zewnętrznej nie można wyjaśnić jego odmiennej klasyfikacji na gruncie ustawy akcyzowej. Spółka stoi na stanowisku, że polskie przepisy obejmujące opodatkowaniem urządzenia do waporyzacji naruszają przepisy art. 24 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy TPD. Podkreślała, że wpływ zastosowania podatku od jednorazowych e-papierosów na zbiornik [...] jest tak znaczący, że spowoduje to de facto zakaz jego sprzedaży. Przykładowo, jeśli konsument kupi 10 ml płynu do papierosów elektronicznych całkowity podatek akcyzowy wyniesie 5,5 zł. W przypadku zakupu przez konsumenta tej samej ilości płynu w wkładach [...] całkowity podatek akcyzowy wyniesie 205,5 zł (5,5 zł za 10 mililitrów płynu plus 200 zł (5 x 40 za każdy wkład). Różnica w cenie jest tak znacząca, że stanowi przeszkodę w swobodnym przepływie towarów w UE i narusza art. 24 ust. 1 dyrektywy TPD, który przeciwdziała zakazom i ograniczeniom wprowadzenia do obrotu wyrobów tytoniowych lub powiązanych wyrobów, zgodnych z Dyrektywą. Spółka podkreśliła przy tym, że przewidziany w ust. 3 art. 24 Dyrektywy TPD wyjątek od tej zasady wymaga notyfikacji Komisji UE. Natomiast w pracach legislacyjnych nad ustawą, jej cel był określany jednoznacznie jako "ograniczenie dostępności ekonomicznej". Należy zatem przyjąć, że jeżeli dyrektywa wiąże co do skutku, jakim było wprowadzenie obowiązku notyfikacji przy realizowaniu zakazu określonych kategorii wyrobów tytoniowych lub powiązanych to Polska, jako państwo członkowskie UE, uchybiła powyższym przepisom. Wynika to wprost z faktu, że wprowadzone opodatkowanie ma na celu zlikwidowanie handlu poszczególnymi wyrobami poprzez ustalenie ich ceny na poziomie prohibicyjnym, uniemożliwiającym w praktyce ich sprzedaż. Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa procesowego, Spółka argumentowała, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala na uznanie, że urządzenie dedykowane pełni wyłącznie funkcję zasilająco-sterującą. Jak wynika ze sprawozdania z badań, Laboratorium nie podjęło badań mających na celu stwierdzenie, czy funkcje te wykraczają poza funkcje zasilająco-sterujące. Nie został dokonany demontaż urządzenia, nie ustalono jakie podzespoły się w nim znajdują i za co są odpowiedzialne. W aktach sprawy znajduje się natomiast oświadczenie grupy W., które prowadzi do odmiennych niż przyjęte przez organ wniosków. Punkty 4-6 oświadczenia wyraźnie wskazują, że [...] nie jest samodzielnym urządzeniem i stanowi pojemnik zapasowy przeznaczony do wymiany w dedykowanym urządzeniu. Wnioski z tych badań zostały przez organ pominięte. Taki sposób zebrania materiału dowodowego narusza przepisy art. 187 i 191 op. Kluczowa - według organu - przesłanka klasyfikacyjna nie wynika bowiem z materiału dowodowego. Dodatkowo Spółka akcentowała, że za jej stanowiskiem przemawia także treść sprawozdania z badań, w którym stwierdzono: "laboratorium nie wypowiada się czy przesłana do badań próbka w rozumieniu ustawy stanowi jedno urządzenie lub dwa albo zestaw części i jak powinna być klasyfikowana. Ostateczna decyzja klasyfikacyjna należy do Zleceniodawcy badań". Tym samym Laboratorium zwraca uwagę na możliwość zaklasyfikowania zbiornika [...] razem z urządzeniem jako zestawu części w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 34f upa. Dyrektor KIS miał więc obowiązek dokonać analizy tej kwestii i przedstawić uzasadnienie faktyczne i prawne wykluczające możliwość klasyfikacji akcyzowej jako zestawu części. Strona zarzuciła także brak odniesienia się przez organ do przeprowadzonych na jej zlecenie badań laboratoryjnych w akredytowanym laboratorium E. Nadto Spółka stoi na stanowisku, że dla wyjaśnienia niniejszej sprawy, konieczne jest włączenie do akt sprawy wytycznych Ministerstwa Finansów skierowanych do Dyrektora KIS w zakresie interpretacji definicji jednorazowych i wielorazowych papierosów elektronicznych. Ponieważ niewątpliwie stanowisko Ministerstwa miało wpływ na sposób rozstrzygnięcia spraw Spółki, stanowi ono element akt sprawy i zgodnie z art. 178 op powinno zostać udostępnione Spółce. Wskazała, że jest to o tyle istotne, że - jak wynika z doniesień medialnych - elementem wytycznych jest właśnie interpretacja pojęć użytych w ustawie, m.in. pojęcia "zespół grzewczy". Sam fakt istnienia takich wytycznych został potwierdzony przez Ministerstwo w odpowiedzi na wniosek o udostępnienie informacji publicznej dołączony do akt sprawy. Spółka zarzuciła, że w odpowiedzi na jej wniosek o włączenie tego dokumentu lub dokumentów do akt organ stwierdził, że "Przepisy ordynacji podatkowej w dziale VII dotyczącym tajemnicy skarbowej zawierają zamknięty katalog jakie dane i którym podmiotom mogą być udostępnione. Udostępnienie wewnętrznej korespondencji MF nie może więc stanowić uzasadniania przez organy podatkowej ich sposobu działania. (...) Pisma MF (np. wyjaśnienia, wytyczne) kierowane do organów podatkowych w celu wykorzystania służbowego są pismami o charakterze wewnętrznym. W niektórych przypadkach udostępnienie takiego pisma osobom trzecim może stanowić naruszenie przepisów o tajemnicy podatkowej W konkretnych bowiem sytuacjach, nawet jeśli pisma takie nie zawierają danych identyfikacyjnych podmiotów, to jednak zawarty w nich opis sprawy mógłby pozwolić na identyfikację podmiotu, z uwagi na jednostkowe liczby podmiotów, których dana sprawa mogłaby dotyczyć". Zdaniem Spółki, po pierwsze, przytoczone uzasadnienie świadczy o tym, że organ nie zapoznał się z przepisami zawartymi w Dziale VII Ordynacji podatkowej. Przepisy te stanowią bowiem, które dane stanowią tajemnicę skarbową i nie mogą być udostępnione, a nie tak jak twierdzi organ katalog danych, które mogą być udostępniane. Innymi słowy wszystkie dokumenty, które nie zawierają danych zawartych w dziale VII (w szczególności określonych w art. 293 op) mogą i powinny zostać udostępnione, jeżeli miały wpływ na wydawane decyzje. Organ nie wskazał również konkretnego przepisu, który uniemożliwiałby mu udostępnienie wskazanej korespondencji, a jedynie powołał się ogólnie na cały dział VII op. Ponadto stwierdził on, że pisma takie mają charakter wewnętrzny i tym samym nie podlegają udostępnieniu. Pojęcie "dokumentów wewnętrznych" charakterystyczne jest dla ustawy o dostępie do informacji publicznej, a nie dla Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, organ nie może uchylać się od obowiązków wynikających z Ordynacji podatkowej, zasłaniając się przepisami z innej, zupełnie nie powiązanej tematycznie ustawy. Co więcej, nawet gdyby przyjąć stanowisko organu za prawidłowe, to zgodnie z wyrokiem NSA dokumentacja o takim charakterze (która dotyczy działania organów władzy publicznej wobec osób/podmiotów trzecich/prywatnych) stanowi informację publiczną. Strona krytycznie odniosła się też do argumentów organu przeciwko udostępnieniu wytycznych, powołujących się na możliwość naruszenia przepisów o tajemnicy skarbowej i łatwego zidentyfikowania podmiotu. Spółka wskazywała również, że oprócz niej, wnioski o wydanie wiążących informacji akcyzowych w zakresie klasyfikacji papierosów elektronicznych złożyły również inne podmioty. Większość tych postępowań dotyczyła tego, w jaki sposób należy klasyfikować pojemniki zapasowe, urządzenia dedykowane oraz produkt na który składa się urządzenie dedykowane ze zbiornikiem na płyn. Podnosiła, że w sprawach o numerach: [...] oraz [...] organ stwierdził, że urządzenie dedykowane jest wielorazowym papierosem elektronicznym, natomiast w przypadku zbiornika na płyn opodatkowaniu podlega płyn w nim zawarty bez stawki sankcyjnej w wysokości 40 zł. Taka wykładnia jest zupełnie odmienna, od tej którą organ przyjął w przypadku Spółki, biorąc pod uwagę, że przedmiotem tamtego wniosku jest również zbiornik do wielorazowego papierosa elektronicznego, posiadający ustnik i element grzejny, wobec czego oba te produkty powinny być klasyfikowane w tożsamy sposób. W ocenie Spółki, organ w sprawach o przedstawionych wyżej sygnaturach prawidłowo zinterpretował ustawę akcyzową w zakresie w jakim zauważył, że dedykowane urządzenie przeznaczone do wymiany zbiorników stanowi wielorazowy papieros elektroniczny. W związku z tym, wkłady stanowią zbiorniki na płyn, a nie jednorazowy papieros elektroniczny. Tym samym, zdaniem Spółki, organ w wydawanych decyzjach narusza konstytucyjną regułę równości wobec prawa i zakazu dyskryminacji w życiu gospodarczym stypizowaną w art. 32 Konstytucji RP. Przepis tn został przez ustawodawcę wprowadzony jako norma reguła, a zatem musi być on spełniony bez stopni pośrednich i uwzględniania zasady proporcjonalności. Innymi słowy, Konstytucja RP nie pozwala na uzależnianie dyskryminacji od jakichkolwiek przesłanek i usprawiedliwiania takich działań zjawiskami takimi jak ważny interes publiczny lub inne przepisy prawne. Zdaniem Spółki, organ de facto złamał jedno z najbardziej podstawowych konstytucyjnych praw, które gwarantuje każdemu podmiotowi prawo do równych szans w życiu gospodarczym i braku ingerowania organów władzy publicznej w tworzeniu nierówności w tym zakresie. Nie można bowiem, w inny sposób, określić sytuacji w której w dwóch tożsamych stanach faktycznych odnoszących się do tych samych przepisów organ dokonuje ich odmiennej interpretacji. Dodatkowo, ta odmienna interpretacja nakłada na jeden z podmiotów podatek wynoszący blisko 200% ceny detalicznej produktu czyniąc jego sprzedaż na terenie kraju praktycznie niemożliwą. Ponadto w piśmie procesowym z 3 lutego 2026 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego o wytyczne Ministerstwa Finansów dotyczące interpretacji zawartych w ustawie definicji w zakresie papierosów elektronicznych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W ocenie organu, zarzuty skargi nie mogą stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, która odpowiada prawu. W treści pisma organ szczegółowo odniósł się do poniesionych zarzutów. Na rozprawie przeprowadzonej 29 kwietnia 2026 r. pełnomocnicy stron podtrzymali zajęte w sprawie stanowiska. Pełnomocnik Skarżącej podtrzymał przy tym złożone wnioski dowodowe o uzupełnienie materiału dowodowego o w/w wytyczne Ministerstwa Finansów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako: ppsa), sąd uchyla zaskarżoną decyzję w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. Mając powyższe na uwadze Sąd ocenił, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania, nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Rozważając w tym kontekście zarzuty skargi stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 października 2025 r., utrzymująca w mocy wiążącą informację akcyzową z 23 lipca 2025 r. klasyfikująca wyrób o nazwie " [...] " jako płyn do papierosów elektronicznych zawarty w jednorazowym papierosie elektronicznym. Skarżąca natomiast stoi na stanowisku, że wyrób objęty wnioskiem jest jedynie wymiennym wkładem do papierosa elektronicznego, wobec czego wyrobem akcyzowym podlegającym opodatkowaniu jest wyłącznie sam płyn do papierosów elektronicznych zawarty w pojemniku. Mając na uwadze tak zarysowaną oś sporu, kwestią kluczową w sprawie stało się ustalenie, czy wskazany we wniosku wyrób spełnia definicję jednorazowych papierosów elektronicznych, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 34a upa. Na wstępie należy wskazać, że wiążąca informacja akcyzowa (WIA) wydawana na podstawie art. 7d ust. 1 upa, jest decyzją wydaną na potrzeby opodatkowania wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów, która określa: 1) klasyfikację wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) albo 2) rodzaj wyrobu akcyzowego przez opis tego wyrobu w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów. W przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 ww. artykułu, WIA wydaje się, gdy podanie kodu klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) nie jest wystarczające do określenia opodatkowania wyrobów akcyzowych akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów (art. 7d ust. 2 upa). Stosownie do art. 7e ust. 1 ustawy WIA obejmuje jeden wyrób akcyzowy albo jeden samochód osobowy. WIA jest wydawana na wniosek podmiotu dokonującego albo zamierzającego dokonywać czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą albo organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy (art. 7e ust. 1a upa). Wniosek o wydanie WIA, zgodnie z art. 7e ust. 2 upa powinien zawierać w szczególności: 1) imię i nazwisko lub nazwę wnioskodawcy, jego adres zamieszkania lub adres siedziby, numer identyfikacji podatkowej (NIP) lub inny numer umożliwiający identyfikację wnioskodawcy oraz adres do doręczeń, jeżeli jest inny niż adres zamieszkania lub adres siedziby; 2) imię, nazwisko i adres do doręczeń pełnomocnika wnioskodawcy, o ile został ustanowiony; 3) wskazanie, czy wnioskodawca jest podatnikiem akcyzy; 4) wskazanie właściwego dla wnioskodawcy naczelnika urzędu skarbowego w zakresie akcyzy, jeżeli jest on podatnikiem akcyzy; 5) określenie przedmiotu wniosku, w tym: a) szczegółowy opis wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą Scaloną (CN) lub określić rodzaj wyrobu akcyzowego, w tym wskazanie nazwy handlowej, b) opis składu wyrobu akcyzowego oraz metody badań lub analiz stosowanych dla jego określenia, w przypadku gdy zależy od tego dokonanie jego klasyfikacji lub określenie jego rodzaju. W myśl art. 7e ust. 3 upa do wniosku o wydanie WIA załącza się dokumenty lub materiały odnoszące się do wyrobów akcyzowych albo samochodów osobowych, w szczególności próbki, fotografie, plany, schematy, katalogi, atesty, instrukcje, informacje od producenta lub inne dostępne dokumenty lub materiały, umożliwiające organowi podatkowemu dokonanie właściwej klasyfikacji wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego lub określenie rodzaju wyrobu akcyzowego. Należy zauważyć, że zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 1 ustawy, określa on opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 upa, przez wyroby akcyzowe - rozumie się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych, wyroby nowatorskie, urządzenia do waporyzacji, zestawy części do urządzeń do waporyzacji, saszetki nikotynowe i inne wyroby nikotynowe, wymienione w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z art. 3 ust. 1 upa do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Przy czym, pozycja 46 w załączniku nr 1 do ww. ustawy zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych, wskazuje, że wyrobem akcyzowym jest płyn do papierosów elektronicznych, bez względu na kod CN. Stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 34 ww. upa, papierosy elektroniczne to jednorazowe papierosy elektroniczne i wielorazowe papierosy elektroniczne. Jednorazowe papierosy elektroniczne to urządzenia umożliwiające wytworzenie i spożycie aerozolu z płynu do papierosów elektronicznych zawartego w tych urządzeniach, które nie są przeznaczone do ponownego napełniania płynem do papierosów elektronicznych lub wymiany zbiornika z płynem do papierosów elektronicznych, również te, które wymagają zewnętrznego zasilania lub sterowania (art. 2 ust. 1 pkt 34a upa). Z kolei wielorazowe papierosy elektroniczne to urządzenia umożliwiające wytworzenie i spożycie aerozolu z płynu do papierosów elektronicznych, które są przeznaczone do ponownego napełniania płynem do papierosów elektronicznych lub wymiany zbiornika z płynem do papierosów elektronicznych, również te, które wymagają zewnętrznego zasilania lub sterowania (art. 2 ust. 1 pkt 34b upa). W myśl art. 2 ust. 1 pkt 35 upa płyn do papierosów elektronicznych oznacza roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą [...] lub [...], przy czym roztwór uważa się za przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, gdy jest używany albo ze względu na jego skład i właściwości fizykochemiczne może być użyty w papierosach elektronicznych, bez względu na miejsce jego sprzedaży bądź oferowania na sprzedaż. Zgodnie z art. 99b ust. 4a ustawy, w przypadku płynu do papierosów elektronicznych zawartego w jednym jednorazowym papierosie elektronicznym akcyzę obliczoną według stawki, o której mowa w ust. 4, powiększa się o kwotę 40 zł. W związku z powyższym kwestią kluczową w sprawie było ustalenie czy: 1) płyn do papierosów elektronicznych (co nie jest przedmiotem sporu) należy zaklasyfikować jako płyn zawarty w jednorazowym papierosie elektronicznym, czy jako płyn zawarty w wymiennym zbiorniku; 2) urządzenie dedykowane należy traktować jako wielorazowy papieros elektroniczny, czy jako źródło zasilania i sterowania jednorazowego papierosa elektronicznego. Przypomnieć należy, że we wniosku o WIA Skarżąca deklarowała, składa się z papierosa elektronicznego oraz pojemnika zapasowego zawierającego w sobie płyn do papierosów elektronicznych. Płyn do papierosów elektronicznych jest zawarty właśnie w wymiennym podzie stanowiącym pojemnik zapasowy do wykorzystania w tym urządzeniu. Urządzenia [...] zawierające zbiornik zapasowy są urządzeniami, w przypadku których przewidziana jest wymiana zbiornika z płynem do papierosów elektronicznych. Po zużyciu płynu w podzie w celu dalszej konsumpcji należy do wyjąć i wymienić na inny zbiornik, co wskazuje, że urządzenie jest przeznaczone do długotrwałego korzystania. Zdaniem Skarżącej, konstrukcja wyrobu uniemożliwia zarówno jego samodzielne użytkowanie (wytworzenie oraz spożycie aerozolu) jak i użytkowanie (wytworzenie i spożycie aerozolu) bez dedykowanego urządzenia. Stąd też wyrób nie może być kwalifikowany jako jednorazowy papieros elektroniczny. W ocenie Sądu, takie stanowisko Spółki nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, który został prawidłowo oceniony przez organ. Podnieść należy, że próbki spornego wyrobu poddane zostały badaniom przeprowadzonym przez Dział Laboratorium Celne [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B., które to laboratorium jest akredytowaną jednostką do przeprowadzania badań na zlecenie organów podatkowych. Badania te w sposób wiarygodny i jednoznaczny ustaliły parametry towaru o nazwie: " [...] ". W załączonym do akt sprawozdaniu z badań z 15 maja 2025 r. stwierdzono, że badana próbka stanowi zbiornik jednorazowego użytku (bez możliwości ponownego uzupełniania płynu), zawierający ustnik, grzałkę i płyn do papierosów elektronicznych. Wymiary zbiornika: długość [...] mm, średnica [...] mm. Na zewnątrz zbiornika znajdują się styki elektryczne służące do połączenia z urządzeniem sterująco/zasilającym. W trakcie badań przeprowadzonych metodą chromatografii gazowej GC-MS w próbce płynu wykryto obecność [...] i [...] oraz nikotyny. Przeprowadzone badania wykazały; cyt: "Po zaciągnięciu powietrza przez ustnik otrzymano aerozol z płynu do papierosów elektronicznych zawartego w zbiorniku. Należy podkreślić, że aerozol można uzyskać również po podłączeniu dowolnego źródła zasilania prądu stałego o napięciu ok. [...] V do styków zbiornika, bez użycia dedykowanego urządzenia sterująco/zasilającego". Wobec powyższego na akceptację zasługuje stanowisko organów, że klasyfikujące wyrób o nazwie "[...]" jako płyn do papierosów elektronicznych zawarty w jednorazowym papierosie elektronicznym. Ze stanu faktycznego sprawy bezspornie wynika bowiem, że pod poza samym zbiornikiem z płynem do papierosów elektronicznych, zawiera także ustnik i grzałkę, pozwalając tym samym, po połączeniu z zewnętrznym zasilaniem/sterowaniem, na wytworzenie i spożycie aerozolu. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, iż sporny towar należy klasyfikować jako wymienny wkład do papierosów elektronicznych, przeznaczony do użytkowania wyłącznie z dedykowanym urządzeniem zasilająco-sterującym, a co za tym idzie – opodatkowaniu podlegałby wyłącznie wyrób w postaci płynu do papierosów elektronicznych. Jak bowiem wynika z akt sprawy, jednostka badawcza podjęła czynności zmierzające do ustalenia czy budowa zbiornika z płynem pozwala na uznanie, że wyrób spełnia definicję urządzenia umożliwiającego wytworzenie i spożycie aerozolu bez wykorzystania dedykowanego urządzenia zasilająco-sterującego. W tym celu dokonano podłączenia do zbiornika z płynem innego (niż dedykowane urządzenie) źródła napięcia o wartości ok. [...] V, co również spowodowało wytworzenie się aerozolu z płynu do papierosów elektronicznych. Wbrew więc zarzutom skargi, organy prawidłowo przyjęły, że [...]) wypełnia definicję jednorazowego papierosa elektronicznego z art. 2 ust. 1 pkt 34a upa. Z kolei płyn, jaki w nim się znajduje to płyn do papierosów elektronicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 upa. Mimo że wkład (pod) nie jest samodzielnym urządzeniem, gdyż uruchomienie go następuje po podłączeniu do elementu zasilająco-sterującego, to nie wyklucza to przyjęcia, że stanowi on jednorazowy papieros elektroniczny, ponieważ w pełni wpisuje się w definicję ustawową tego typu urządzeń. Definicja podana w art. 2 ust. 1 pkt 34a ustawy wyraźnie precyzuje kryteria jakie musi spełnić urządzenie, by zostać za takie uznane. Z brzmienia definicji jednorazowego e-papierosa wypływa wniosek, że obejmuje również towary, które nie stanowią kompletnych urządzeń, czyli takie których działanie wymaga zewnętrznego zasilania lub sterowania. W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko organu, iż wobec tak skonstruowanych definicji jednorazowych i wielorazowych papierosów elektronicznych, dla ich prawidłowej klasyfikacji istotne jest ustalenie, w którym spośród elementów prezentowanych we wniosku występują podzespoły grzewcze, czyli te elementy, które umożliwiające przemianę płynu w aerozol - nawet jeśli w celu zapewnienia pełnej funkcjonalności wyrób taki wymaga zewnętrznego zasilania lub sterowania. Jeśli elementy grzejne znajdują się w urządzeniu zasilająco-sterującym, do którego podłączany jest zbiornik z płynem do papierosów elektronicznych lub urządzenie zasilająco-sterujące zawiera także element grzejny i wkład na płyn, który może być wymieniany lub ponowie napełniany, to takie urządzenie zasilająco-sterujące wzbogacone o elementy konstrukcyjne umożliwiające, co do zasady przemianę płynu w aerozol, będzie wielorazowym papierosem elektronicznym. Natomiast w przypadku gdy elementy grzejne umożliwiające wytworzenie aerozolu, będą umiejscowione w zbiorniku, który nie jest przeznaczony do ponownego napełniania płynem (płyn został fabrycznie umieszczony i zamknięty wewnątrz pojemnika z grzałką i podlega wymianie jako całość – zbiornik na płyn, grzałka i ustnik), wówczas będziemy mieć do czynienia z jednorazowym papierosem elektronicznym. Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że wkład (pod) stanowi jednorazowe urządzenie zdolne do wytworzenia i spożycia aerozolu. Jak już wyżej wskazano, wymienny wkład (pod) zawiera grzałkę, która w połączeniu z zewnętrznym zasilaniem/sterowaniem pozwala na wytworzenie aerozolu i w konsekwencji jego spożycie za pomocą ustnika, co jest kluczowe dla uznania tego urządzenia za jednorazowy papieros elektroniczny wymagający zewnętrznego zasilania i sterowania. W wyniku przeprowadzonych badań laboratoryjnych wykazano, że po podłączeniu elektrycznego źródła zasilania, np. dedykowanego urządzenia sterującego/zasilającego lub innego źródła napięcia o wartości ok. [...] V i zaciągnięciu powietrza przez ustnik, urządzenie wytwarza aerozol z płynu do papierosów elektronicznych zawartego w zbiorniku. Laboratorium ustaliło przy tym, że badana próbka stanowi zbiornik jednorazowego użytku, bez możliwości ponownego uzupełniania płynu. Co prawda urządzenie to dla uzyskania pełnej funkcjonalności, do jakiej zostało przeznaczone wymaga zewnętrznego zasilania lub sterowania, niemniej jednak okoliczność ta nie wyklucza uznania takiego urządzenia za jednorazowy papieros elektroniczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 34 a ustawy. Wkład (pod) spełnia bowiem wszystkie warunki potrzebne do zaklasyfikowania go do tej kategorii wyrobów. Jest bowiem urządzeniem umożliwiającym wytworzenie i spożycie aerozolu z płynu do papierosów elektronicznych zawartego w tym urządzeniu i urządzenie to nie jest przeznaczone do ponownego napełniania płynem do papierosów elektronicznych lub wymiany zbiornika z płynem do papierosów elektronicznych, wymaga jednocześnie zewnętrznego zasilania lub sterowania. W ocenie Sądu, organ prawidłowo wywiódł i ocenił, że urządzenie dedykowane pełni funkcje zewnętrznego zasilania i sterowania. Ustawa nie zawiera legalnych definicji tych sformułowań wobec tego należy rozumieć je w znaczeniu, w jakim funkcjonują zwyczajowo w języku polskim. I tak zewnętrzne zasilanie oznacza co do zasady, dostarczanie energii elektrycznej do urządzenia z niezależnego, zewnętrznego źródła, które nie jest wbudowane w to urządzenie. Służy do ładowania lub zasilania urządzeń takich jak laptopy, telefony komórkowe, modemy, drukarki i inne urządzenia o bardzo niskim napięciu, zarówno stacjonarne, jak i przenośne. Często jest dostarczane wraz z urządzeniem, które zasilają. Z kolei zewnętrzne sterowanie w e-papierosach odnosi się zazwyczaj do zaawansowanych modów (box modów), które pozwalają użytkownikowi na regulację parametrów pracy, takich jak moc, napięcie, czy temperatura. W przypadku niektórych z nich użytkownik może dostosować moc (W) lub temperaturę, co wpływa na intensywność smaku, gęstość chmury i zapobiega spaleniu grzałki, w innych praktykowany jest tzw. system zamknięty, gdzie sterowanie jest automatyczne lub ograniczone do minimum. Za nieuzasadnione należy przy tym uznać zarzuty Skarżącej kwestionujące wyniki badań laboratoryjnych, z uwagi na sposób ich przeprowadzenia, w trakcie którego przylutowano do styków urządzenia inne źródło napięcia (o wartości zbliżonej do urządzenia dedykowanego) celem weryfikacji, czy jest możliwe wytworzenie i spożycie aerozolu z przedmiotowego płynu do e-papierosów w nim zawartego. Należy w tym miejscu podkreślić, że zewnętrzne źródło zasilania - inne źródło napięcia (o wartości zbliżonej do urządzenia dedykowanego) przylutowane do urządzenia w trakcie badania, nie zawierało elementów zewnętrznego sterowania, zaś dedykowane urządzenie pełni obie te funkcje. W ocenie Sądu, w trakcie badań laboratoryjnych potwierdzono konieczność podłączenia badanego zbiornika (poda) do dedykowanego urządzenia sterująco-zasilającego w celu wytworzenia i spożycia aerozolu. Jednocześnie jednak wykazano, że podłączenie do badanego zbiornika jakiegokolwiek innego zewnętrznego źródła zasilania, powoduje, że urządzenie to (pod składający się z grzałki, niewymiennego zbiornika wypełnionego płynem do papierosów elektronicznych i ustnika) wytwarza aerozol z płynu w nim zawartego. Po i zaciągnięciu powietrza przez ustnik, urządzenie wytwarza aerozol z płynu do papierosów elektronicznych zawartego w zbiorniku. Należy mieć przy tym na uwadze, że wyjaśnień przedstawionych przez Laboratorium Celne wynika, że do styków zbiornika przylutowano przewody elektryczne połączone z zasilaczem mierzącym jednocześnie wartość napięcia i natężenia płynącego prądu. Napięcie o wartości [...] V zostało wybrane jako zbliżone do napięcia dostarczanego przez akumulator wbudowany w dedykowane urządzenie sterujące-zasilające ([...] V). Odnosząc się do zarzutów związanych z ingerencją w produkt, wskazać należy, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego oczywistym jest, że sam zbiornik, mimo że zintegrowany z grzałką i ustnikiem bez użycia zewnętrznego źródła zasilania i sterowania nie jest w pełni funkcjonalny. Jest to wyrób, który wymaga zewnętrznego zasilania lub sterowania, co jednak nie wyklucza uznania go za jednorazowy papieros elektroniczny w rozumieniu art. 2 ust .1 pkt 34a upa. Celem badania przeprowadzonego przez Laboratorium było natomiast ustalenie, czy wkład (pod) jest w stanie generować aerozol przy innym zewnętrznym źródle zasilania. Inaczej mówiąc, celem badania było wykazanie, czy wkład (pod) umożliwia wytworzenie i spożycie aerozolu z płynu do papierosów elektronicznych zawartego w tym urządzeniu, a urządzenie dedykowane pełni jedynie funkcję zewnętrznego zasilania i sterowania. W ocenie Sądu, przeprowadzone badanie było adekwatne i wystarczające do wykazania, czy sporne urządzenie umożliwia wytworzenie i spożycie aerozolu z zawartego w nim płynu do papierosów elektronicznych, po podłączeniu innego zewnętrznego źródła zasilania. Zdaniem Sądu, przeprowadzone badanie nie było niedozwoloną ingerencją w produkt, gdyż nie wiązało się z ingerencją w przedmiotowe urządzenie. W badaniu doszło bowiem wyłącznie do zmiany zewnętrznego źródła zasilania, jakim było dedykowane urządzenie [...], na inne prostsze urządzenie stanowiące wyłącznie źródło zewnętrznego zasilania, które zostało przymocowane do poda. Jednak przymocowanie to miało wyłącznie charakter czynności technicznej, polegającej na połączeniu badanego urządzenia z innym zewnętrznym źródłem zasilania. Wynik tak przeprowadzonego badania potwierdził, że wyrób ten, składający się z grzałki, niewymiennego zbiornika wypełnionego płynem do papierosów elektronicznych i ustnika, jest w stanie generować aerozol przy innym zewnętrznym źródle zasilania, a tym samym urządzenie dedykowane może być uznane za urządzenie sterująco-zasilające. Prezentowane w skardze przeciwne stanowisko Skarżącej w tym aspekcie nie mogło zostać uwzględnione. Wyniki badań laboratoryjnych jednoznacznie bowiem wykazały, że podłączenie do badanego zbiornika (kartridża) jakiegokolwiek innego zewnętrznego źródła zasilania, powoduje, że urządzenie to wytwarza aerozol z płynu w nim zawartego. Ponadto ze sprawozdania z badania wynika, że urządzenie sterujące/zasilające to urządzenie elektroniczne zawierające: akumulator, gniazdo ładowania, czujnik przepływu powietrza i styki elektryczne umożliwiające połączenie z dedykowanym zbiornikiem z płynem do papierosów elektronicznych. Z kolei zbiornik stanowi urządzenie jednorazowego użytku (bez możliwości uzupełniania płynu) zawierające: ustnik, grzałkę i płyn do papierosów elektronicznych. Na zewnątrz zbiornika znajdują się styki elektryczne służące do połączenia z urządzeniem sterującym/zasilającym. Z powyższego wynika, że urządzenie dedykowane [...] nie zawiera elementu grzejnego, tj. elementu bezpośrednio odpowiedzialnego za podgrzewanie i waporyzację płynu do papierosów elektronicznych. Nie można zatem zgodzić się, by tego rodzaju urządzenie spełniało funkcje inne niż te związane z zasilaniem i sterowaniem zbiornika. Funkcją urządzenia [...] nie jest wytwarzanie i umożliwianie spożycia aerozolu z płynu do papierosów elektronicznych, ponieważ nie zawiera ono grzałki (odpowiedzialnej za powstawanie aerozolu) oraz ustnika (umożliwiającego spożycie aerozolu). Jednocześnie wskazać należy, że tworzenie przez producentów dedykowanych urządzeń zasilająco – sterujących, które ze względu na zastosowane rozwiązania techniczne co do zasady w pełni współpracują tylko z urządzeniem wytwarzanym przez danego producenta, jest rozwiązaniem powszechnie stosowanym przez producentów. Nie zmienia to jednak zasadniczej funkcji owych dedykowanych urządzeń zasilająco – sterujących. Okoliczność, że dane urządzenie zasilająco- sterujące jest tak skonstruowane, aby umożliwić łatwe połączenie z urządzeniem zasadniczym, nie zmienia oceny, iż jest urządzeniem zasilająco - sterującym, tyle że przeznaczonym obsługi konkretnych urządzeń zasadniczych. Z kolei przepis art. 2 ust. 1 pkt 34 a ustawy nie wyklucza z definicji papierosów jednorazowych, takich urządzeń zasadniczych, które zasilane i sterowane są dzięki urządzeniom dedykowanym, czyli takich, które ze względu na określone rozwiązania techniczne wykazują pewną kompatybilność z danym urządzeniem zasadniczym. Podsumowując, Laboratorium Celne, w toku postępowania pierwszoinstancyjnego przedstawiło szczegółowo sposób przeprowadzenia eksperymentu z użyciem zasilacza laboratoryjnego KORAD U203 oraz multimetru UNI-T UT 58D. Natomiast zlecenie skierowane do laboratorium nie dotyczyło badania bezpieczeństwa produktu, tylko wykonania badań na potrzeby wydania wiążącej informacji akcyzowej. Badania sprowadzały się do wykazania, że badane urządzenie - zbiornik z grzałką i płynem na bazie [...] i [...], umożliwia wytworzenie aerozolu po zastosowaniu zewnętrznego zasilania zarówno w postaci dedykowanego urządzenia, jak i innego źródła napięcia. Sąd podzielił stanowisko organu, że wykonywanie dodatkowych eksperymentów, skupiających się na szczegółach technicznych pracy urządzenia, w związku z zastosowaniem odrębnego, niż dedykowane, zasilania - nie jest istotne dla klasyfikacji pod kątem definicji jednorazowego papierosa elektronicznego (art. 2 ust. 1 pkt 34a upa). Przeprowadzone badania dowiodły, że wkład wypełnia definicję jednorazowego papierosa elektronicznego, a płyn w nim zawarty należy klasyfikować jako płyn do papierosów elektronicznych zawarty w jednorazowym papierosie elektronicznym. Nie ma również racji Skarżąca, zarzucając organom zaniechanie rozpatrzenia sprawy z perspektywy art. 2 ust. 1 pkt 34f upa, zgodnie z którym przez zestaw części do urządzenia do waporyzacji należy rozumieć komplet części, który może służyć do wytworzenia urządzenia do waporyzacji poprzez złożenie lub połączenie części wchodzących w skład tego kompletu. Z ustawy wynika bowiem wprost, w jakim przypadku poszczególne elementy składowe są zestawem części do urządzenia do waporyzacji. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 34 f ustawy, zestaw części do urządzenia do waporyzacji to komplet części , który może służyć do wytworzenia urządzenia do waporyzacji poprzez złożenie lub połączenie części wchodzących w skład tego kompletu. Z kolei wymienione w przywołanej definicji urządzenie do waporyzacji to zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 34 e ustawy – wielorazowe papierosy elektroniczne, podgrzewacze i urządzenia wielofunkcyjne, z wyłączeniem urządzeń przeznaczonych wyłącznie do celów medycznych. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 34 b upa wielorazowe papierosy elektroniczne to urządzenia umożliwiające wytworzenie i spożycie aerozolu z płynu do papierosów elektronicznych, które są przeznaczone do ponownego napełniania płynem do papierosów elektronicznych lub wymiany zbiornika z płynem do papierosów elektronicznych, również te, które wymagają zewnętrznego zasilania lub sterowania. W ocenie Sądu, z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że [...]nie jest wielorazowym papierosem elektronicznym składających się z dwóch części, tj. urządzenia [...]oraz zbiornika [...]. Przeprowadzone wyniki badań dowodzą, że wymienny zbiornik [...] jest bezpośrednio odpowiedzialny za wytwarzanie aerozolu z płynu do papierosów elektronicznych, natomiast urządzenie [...] pełni funkcję jego zewnętrznego zasilania i sterowania. Zgodnie zatem z ustawą spełniają definicję jednorazowego papierosa elektronicznego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 34a upa. W takim przypadku, organ ten nie miał żadnych podstaw prawnych do przyjęcia, że badane urządzenie stanowi element (część) zestawu do waporyzacji. Bezsprzecznie w definicję jednorazowego papierosa elektronicznego wpisują się także urządzenia, które wymagają zewnętrznego zasilania lub sterowania. Zatem na gruncie ustawy akcyzowej wyroby tego rodzaju są wolą ustawodawcy traktowane jako całość, czyli kompletne urządzenie służące wytwarzaniu i spożywaniu aerozolu z płynu do papierosów elektronicznych, nawet jeśli ich użytkowanie wymaga podłączenia do dedykowanego im urządzenia o funkcjach zasilająco-sterujących. W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że urządzenia, które umożliwiają wytworzenie aerozolu z zawartego w nim płynu po podłączeniu go do zasilania są zaliczane do papierosów elektronicznych (e-papierosów) i w zależności od tego, czy możliwe jest ich ponowne napełnienie płynem, czy nie ma takiej możliwości, są odpowiednio uznawane za wielorazowe e-papierosy albo jednorazowe e-papierosy. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje natomiast, że element ten ([...]) stanowi pewną całość - składa się ze zbiornika z płynem do e-papierosów, grzałki i ustnika, a element zawierający płyn nie jest ani wymienny, ani nie posiada funkcji ponownego napełnienia. Całość, składająca się ze zbiornika na płyn do papierosów elektronicznych, grzałki i ustnika, jest jednorazowym papierosem elektronicznym umożliwiającym wytworzenie i spożycie aerozolu z płynu do papierosów elektronicznych w nim zawartego. Element ten nie jest przeznaczony do ponownego napełniania płynem do papierosów elektronicznych lub wymiany zbiornika z płynem do papierosów elektronicznych, i które dla osiągnięcia pełnej funkcjonalności wymaga zewnętrznego zasilania lub sterowania. Za niezasadne Sąd uznał również zarzuty koncentrujące się na pominięciu przez organ przepisów ustawy o ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu i wyrobów tytoniowych (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 1162 ze zm.) oraz Dyrektywy TPD (2014/40). Należy bowiem podkreślić, że definicje i regulacje zawarte w ww. ustawie i dyrektywie wykraczają poza określoną przepisami ustawy akcyzowej procedurę wydawania i zakres wiążących informacji akcyzowych. Dyrektywa ma charakter ogólny i nie wiąże bezpośrednio, jedynie dotyczy wskazanych celów i daje państwom członkowskim swobodę w zakresie jej wdrożenia, nie ustanawia prawa dla obywateli państw członkowskich. Nie można zatem zgodzić się ze Skarżącą, że organ naruszył art. 24 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy TPD czy też przepisy ustawy ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu i wyrobów tytoniowych, ponieważ nie są one wiążące dla organu przy prowadzeniu postępowania w sprawie wydawania wiążących informacji akcyzowych. WIA określa klasyfikację wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego wg Nomenklatury Scalonej (CN) albo rodzaj wyrobu akcyzowego. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania, w tym wskazanych w skardze zasad wynikających z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 op, jak też art. 32 Konstytucji RP. W szczególności Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, co Skarżąca argumentowała tym, że zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na uznanie, że urządzenie dedykowane pełni wyłącznie funkcję zasilająco-sterującą. Szczegółowe rozważania w tym aspekcie zostały już przedstawione powyżej i przeczą one tezie Strony, że dokonana przez organ ocena funkcji urządzenia dedykowanego [...] nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy (patrz wyniki badań laboratoryjnych, które nie potwierdziły, by urządzenie dedykowane zawierało element grzejny, tj. element bezpośrednio odpowiedzialny za podgrzewanie i waporyzację płynu do papierosów elektronicznych). Nadmienić przy tym należy, że Dyrektor KIS w wydanych rozstrzygnięciach absolutnie nie negował, iż badany zbiornik nie jest urządzeniem samodzielnym, przeciwnie, wyraźnie wskazywał na możliwość jego użytkowania dopiero po połączeniu z urządzeniem dedykowanym. Kwestia ta pozostaje jednakże bez wpływu na prawidłową ocenę organów, że wyrób objęty wnioskiem wpisuje się w definicję jednorazowego papierosa elektronicznego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 34a upa. Ponadto Skarżąca zarzuca organowi, że postąpił wbrew zasadom postępowania dowodowego, twierdząc, że włączenie do akt badań z laboratorium E. nie jest niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy. Należy wyraźnie podkreślić, iż wyrażony w przepisie art. 122 op, obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się bowiem, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 19 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 1658/00) oraz, że na gruncie prawa podatkowego ma zastosowanie także zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne (zob. wyrok NSA z 17 sierpnia 2001 r., sygn. akt III SA 1826/00). Z zasady tej wynika dla organu podatkowego obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. W myśl tego przepisu organy podatkowe mają podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż jedynie działania niezbędne do załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Tak więc organy nie mają obowiązku poszukiwać bez końca dowodów mających potwierdzić dany fakt, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarcza sama strona i nie wskazuje na istnienie w sprawie tych okoliczności (por. wyrok NSA z 26 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1044/10). W tym miejscu wskazać należy, że w toku prowadzonego postępowania organ zlecił przeprowadzenie badań Laboratorium Celnemu [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. oraz zapoznał się z innymi opracowaniami, które zostały przekazane przez Spółkę. Oświadczenie grupy W., na które powołuje się Strona, iż pod (wkład [...]) nie jest samodzielnym urządzeniem i stanowi pojemnik zapasowy przeznaczony do wymiany w dedykowanym urządzeniu nie mogło podważyć wniosków organów, opartych na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, że po połączeniu spornego towaru z zewnętrznym źródłem zasilania/sterowania (dedykowanym urządzeniem), wyrób ten umożliwia wytworzenie i spożycie aerozolu, co wypełnia definicję jednorazowego papierosa elektronicznego. Jednocześnie organ odniósł się do zarzutów Spółki podnoszonych w stosunku do badania przeprowadzonego przez Laboratorium Celne. Dokonał rzetelnej analizy przedłożonych wyników i uznał je za wystarczające dla merytorycznego podjęcia rozstrzygnięcia. Natomiast Spółka nie przedstawiła konkretnych zarzutów, nie wskazała obszarów, nie przestawiła nowej argumentacji, która mogłaby mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Za niezasadne i niemające wypływu na wynik sprawy Sąd uznał zarzuty dotyczące i braku włączenia do akt sprawy wytycznych Ministerstwa Finansów. Sąd ocenił bowiem zaskarżoną decyzję przez pryzmat ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz przepisów prawa, zaś wewnętrzne wytyczne Ministerstwa Finansów kierowane do organów podatkowych nie mają mocy wiążącej i nie kreują stanu prawnego podlegającego ocenie w ramach postępowania sądowoadministracynego. Podkreślić przy tym należy, że organ na żadnym etapie postępowania, ani też w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie powołał się na wytyczne wskazywane przez Spółkę. Nie uczynił z nich podstawy orzekania, przedstawiając w uzasadnieniu szeroką argumentację co do przyjętego sposobu rozstrzygnięcia. Stąd też w ocenie Sądu, nie zaistniała również potrzeba włączenia tych wytycznych w poczet materiału dowodowego na etapie postępowania sądowoadministracynego. W konsekwencji Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej, że doszło do naruszenie art. 178 § 1 w zw. z art. 122 op, poprzez niewłączenie do akt sprawy wytycznych Ministerstwa Finansów. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa z art. 32 Konstytucji RP. Strona przywołuje w skardze decyzje nr [...] oraz [...], które były wydane dla zbiorników z płynem do papierosów elektronicznych, które z uwagi na swą konstrukcję, w ocenie organu, nie wypełniały definicji jednorazowego papierosa elektronicznego. Jednakże szczegółowe okoliczności związane z klasyfikacją tych wyrobów wykraczają poza ramy niniejszego postępowania, przy czym podkreślić należy, iż organ wskazał na odmienność stanu faktycznego i różnice w budowie tych urządzeń. Jednocześnie, jak już wskazano powyżej, stosowanie przez producentów coraz to nowszych rozwiązań konstrukcyjnych wymaga od ustawodawcy ich ciągłego monitorowania i w razie potrzeby reagowania, tj. uszczelniania przepisów, nie przesądza zaś o naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa z art. 32 Konstytucji RP. Należy również zaznaczyć, że Ministerstwo Finansów w oficjalnym komunikacie z 10 września 2025 r. wskazało, iż nie można wykluczyć, wskutek postępującego rozwoju technicznego, pojawienia się na rynku nowych wyrobów opartych o inne niż w trakcie wprowadzania przepisów rozwiązania konstrukcyjne i funkcjonalne. W tym zakresie resort finansów na bieżąco analizuje wszystkie informacje o nowych produktach pojawiających się na rynku e-papierosów.(...) Wskazano również, że każdy nowo pojawiający się wyrób na rynku będzie obejmowany przepisami, aby nie dopuścić do sytuacji, w której na rynku istnieją wyroby nie objęte akcyzą, co stanowi element nieuczciwej konkurencji. Nadto jak wynikało z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej (nowelizacja z 20 lutego 2025 r.) jak i uzasadnienia do projektu zmian obecnie procedowanych (druk UD308) - każdy zbiornik połączony z grzałką elektryczną jest jednorazowym albo wielorazowym e-papierosem, w zależności od tego, czy dany wkład jest przeznaczony do ponownego napełniania płynem do papierosów elektronicznych lub wymiany zbiornika z płynem do papierosów elektronicznych. We wspominanym powyżej projekcie obecnie procedowanej ustawy, dostrzeżono, na co wskazywała również Spółka, iż wątpliwości budzi sposób opodatkowania wyrobów działających w oparciu o technologię indukcyjną. Dlatego celem procedowanych zmian, jest, jak wynika z uzasadnienia procedowanego projektu, dążenie do powszechnego, sprawiedliwego i równego opodatkowania wszystkich papierosów elektronicznych. Powszechnie wiadomym jest, że na krajowym rynku substytutów wyrobów tytoniowych pojawiają się nowe, dotychczas nieznane technologie. Przykładem takich wyrobów są e-papierosy działające na zasadzie indukcji elektromagnetycznej, które pojawiły się w sprzedaży na początku września 2025 r. Procedowane obecnie zmiany ustawowe mają wejść w życie w 2026 r. i wyrównać opodatkowanie dla urządzeń z grzałką oraz indukcją. Celem zmian jest obciążenie akcyzą tych e-papierosów w takiej samej wysokości, w jakiej obciążone są e-papierosy z grzałką elektryczną. W piśmiennictwie zwraca się również uwagę, iż na rynku pojawiają się również produkty z systemem grzewczym opartym na grzałce, w których grzałka jest wyjmowana i sprzedawana oddzielnie, a praktyka ta związana jest ze świadomym dostosowywaniem produktów w celu uniknięcia, czy zmniejszenia opodatkowania wyrobów podatkiem akcyzowym. Jednak praktyki takie nie mogą prowadzić do przyjęcia, że wyroby spełniające definicje jednorazowych papierosów elektronicznych i płyn do papierosów elektronicznych w nich zawarty, mimo wyraźnych i jednoznacznych przepisów ustawowych, kwalifikowane byłyby w ramach wydawanych wiążących informacji akcyzowych, wbrew tym przepisom, tyko z uwagi na pojawienie się na rynku wyrobów nowatorskich ukierunkowanych na unikanie opodatkowania. Końcowo podkreślić należy, że wiążąca informacja akcyzowa jest decyzją administracyjną, a do postępowania w sprawie jej wydania zastosowanie znajdują przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Oprócz elementów, jakie powinna zawierać taka decyzja stosownie do art. 210 § 1 op, określa ona klasyfikację wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej. Alternatywnie zamiast kodu CN decyzja o wiążącej informacji akcyzowej może określać rodzaj wyrobu akcyzowego oraz opis w stopniu szczegółowości, który jest wystarczający do opodatkowania akcyzą. Decyzja ta nie określa wysokości podatku akcyzowego. W tym kontekście argumenty Skarżącej dotyczące prohibicyjnych stawek podatku akcyzowego nie mogły być badane w niniejszym postępowaniu, którego wynikiem jest decyzja w przedmiocie WIA, która określa wyłącznie rodzaj wyrobu akcyzowego przez opis tego wyrobu w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający do określenia m.in. opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą, natomiast nie określa wysokości podatku akcyzowego. W świetle art. 7d ust. 1 pkt 2 oraz 7d ust. 2 upa podatnik powinien mieć realną możliwość uzyskania wypowiedzi administracji skarbowej co do tego, czym jest przedłożony wyrób i taką informację od organu uzyskał. Decyzja w przedmiocie WIA określa bowiem rodzaj wyrobu akcyzowego przez opis tego wyrobu w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający do określenia m.in. opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą. Reasumując, Sąd nie stwierdził podstaw do uwzględnienia podnoszonych w skardze zarzutów. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, ustalenia faktyczne, przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, są kompletne i znajdują pełne odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego zbadania przedstawionego produktu oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w oparciu o przepisy obowiązującego prawa. Wszystkie zgromadzone dowody zostały uwzględnione, wnikliwie przeanalizowane i ocenione w celu ustalenia rodzaju towaru, jego cech i właściwości, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organy dokładnie też wyjaśniły na podstawie jakich i w oparciu o jak rozumiane przepisy prawa, dokonały klasyfikacji wyrobu na potrzeby podatku akcyzowego. Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń, co w konsekwencji oznacza, że dokonanej przez organy oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego nie sposób uznać za dowolną. W przedmiotowej sprawie nie zostały także naruszone przepisy prawa materialnego. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 ppsa, skargę oddalił, nie dopatrując się przesłanek, o których mowa w art. 145 ppsa, stanowiących podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego