I SA/Op 896/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędzia WSA Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2026 r. sprawy ze skargi Agencji Mienia Wojskowego w Warszawie Oddział Regionalny we Wrocławiu na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 15 września 2025 r., nr SKO.40.2324.2025.po w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę.

Przedmiotem skargi wniesionej przez Agencję Mienia Wojskowego Warszawie (dalej jako: Agencja, Skarżąca, Podatnik, Strona) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 15 września 2025 r.. utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Brzegu z 20 maja 2025 r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2020r. w wysokości 423.624,00 zł. Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Skarżąca złożyła przy piśmie z 23 stycznia 2020 r. deklarację na podatek od nieruchomości za 2020 r., wykazując podatek od nieruchomości za 2020 r. w wysokości 202.430,00 zł, należny od następujących przedmiotów opodatkowania: 1. pozostałe grunty, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego o łącznej powierzchni 195.28300 m2, 2. grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych o powierzchni 1,5255 ha; 3. budynki mieszkalne o łącznej powierzchni 9 926,96 m2, 4. budynki pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego o łącznej powierzchni 12.047,58m2. Wysokość podatku od nieruchomości za 2020 r. była następie korygowana deklaracjami korygującymi z: 16 marca 2020 r. (podatek 202.342,00 zł), 15 maja 2020 r. (podatek 202.375,00 zł), 22 czerwca 2020 r. (podatek 202.374,00 zł), 11 września 2020r. (podatek 202.375,00 zł). Po przeprowadzeniu czynności wyjaśniających, organ I instancji w oparciu o uzyskane dokumenty oraz informacje, postanowieniem z 15 listopada 2024 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. Decyzją z 20 maja 2025 r. Burmistrz Brzegu określił Stronie wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 423.624,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że Skarżąca będąc podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do powierzonego jej mienia Skarbu Państwa, błędnie zakwalifikowała posiadane nieruchomości jako pozostałe, bowiem prowadzi działalność gospodarczą, a zatem winna opodatkować posiadane nieruchomości stawką przewidzianą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych. W toku postępowania organ I instancji, zgromadził obszerny materiał dowodowy dotyczący działalności Agencji w 2020 r., w tym działań podejmowanych na terenie Gminy Brzeg, w szczególności rejestr środków trwałych, sprawozdanie z działalności Agencji za 2020 r., wykazy nieruchomości przeznaczonych do wynajmu, sprzedaży, sprzedaży w drodze przetargu, informację o przetargach na najem lokali użytkowych, umowach sprzedaży zawartych w 2020 r., wraz z umowami, uzyskanych operatach szacunkowych nieruchomości, zestawienie nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi, które w 2020 r. były wykorzystywane do realizacji zadań w zakresie gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz przebudowy i remontów zasobów mieszkaniowych i internatowych, o których mowa w ustawie z 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, Katalog nieruchomości Agencji Mienia Wojskowego zawierający propozycje nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży w 2020 roku, ogłoszenia sprzedaży nieruchomości Agencji oraz wypisy z ewidencji budynków i gruntów dotyczące nieruchomości Agencji położonych na terenie Gminy Brzeg Następnie decyzją z 20 maja 2025 r., Burmistrz Brzegu określił Agencji wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 473.624,00 zł, przyjmując do opodatkowania: 1. grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej powierzchni: - od stycznia do maja 178 435,00 m2, - od czerwca do sierpnia 178 433,00 m2, - od września do grudnia 178 435,00 m2, 2. grunty pozostałe o łącznej powierzchni: - od stycznia do lutego 16 848,00 m2 - od marca do grudnia 16 752,00 m2 3. grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych o powierzchni 1,5255 ha; 4. budynki mieszkalne o łącznej powierzchni użytkowej: - od stycznia do lutego 9 626,93 m2, - od marca do kwietnia 9 556,22 m2 - od maja do grudnia 9 617,02 m2 5. budynki związane z działalnością gospodarczą o łącznej powierzchni użytkowej 12 047,58 m2. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że Agencja będąc podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do powierzonego jej mienia Skarbu Państwa, błędnie zakwalifikowała posiadane nieruchomości jako pozostałe, bowiem prowadzi działalność gospodarczą, a zatem winna opodatkować posiadane nieruchomości stawką przewidzianą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji opisał stan faktyczny i prawny sprawy, w tym czynności podejmowane w sprawie i wymianę korespondencji pomiędzy organem a Agencją, a następnie, na podstawie zgromadzonych dowodów, w szczególności wypisów z ewidencji gruntów i budynków, zestawień przedłożonych przez Agencję w trakcie czynności sprawdzających, protokołów zdawczo-odbiorczych, deklaracji na podatek od nieruchomości za 2020 rok, jak również załączników do nich, w tym wyjaśnień zawartych w pismach przewodnich do przedkładanych deklaracji na podatek od nieruchomości oraz danych wynikających z aktów notarialnych, ustalił, że na terenie Gminy Brzeg, Agencja posiadała we władaniu, według stanu na dzień 1 stycznia 2020 r., podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości: 1) grunty związane z budynkami mieszkalnymi o łącznej powierzchni 16 848,00 m2, tj. działki nr: 67/8 o pow. 103,00 m2, 944/4 o pow. 363,00 m2, 127 o pow. 80,00 m2, 623/4 i 609/6 o pow. 290,00 m2, 659/3 o pow. 16,00 nr, 942/10 o pow. 259,00 nr, 639/18 o pow. 46,00 m2, 418/12 o pow. 166,00 m2, 373 o pow. 569,00 m2, 587 o pow. 1 486,00 m2, 546/5 o pow. 12,00 m2, 546/10 o pow. 17,00 nr, 639/15 o pow. 640,00 m2, 639/16 o pow. 28,00 m2, 639/13 o pow. 111,00 nr, 162 o pow. 12 210,00 m2, 37/3 o pow. 35,00 m2, 37/5 o pow. 175,00 m2, 926 i 927/1 o pow. 42,00 nr i 418/13 o pow. 200,00 m2, 2) budynki mieszkalne posadowione na gruntach wskazanych w pkt 1 powyżej, o łącznej powierzchni użytkowej 9 6262,93 m2, 3) grunty sklasyfikowane jako inne tereny zabudowane (Bi), zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie budowy (Bp) lub tereny rekreacyjno-wypoczynkowe (Bz) o łącznej powierzchni 178 435,00 m2, tj. działki nr: 418/19 o pow. 727,00 m 2 , nr 418/2 o pow. 131,00 m 2, 418/3 o pow. 220,00 nr, 418/7 o pow. 34,00 m2, 944/2 o pow. 33,00 m2, 133/9 o pow. 3.803,00 m2, 662/1 o pow. 3,00 m2, 571/39-571/79 o pow. 169 414,00 m2, 418/8 o pow. 846,00 m2, 418/9 o pow. 166,00 m2, 418/10 o pow. 689,00 m2, 639/39 o pow. 559,00 m2, 897 i 898/1 o pow. 1 481,00 m2, 418/1 o pow. 224,00 m2, 418/15 o pow. 105,00 m2, 4) budynki niemieszkalne posadowione na gruntach wskazanych w pkt 3 powyżej, o łącznej powierzchni użytkowej 12 047,58 m2, 5) grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi o łącznej powierzchni 1,5255 ha. Burmistrz Brzegu zakwestionował wykazaną w deklaracjach stawkę opodatkowania gruntów wskazanych w pkt 3 jako pozostałych oraz budynków wskazanych pkt 4 jako pozostałych, zamiast stawki dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą. Powołał się przy tym na okoliczność, iż w dniu 1 października 2015 r. Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, której działania były dotychczas regulowane ustawą z 22 czerwca 1995 r. o Zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. 2010 Nr 206, poz. 1367 z późn. zm.) (dalej: WAM) przejęła Agencję Mienia Wojskowego, funkcjonującą na podstawie ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (Dz.U. z 2004 r. nr 163, poz. 1711 z późn. zm.; Ustawa o Dawnej AMW) (dalej: Dawna AMW) i wstąpiła we wszelkie jej prawa i obowiązki, w tym wynikające z koncesji, bez względu na charakter stosunku prawnego, z którego te prawa i obowiązki wynikają (por. przepis art. 120 ustawy 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego, dalej: ustawa o AMW), tworząc Agencję. Do tej pory zakresy funkcjonowania obu agencji po części się pokrywały zajmowały się m.in. gospodarowaniem nieruchomościami przekazywanymi przez ministra obrony narodowej, przyjmowały i zbywały mienie zbędne wojsku, a także prowadziły działalność gospodarczą. Następnie organ I instancji zwrócił szczególną uwagę na okoliczność, że w dniu 28 czerwca 2023 r. wpłynął do Sejmu rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o AMW oraz niektórych innych ustaw (druk nr 3409), a sama ustawa weszła w życie w dniu 29 września 2023 r. Wskutek nowelizacji ustawy o AMW uchylono dotychczas obowiązujący w przepisie art. 7 pkt 7, który wśród zadań własnych Agencji wymieniał prowadzenie działalności gospodarczej oraz dodano do ustawy przepis art. 7a, który w ust. 1 wskazuje, iż do zadań Agencji, jako jej zadanie własne, może należeć prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wynikającym z potrzeb obronności i bezpieczeństwa państwa. Ważniejszy jest nowododany ust. 2, który wprost stwierdza, iż nie stanowi prowadzenia działalności gospodarczej gospodarowanie przez Agencję powierzonymi i użyczonymi nieruchomościami Skarbu Państwa w ramach zadań własnych wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 1-6, 7a, 9, 9a, 12, 14 i 15. W oparciu o powyższe organ I instancji wskazał, że w powołanej ustawie zmieniono pojęcie działalności gospodarczej w kontekście zadań własnych Agencji. Z zakresu znaczeniowego tego pojęcia wyłączono (ze skutkiem na przyszłość, od dnia 29 września 2023 r.) realizację zadań własnych Agencji dotyczących gospodarowania powierzonymi i użyczonymi nieruchomościami Skarbu Państwa. Powyższa nowelizacja ustawy - jak dalej podniósł organ I instancji - potwierdza, iż AMW jeszcze przed 2023 r. należało traktować jak przedsiębiorcę, a mienie związane z obrotem nieruchomościami należy traktować jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dlatego też - w ocenie organu I instancji - nie sposób uznać, że dotychczasowa wykładnia przepisów ustawy o AMW i argumentacja Podatnika w zakresie braku zasadności uznania Agencji za przedsiębiorcę i tym samym opodatkowania majątku stawkami właściwymi jak dla prowadzenia działalności gospodarczej jest prawidłowa. Mając powyższe ustalenia na uwadze, organ I instancji stwierdził, że przedmiotowe nieruchomości w 2020 r. podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wskazał przy tym, że wszystkie te nieruchomości są związane z działalnością gospodarczą AMW, co szczegółowo i obszernie uzasadnił, przytaczając szereg orzeczeń sądowoadministracyjnych. Przy czym, w dalszej części uzasadnienia decyzji organ wskazał, iż stawkami najwyższymi powinny zostać objęte grunty i budynki, które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a więc co do zasady będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a niestanowiące nieruchomości mieszkalnych. Organ I instancji zwrócił przy tym uwagę, iż obowiązujące w tym zakresie przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wskazują, jaka to ma być działalność, nie określają jej zakresu, nie wymagają, by była ona prowadzona na tej właśnie nieruchomości. Nie jest również wymagane, by działalność ta była wyłącznym rodzajem działalności, jakim zajmuje się dany podmiot. Burmistrz Brzegu wskazał, że przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy uwzględnił rozważania i wytycznie interpretacyjne zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w którym uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej takie rozumienie przepisu art. la ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2025 r. poz. 707), w brzmieniu obowiązującym w omawianym roku podatkowym, zwanej dalej u.p.o.l., w ramach którego o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie tego gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Organ przedstawił przy tym ustalenia i rozważania poczynione w oparciu o dokonane ustalenia faktyczne dotyczące wprowadzenia nieruchomości Podatnika do ewidencji środków trwałych i dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ujęcia wydatków na utrzymanie nieruchomości w kosztach działalności gospodarczej czy ujęcia czynszów najmu/dzierżawy i środków otrzymanych ze sprzedaży nieruchomości jako przychodów dla potrzeb podatku dochodowego. Organ wskazał, iż wzięto pod uwagę aspekt faktycznego (rzeczywistego) wykorzystywania przez Podatnika posiadanych nieruchomości do prowadzonej działalności gospodarczej i okoliczności, które za tym przemawiają, tj. regularny obrót nieruchomościami, wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej, ujęcie czynszów najmu/dzierżawy i środków otrzymanych ze sprzedaży nieruchomości jako przychodów dla potrzeb podatku dochodowego czy też działanie AMW w zakresie obrotu nieruchomościami jako podatnik VAT. W taki też sposób - jako związane z działalnością gospodarczą - organ podatkowy I instancji opodatkował przedmiotowe nieruchomości przedstawiając stosowne wyliczenia w tym zakresie. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Agencja reprezentowana przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, wniosła odwołanie domagając się uchylenia decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozstrzygnięcia przez organ I instancji lub uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie. W odwołaniu wskazała na naruszenie: 1. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 6 i 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o AMW - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że strona odwołująca posiada status przedsiębiorcy i w zakresie nałożonych w drodze ustawy zadań publicznych prowadzi działalność gospodarczą a także, iż Agencja Mienia Wojskowego jako państwowa osoba prawna jest w każdym przypadku w zakresie powierzonego przez Skarb Państwa mienia przedsiębiorcą w sytuacji, gdy dopiero realizacja konkretnych, jednostkowych zadań przez Agencję jako przedsiębiorcę, uaktualnia jej status jako przedsiębiorcy; 2. art. 7 ust. 1 i art. 30 ust. 1 pkt 2 oraz art. 54 i art. 55 ustawy o AMW w zw. z art. !a ust. 1 pkt. 3 i 4 w zw. z art. 5 ust. 3 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Agencja Mienia Wojskowego była w 2020 r. w zakresie utrzymania i ewidencji mienia przedsiębiorcą zobowiązanym opłacać podatek od nieruchomości w stawkach jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy czynności podejmowane przez Skarżącą winny być interpretowane w kontekście ustawowego pojęcia gospodarowania mieniem powierzonym; 3. naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o AMW w związku z ust. 2 tegoż przepisu, poprzez nieuwzględnienie, że działalność gospodarcza prowadzona przez AMW kwalifikowana jest przez wynikające stamtąd ograniczenie, w postaci jej wykonywania w zakresie wynikającym z potrzeb obronności i bezpieczeństwa państwa, czego organ w żaden sposób nie wykazał w toku postępowania; 4. naruszenie art. 122 oraz art. 180 § 1 Op. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności niezebranie materiału dowodowego pozwalającego na jej rozstrzygnięcie; 5. naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Op. poprzez brak rzetelnego zbadania całego materiału dowodowego i w rezultacie jego dowolną ocenę; 6. art. 120. art. 121 § 1, art. 122. art. 187 § 1 oraz art. 191 Op. poprzez niewłaściwe zastosowanie (tj. naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, zasady zaufania do organów władzy publicznej, zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału) i pominięcie w oderwaniu od przedstawionego stanu faktycznego, istotnych dla wyjaśnienia sprawy okoliczności szczegółowo przedstawionych przez Agencję w toku postępowania; 7. naruszenie art. 155 w zw. z art. 122 Op. podatkowej polegające na błędnym zastosowaniu i nieprawidłowym prowadzeniu postępowania podatkowego, albowiem wezwania mają charakter pomocniczy i nie zastępują czynności dowodowych, tym samym uznać należy, iż błędnie wystosowane wezwania w tym zakresie są prawnie bezskuteczne, a ustalenia poczynione na ich podstawie nie mają mocy dowodowej. Po rozpatrzeniu odwołania Strony, Kolegium opisaną na wstępie decyzją z 15 września 2025 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu Kolegium wskazało, że przedmiotem sporu jest kwestia zastosowania w odniesieniu do spornych nieruchomości (gruntów oraz budynków niemieszkalnych) stawek podatku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b u.p.o.l. dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w kontekście statusu Agencji Mienia Wojskowego, jako podatnika w relacji do składników majątku Skarbu Państwa. Odnosząc się do spornej kwestii, Kolegium argumentowało, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Zgodnie zaś z pkt 4 art. 1a ww. ustawy, przez działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa w ustawie z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców. Wykładnia językowa ww. przepisów wskazuje, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. la ust. 2a u.p.o.l, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu według najwyższych stawek. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę nieruchomości skutkuje bowiem tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W powyższym zakresie, w ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowanym w wyroku z 1 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3956/21, Kolegium wskazało, że zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" było przedmiotem licznych wypowiedzi w doktrynie i judykaturze, gdzie wyrażano początkowo pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu, skutkuje tym, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 46 i nast., a także wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1398/13 ) Kolegium również wskazało, że znaczący wpływ na ww. wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wywarł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15, w którym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Kolegium zwracało uwagę, że w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą". Przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. W dalszej części uzasadnienia Kolegium podnosiło, że w aktualnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, przeważa stanowisko - które zespół orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje - że zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów. Jak podkreśla się bowiem w orzecznictwie sądów administracyjnych, jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. la ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa, wynikającej z art. 32 Konstytucji (por. wyrok WSA w Gliwicach z 21 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/G1 1528/21). Kolegium wskazywało, że mając na uwadze treść ww. wyroku oraz przedstawione w jego uzasadnieniu stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zapadłym już po jego wydaniu podkreśla się, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości (por. wyrok NSA z 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 898/21). Z kolei w wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 NSA sformułował tezę, że "Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. la ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej." Kolegium wskazywało również, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowany został jednolity pogląd, iż AMW jako agencja wykonawcza jest podatnikiem podatku od nieruchomości, także w zakresie mienia, w stosunku do którego Skarb Państwa powierzył jej wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych (por. wyroki NSA: z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895/21, z 16 czerwca 2021 r, sygn. akt III FSK 25/21 i III FSK 60/21, z 6 października 2021 r., sygn. akt III FSK 4056/21, z 3 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4421/21 i z 13 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1888/21). Zatem nie budzi wątpliwości, iż Agencja nawet jeżeli nie będzie traktowana jako typowy przedsiębiorca, to jednak jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą -art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o AMW (w brzmieniu obowiązującym w okresie właściwym w przedmiotowej sprawie). Kolegium wskazywało przy tym, że konstrukcja normatywna Agencji Mienia Wojskowego, jej organizacja i zadania nie mają żadnego wpływu na opodatkowanie najwyższą stawką podatku od nieruchomości, jeżeli grunt lub obiekt budowlany będący w posiadaniu Agencji lub przekazany w posiadanie zależne innemu przedsiębiorcy, wykorzystywany był w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Mając na uwadze okoliczności sprawy, Kolegium podkreślało, iż w niniejszej sprawie - co szczególnie istotne z uwagi na zarzuty i stanowisko zajęte przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika - dla opodatkowania najwyższą stawką podatku od nieruchomości nie było istotne, w jakim zakresie AMW prowadzi działalność gospodarczą, ale czy dany przedmiot opodatkowania wykorzystywany jest w takiej działalności, w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazującym na pojęcie "posiadania". Oznacza to, iż dotyczy to przedmiotu, który może być w posiadaniu podmiotu, który nim faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak również ten, kto rzeczą faktycznie włada jako użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie nakazuje także, aby przedsiębiorcą lub innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą był podatnik. Dla zastosowania spornej stawki wystarczającym warunkiem jest, aby przedmiot opodatkowania znajdował się w posiadaniu takiego podmiotu, niezależnie od tytułu prawnego, a nawet przy jego braku. Kolegium podkreślało również, że w rozpatrywanej sprawie - wbrew stanowisku pełnomocnika i zarzutowi odwołania - organ I instancji uwzględnił konsekwencje płynące z powoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 39/19 przy ustaleniu zakresu przedmiotowego opodatkowania nieruchomości (gruntów i budynków) rozgraniczając grunty i budynki związane z działalnością gospodarczą od innych przedmiotów opodatkowania jako pozostałe, albo od niepodlegających opodatkowaniu w ogóle podatkiem od nieruchomości. Jednocześnie Kolegium wskazało, że z treści decyzji organu I instancji nie wynika, by - jak wyrażono to w zarzutach odwołania - organ I instancji uzależniał uznanie przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości za związane z działalnością gospodarczą, jedynie od kryterium ich posiadania przez podmiot mogący prowadzić działalność gospodarczą lecz przeciwnie organ w sposób szczegółowych wskazywał na wypełnienie kryteriów decydujących o takiej klasyfikacji wypracowanych po orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego. Jednocześnie Kolegium podkreśliło, że podane w decyzjach kryteria charakteryzujące działalność Podatnika jako podmiotu dokonującego obrotu nieruchomościami - właściwe innym profesjonalistami na rynku nieruchomości, w powiazaniu z konkretnymi nieruchomościami w posiadaniu AMW nie budzą wątpliwości. Jako dowód istnienia związku z działalnością gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami zasadnie przyjęto wynikające wprost z zawartych w aktach sprawy okoliczności, takie jak: - Agencja przyjęła grunty i budynki zlokalizowane na terenie Gminy Brzeg jako środki trwałe do ewidencji środków trwałych, co wynika z zestawienia wartości inwentarzowej i umorzenia za 2020 r.; - odwołująca aktywnie działa na rynku nieruchomości, oferuje do najmu przez podanie do publicznej wiadomości ogłoszenia o przetargu na najem dwóch lokali użytkowych usytuowanych przy ul. Łokietka 27, lokalu użytkowego usytuowanego w budynku mieszkalnym przy ul. Garbarskiej 1, lokali użytkowych usytuowanych w budynku mieszkalnym przy ul. Chrobrego 14A, B, C, D, E, F; - odwołująca zawarła umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego w Brzegu, ul. Nyska 17 w trybie bezprzetargowym oraz zawarła umowę najmu gruntu stanowiącego część nieruchomości oznaczonej jako działki gruntu nr 897, 898/1, w Brzegu, przy ul. Trzech Kotwic 9-9A, a także kontynuowała najem/dzierżawę z umów zawartych przed 2020 r. (wymienionych na str. 40 - 45 decyzji organu I instancji), - zorientowanie na zysk, o czym świadczą osiągane wyniki finansowe Agencji, a także likwidacja przedsięwzięć nie przynoszących oczekiwanych rezultatów, - zorganizowany charakter działalności, o czym świadczy wyodrębnienie jednostek organizacyjnych, tj. Biura Prezesa i dziesięciu Oddziałów Regionalnych w Bydgoszczy, Gdyni, Krakowie, Lublinie, Olsztynie, Poznaniu, Szczecinie, Warszawie, Wrocławiu i Zielonej Górze, posiadanie organów i władz - Prezesa, Dyrektorów Oddziałów Regionalnych, Rady Nadzorczej, a także zatrudnianie pracowników (w 2020 r. przeciętnie 1.192 osób miesięcznie); - Agencja dokonując transakcji sprzedaży, najmu, dzierżawy nieruchomości działa jako podatnik VAT; - Agencja aktywnie działa na rynku nieruchomości, dokonuje systematycznej sprzedaży posiadanego majątku, jak również oddaje w najem lub dzierżawę. Podejmuje działania w celu uzyskania jak największych zysków, takie jak wyceny posiadanego majątku oraz przeprowadzanie przetargów; - Agencja prowadzi działalność marketingową na szeroką skalę, uruchamiając w czerwcu 2018 r. platformę do sprzedaży mienia wojskowego przez Internet, działającą pod adresem sklep.amw.com.pl, rozwijając ten kanał sprzedaży w listopadzie 2019 r., a także wydatkując środki na opracowanie projektów graficznych dotyczących promocji nieruchomości i mienia ruchomego, tj. ulotki, foldery reklamowe ogólne, jak i dostosowane do konkretnych wydarzeń. Kolegium podkreśliło przy tym, że powyższe okoliczności zostały również przedstawione przez samą odwołującą, m.in. w piśmie z 31 maja 2021 r., nr [...], w którym wskazała, że AMW: 1) ujmowała w kosztach uzyskania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych wydatki związane z przygotowaniem, oferowaniem nieruchomości i zawieraniem transakcji obrotu nieruchomościami, 2) jako przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych uwzględniano kwoty otrzymane ze sprzedaży, najmu, dzierżawy, itp. nieruchomości położonych na terenie Gminy Brzeg; 3) dokonując transakcji sprzedaży, najmu, dzierżawy nieruchomości działa jako podatnik VAT; 4) w kosztach uzyskania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych ujmuje wydatki związane z posiadanym w 2020 r. na terenie Gminy Brzeg mieniem. Zdaniem Kolegium, powyższe okoliczności, w sposób szczegółowy przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zasadnym czynią stanowisko, że organ I instancji jako podstawę do twierdzenia o związku posiadanych nieruchomości z działalnością gospodarczą przyjął w szczególności podejmowane przez AMW wobec gruntów i budynków czynności przygotowawcze do sprzedaży, najmu czy dzierżawy, tj. wycena, ogłoszenia o sprzedaży, najmie, dzierżawie, czy organizowanie samej sprzedaży w drodze przetargu, wprowadzenie gruntów i budynków do ewidencji środków trwałych oraz rozliczanie przychodów oraz kosztów ich uzyskania z prowadzonej sprzedaży. Dodatkowo organ I instancji dokonał rozgraniczenia tych nieruchomości, które nie wykazują związku z działalnością gospodarczą AMW (dotyczących gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz przebudowy, remontów zasobów mieszkaniowych i internatowych). Z uwagi na powyższe, Kolegium stwierdziło, że na uwzględnienie nie zasługują przedstawione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W ocenie Kolegium - organ I instancji prawidłowo i zasadnie zastosował wobec spornych gruntów i nieruchomości wyższe stawki podatku przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b u.p.o.l., gdyż są one, i co najmniej potencjalnie mogą one być, wykorzystywane w działalności gospodarczej, co znajduje odniesienie w czynnościach podejmowanych przez AMW względem tych nieruchomości. Zdaniem Kolegium, nawet gdyby sporne nieruchomości nie były w danym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, to nie zmienia to faktu, że z uwagi na swój charakter, w każdej chwili mogą one być przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej. Jeżeli bowiem istnieje potencjalna możliwość wykorzystania tych nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej, to tym samym są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4061/21, wyrok NSA z dnia 8 maja 2025, sygn. akt III FSK 263/24). Odnosząc się do zarzutów odwołania Kolegium wskazało, że bez wpływu na zasadność ustaleń dokonanych w niniejszej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji pozostaje zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o AMW, w związku z ust. 2 tego przepisu, poprzez nieuwzględnienie, że działalność prowadzona przez AMW kwalifikowana jest przez wynikające stamtąd ograniczenie w postaci jej wykonywania w zakresie wynikającym z potrzeb obronności i bezpieczeństwa państwa. Należy bowiem wskazać, iż zastrzeżenie to oznacza jedynie, że dodatkowe wpływy uzyskane przez Agencję, m.in. z zakresu prowadzenia działalności gospodarczej powinny być przeznaczone na ww. cel. Kolegium nie dopatrzyło się również naruszenia przez organ podatkowy I instancji wymienionych w odwołaniu przepisów postępowania (pkt 4-7 odwołania). W ocenie Kolegium, a co wynika wprost z obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, Burmistrz Brzegu podjął wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zgromadził materiał uprawniający do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Kompleksową analizę zebranego materiału dowodowego i wnioski z niej wynikające, w ocenie Kolegium, należy uznać za trafne i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z kolei stanowisko organów znalazło odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach wydanych decyzji spełniających wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej Nie zgadzając się w powyższym stanowiskiem, Agencja wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. W skardze, pełnomocnik zarzucił naruszenie: I. prawa materialnego: 1. art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej również u.p.o.l.) w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 i art. 5 ust. 1 ustawy z 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (ustawy o AMW), poprzez błędne przyjęcie, poprzez błędne przyjęcie, że Skarżąca każdorazowo w zakresie gospodarowania mieniem powierzonym przez Skarb Państwa jest przedsiębiorcą zobowiązanym opłacać podatek od nieruchomości w stawkach jak dla nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, oraz błędne przyjęcie, że Skarżąca jako państwowa osoba prawna jest w każdym przypadku w zakresie powierzonego przez Skarb Państwa mienia przedsiębiorcą, 2. art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o AMW w związku z ust. 2 tegoż przepisu, poprzez nieuwzględnienie, że działalność gospodarcza prowadzona przez AMW kwalifikowana jest przez wynikające stamtąd ograniczenie, w postaci jej wykonywania w zakresie wynikającym z potrzeb obronności i bezpieczeństwa państwa, czego Organ w żaden sposób nie wykazał w toku postępowania, 3. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 7 ust. 1, art. 54 ustawy o AMW i art. 5 ust 1 ustawy z 16 grudnia 2016 r. o zasadach zarządzania mieniem Skarbu Państwa (dalej: ustawa o zarządzaniu), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na: • całkowitym pominięciu ustawowego ograniczenia możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez AMW wyłącznie do zakresu wynikającego z potrzeb obronności i bezpieczeństwa państwa; • błędnym utożsamianiu realizacji przez Agencję jej podstawowego zadania publicznego, polegającego na gospodarowaniu mieniem Skarbu Państwa (m.in. poprzez najem, dzierżawę, sprzedaż), z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l., podczas gdy organ podatkowy w toku postępowania nie wykazał, aby jakiekolwiek czynności podejmowane przez Agencję wobec spornych nieruchomości w 2020 r. stanowiły działalność gospodarczą i jednocześnie były realizowane w zakresie wynikającym z potrzeb obronności i bezpieczeństwa państwa; 4. art. 7 ust. 1 i art. 30 ust 1 ustawy o AMW w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Agencja Mienia Wojskowego była w 2020 r. w zakresie utrzymania i ewidencji mienia przedsiębiorcą zobowiązanym opłacać podatek od nieruchomości w stawkach jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz, że realizacja obowiązków o charakterze fiskalnym i rachunkowym przesądza o wykonywaniu działalności gospodarczej co do nieruchomości stanowiących mienie Skarbu Państwa i objętych zaskarżaną decyzją, podczas gdy czynności podejmowane przez Skarżącą winny być interpretowane w kontekście ustawowego pojęcia gospodarowania mieniem powierzonym; art. 4 ust. 1 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz.646 po 30 kwietnia 2018 r.) w związku z art. 5, 9, art. 18 i nast. ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz w związku z art. 23 ust. 4, a także art. 29 ust. 1, 2 i 3 ustawy o AMW przez przyjęcie, że Agencja Mienia Wojskowego powinna być uznawana za przedsiębiorcę w kontekście całości zasobu, w tym zasobu powierzonego jej przez Skarb Państwa. II. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewykazanie przez organ związku pomiędzy prowadzoną przez AMW działalnością gospodarczą a nieruchomościami, którymi gospodaruje, w tym brak umotywowanego wywodu pozwalającego na prześledzenie toku rozumowania organu; 2. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wybiórczą i nielogiczną ocenę dowodów oraz oparcie rozstrzygnięcia na czynnościach i materiałach dotyczących innych lat niż 2020, co skutkowało poczynieniem ustaleń faktycznych sprzecznych z tym materiałem, w szczególności błędnym ustaleniem "związania" poszczególnych gruntów, budynków i budowli z działalnością gospodarczą, wbrew standardowi wynikającemu z wyroku TK z 24.02.2021 r., SK 39/19, i utrwalonej linii orzeczniczej NSA. Naruszenie to przejawia się przez: a) poczynienie błędnych ustaleń faktycznych na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego m.in. Katalogu Nieruchomości za lata 2020 -2022 r. i mylne uznanie w związku z tym, że Skarżąca oferowała na zasadach komercyjnych do najmu, dzierżawy i sprzedaży gruntu zlokalizowane na terenie gminy Brzeg podczas gdy Katalogi Nieruchomości stanowią zbiorczą informację o posiadanych przez Agencję Mienia Wojskowego nieruchomościach, a nie ofertę oraz odnoszą się do lat niezwiązanych z postępowaniem podatkowym. Tym samym dokumenty te nie powinny stanowić wiążącego dowodu na oferowanie spornych nieruchomości do sprzedaży na zasadach komercyjnych; b) błędne ustalenie faktyczne na podstawie umowy sprzedaży (akt notarialny Rep [...] z 17 lutego 2020 r.) polegające na uznaniu, że stanowi ona dowód istnienia związku nieruchomości spornych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy przedmiotowa umowa dotyczyła sprzedaży lokalu mieszkalnego, co do którego organ podatkowy przyznaje, że działalność ta ma związek z gospodarką mieszkaniową, a nie z działalnością gospodarczą; c) poczynienie błędnych ustaleń faktycznych dotyczących charakteru 35 zawartych na przestrzeni lat 2000 - 2019 umów cywilnoprawnych i ustaleniu na ich podstawie, że stanowią dowód faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej w 2020 r. na terenach spornych, pomimo tego, że zostały zawarte one w ramach wykonywania zadań własnych polegających na gospodarowaniu mieniem powierzonym, dotyczą lat ubiegłych oraz nie są związane z nieruchomościami spornymi; d) zaniechaniu przeprowadzenia zindywidualizowanego postępowania dowodowego celem wykazania - w odniesieniu do każdej ze spornych nieruchomości z osobna - jej rzeczywistego lub choćby potencjalnego związku z prowadzoną przez Agencję działalnością co stanowi naruszenie standardu dowodowego wynikającego z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. (sygn. akt SK 39/19) oraz utrwalonej linii orzeczniczej NSA; 3. naruszenie zasad postępowania podatkowego, tzn. zasady praworządności (art. 120 Op.), zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1Op.), zasady prawdy obiektywnej przez obowiązek podjęcia przez organ działań w celu wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy (z art. 122 w związku z art. 180 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 Op.), zasady przekonania strony postępowania o przesłankach, którymi organ kierował się, przez ocenę materiału dowodowego (art. 124 Op.) oraz zasady wnikliwości i szybkości działania w sprawie (art. 125 § 1 Op); 4. art. 210 § 4 Op. w związku z art. 124 Op. polegający na wadliwym uzasadnieniu decyzji przez organy obu instancji, a w szczególności nie odniesieniu się do konkretnych okoliczności sprawy i zarzutów wskazanych przez stronę w odwołaniu, które w ocenie skarżącej miały podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia, a także braku logicznego wywodu prawnego pozwalającego na prześledzenie toku rozumowania organu; 5. naruszenie art. 155 Op. w zw. z art. 15 Op. i art. 122 Op. polegające na błędnym zastosowaniu i nieprawidłowym prowadzeniu postępowania podatkowego, albowiem przepisy ordynacji podatkowej przewidują możliwość wzywania podatnika do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentacji w zakresie udzielonej mu kompetencji zawartej w postanowieniu o wszczęciu postępowania a nadto mają charakter pomocniczy, nie zastępują czynności dowodowych, tym samym uznać należy, iż błędnie wystosowane wezwania w tym zakresie są prawnie bezskuteczne, a ustalenia poczynione na ich podstawie nie mają mocy dowodowej. W oparciu o powyższe zarzuty i uzasadniającą je argumentację przedstawioną w dalszej części skargi, pełnomocnik Skarżącej wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości; 2) zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, wg norm prawem przepisanych W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2024 r., poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 134 ze zm) - dalej jako: [p.p.s.a.], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 15 września 2025 r., utrzymująca w mocy decyzję określającą Agencji Mienia Wojskowego w Warszawie zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2020 r. w wysokości 473.624 zł. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest, czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały względem nieruchomości Agencji wyższą stawkę podatku od nieruchomości, przyjmując, że nieruchomości te są związane z prowadzoną przez Agencję działalnością gospodarczą. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w analizowanej sprawie dotyczy prawidłowości opodatkowania nieruchomości posiadanych przez Agencję podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podstawę normatywną zaskarżonej decyzji Kolegium stanowi przepis art.1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. W świetle art. 5 ust. 1 ustawy o AMW strona jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 orazz 2018 r. poz. 62, 1000, 1366, 1669 i 1693), nadzorowaną przez Ministra Obrony Narodowej. Ustawa o finansach publicznych w art. 18 stanowi, że agencja wykonawcza jest państwową osoba prawną tworzoną na podstawie odrębnej ustawy w celu realizacji zadań państwa. Z regulacji art. 6 ust. 1 ustawy o AMW wynika, że Skarb Państwa powierza Agencji wykonywanie w jego imieniu i na jego rzecz prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do: 1) nieruchomości stanowiących jego własność: a) wykorzystywanych do zakwaterowania żołnierzy zawodowych, b) zajętych pod budowle i urządzenia związane z nieruchomościami, o których mowa w lit. a, c) uznanych za zbędne na cele obronności i bezpieczeństwa państwa, jeżeli przedstawiona przez Agencję propozycja wykorzystania tych nieruchomości uzasadnia ich przekazanie w celu realizacji zadań Agencji; 2) innego niż określone w pkt 1 mienia przekazanego Agencji; 3) mienia Skarbu Państwa: a) będącego do dnia przekazania Agencji w trwałym zarządzie jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej albo ministrowi właściwemu do spraw wewnętrznych lub przez nich nadzorowanych, niewykorzystywanego do realizacji ich zadań, b) przekazanego pozostałego po likwidacji państwowych osób prawnych, dla których organem założycielskim lub organem nadzoru był Minister Obrony Narodowej albo minister właściwy do spraw wewnętrznych. Stosownie do treści art. 6 ust. 2 u.a.m.w., Skarbowi Państwa reprezentowanemu przez Agencję przysługuje prawo własności lub inne prawa uzyskane z tytułu zbycia lub obciążenia prawem rzeczowym lub innym prawem mienia, o którym mowa w art. 1 pkt 2. Powyższa regulacja bezsprzecznie dowodzi, że Skarżąca występuje jako instytucja powiernicza Skarbu Państwa. Agencja należy do kategorii jednostek organizacyjnych określanych jako państwowe osoby prawne. Przyznanie jej osobowości cywilnoprawnej (art. 18 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o AMW) oznacza, że jest ona odrębnym od Skarbu Państwa podmiotem prawa, działającym przez własne organy (E. Gniewek, Komentarz do Kodeksu cywilnego, Warszawa 2006, s. 77). Agencji nie należy utożsamiać zatem ze Skarbem Państwa (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 18 lutego 2009 r., sygn. akt II SA/Go 849/08). Występuje ona bowiem w obrocie prawnym samodzielnie, jako odrębny podmiot, któremu ustawa przyznała osobowość prawną (zob. uchwała Sąd Najwyższego z 3 października 2003 r., sygn. akt III CZP 59/03 - LEX nr 81287, w której SN podkreślił odrębność agencji oraz fakt, że gospodarowanie przez nią mieniem przekazanym jest formą jej działalności gospodarczej). Podkreślić należy, że stosunek powierniczy oparty jest na elemencie rozporządzania mieniem powierniczym na rzecz powiernika oraz elemencie zobowiązania powiernika wobec powierzającego do określonego zachowania, przy czym w stosunkach zewnętrznych (wobec osób trzecich) powiernik występuje jako właściciel i jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, natomiast jego zobowiązanie do korzystania z majątku powierniczego w sposób wynikający z celu ustanowienia stosunku powierniczego ogranicza jego prawa w stosunkach wewnętrznych (wobec powierzającego). Dlatego też występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw implikuje jego postrzeganie oraz jego status prawny zarówno w stosunkach prywatnoprawnych, jak i publicznoprawnych. W szczególności, skoro powiernik jest podmiotem praw i obowiązków cywilnych (dokonuje we własnym imieniu czynności prawnych), to również jest on podatnikiem. Skoro bowiem powiernik działa we własnym imieniu i w stosunkach zewnętrznych jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, wynikający z realizacji tych praw obowiązek podatkowy nie może być przerzucany na powierzającego, czyli Skarb Państwa. Występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw, faktyczne władanie nieruchomościami przekazanymi i rzeczywiste działanie w ramach prawa własności we własnym imieniu przemawia za przyjęciem, że skarżąca jawi się jako posiadacz przekazanych jej nieruchomości (por. wyrok NSA z 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1005/14) – wyrok WSA w Poznaniu z 5 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 257/22. Z powyższego wynika, że tylko i wyłącznie Agencja została uprawniona do władania mieniem w pełnym zakresie na mocy ustawy. Skarb Państwa nie jest w stanie władać tak jak właściciel powierzonym stronie mieniem. Na gruncie przepisów u.p.o.l. skarżąca jest również podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. – w brzmieniu obowiązującym do 30 kwietnia 2018 r. – wyjaśniając pojęcie działalności gospodarczej wskazuje, że jest to działalność, o której mowa w ustawie z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829, 1948, 1997 i 2255 oraz z 2017 r. poz. 460 i 819), z zastrzeżeniem ust. 2. Natomiast po 30 kwietnia 2018 r. ww. przepis definiując działalność gospodarczą odsyła do art. 3 Prawa przedsiębiorców. Z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wynika, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa, a także działalność zawodowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Natomiast art. 3 ustawa Prawo przedsiębiorców definiuje działalnością gospodarczą jako zorganizowaną działalność zarobkową, wykonywaną we własnym imieniu i w sposób ciągły. Zgodnie z powyższymi regulacjami, każda działalność, bez względu na formę organizacyjną podmiotu, który ją wykonuje, jest uznana za działalność gospodarczą. Przesłanki spełnienia definicji działalności gospodarczej zostały wykazane zarówno przez organ I instancji, jak i Kolegium. Organy obu instancji akcentowały, że w przypadku Agencji występują wszystkie znamiona takiej działalności. Zorganizowany charakter prowadzonej przez nią działalności wynika z formy organizacyjno-prawnej jej funkcjonowania, działania na podstawie powołującej ją do życia ustawy i statutu oraz posiadania określonej struktury organizacyjnej (dysponowania oddziałami terenowymi). Skarżąca posiada własne organy, którymi przypisane są konkretne uprawnienia. Chociaż Skarżąca nie podlega wpisowi do KRS, to nie oznacza to, że nie prowadzi działalności gospodarczej. Okoliczność ta wprost wynika z treści art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o AMW, który stanowi, że do zadań własnych Agencji należy prowadzenie działalności gospodarczej. Prowadzenie działalności gospodarczej regulują również przepisy art. 23 ust. 3 i art. 24 ustawy z 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2013 r., poz. 712). Agencja gospodarując powierzonym jej mieniem może je w szczególności oddać w najem, dzierżawę, użyczenie lub administrowanie. Taką też działalność strona wykonywała, bowiem składniki powierzonego mienia były przedmiotem najmu, czy dzierżawy, co znajduje odzwierciedlenie w sprawozdaniu finansowym za 2020 rok. Z niniejszego wynika, że wykonywana przez nią działalność ma cechy stałości i ciągłości. Agencja systematycznie wykonuje ustawowo nałożone na nią zadania. Stąd też nie mają one charakteru okazjonalnego, czy jednorazowego. Ponadto Skarżąca nastawiona była na osiągnięcie zysku, co niewątpliwie realizowała. Potwierdzają to sprawozdania z kolejnych lat, które prezentowały kilkumilionowe zyski. Dbając o swoją kondycję finansową, Agencja podjęła także decyzję o rezygnacji z inwestycji niegwarantujących zakładanego zysku. Na status Agencji, jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w 2020 r. nie mogły mieć wpływu regulacje dokonane ustawą z 17 sierpnia 2023 r. o zmianie ustawy o Agencji Mienia Wojskowego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 1827). Art. 1 pkt 2 lit. a) tiret pierwsze stanowi, że uchyla się pkt 7 w art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o AMW. Oznacza to wykreślenie prowadzenia działalności gospodarczej przez Agencję jako jednego z jej głównych zadań. Przy czym, w dalszej części tej ustawy dodano w art. 1 pkt 3, że po art. 7 dodaje się art. 7a w brzmieniu: "Art. 7a. 1. Do zadań Agencji, jako jej zadanie własne, może należeć prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wynikającym z potrzeb obronności i bezpieczeństwa państwa. 2. Nie stanowi prowadzenia działalności gospodarczej gospodarowanie przez Agencję powierzonymi i użyczonymi nieruchomościami Skarbu Państwa w ramach zadań własnych wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 1-6, 7a, 9, 9a, 12, 14 i 15.". Ponieważ powyższej nowelizacji Strona przyznaje szczególne znaczenie, skład orzekający nie podzielając jej stanowiska zaznacza, że w tej mierze w pełni akceptuje pogląd wyrażony już w orzecznictwie, w tym w wyroku z 26 października 2023 r. sygn. akt III FSK 624/23 - zgodnie z którym, w demokratycznym państwie prawnym prawo nie działa wstecz (art. 2 Konstytucji RP). Wymienione powyżej regulacje prawne niewątpliwie nie stanowiły elementów podatkowych stanów faktycznych mających miejsce przed ich ustanowieniem. Z treści art. 1 ust. 2 ab initio i art. 1 ust. 3 cyt. ustawy z dnia 17 sierpnia 2023 r. nie wynika, że mają one charakter "precyzujący", w szczególności że "precyzują" prawo z odległych czasowo podatkowych stanów faktycznych, na przykład prawo obowiązujące w 2020 r. To oznacza, że wprowadzona zmiana ustawy w zakresie regulacji dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej przez Agencję nie miała wpływu na wymiar podatku od nieruchomości za 2020 r. Skoro powyższe rozważania doprowadziły do uznania Agencji za podatnika podatku od nieruchomości, a nadto do przesądzenia, że wykonuje również działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., koniecznym jest rozważanie, czy organy właściwie zastosowały w sprawie art.1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z treścią tego przepisu, grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Z zestawienia tych dwóch przepisów wynika, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu według najwyższych stawek. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkuje bowiem tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednakże należy uwzględnić, że w wyroku z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W ocenie TK, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. TK uznał, że zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów. Z tezy wyroku TK z 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l.), co nie jest takie jednoznaczne w przypadku poprzedniego orzeczenia. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Jak wskazał NSA w wyroku z 23 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 21/21 jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie (zob. np. wyroki NSA: z 4 marca 2021r. sygn. akt III FSK 895/21, z 16 czerwca 2021r. sygn. akt III FSK 25/21 oraz III FSK 60/21). Zagadnienie znaczenia pojęcia "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, doprecyzował wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, gdzie wskazano, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd rozpatrując niniejszą sprawę podzielił pogląd prezentowany zarówno w orzecznictwie, jak i w literaturze, że trudno jest w tym zakresie wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, ibidem.). Niemniej związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. Jak wynika z akt sprawy, jako dowód istnienia związku z działalnością gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, przyjęto - wynikające wprost z zawartych w aktach sprawy - okoliczności, takie jak: - Agencja przyjęła grunty i budynki zlokalizowane na terenie Gminy Brzeg jako środki trwałe do ewidencji środków trwałych, co wynika z zestawienia wartości inwentarzowej i umorzenia za 2020 r; - odwołująca aktywnie działa na rynku nieruchomości, oferuje do najmu przez podanie do publicznej wiadomości ogłoszenia o przetargu na najem dwóch lokali użytkowych usytuowanych przy ul. Łokietka 27, lokalu użytkowego usytuowanego w budynku mieszkalnym przy ul. Garbarskiej 1, lokali użytkowych usytuowanych w budynku mieszkalnym przy ul. Chrobrego 14A, B, C, D, E, F; - Agencja zawarła umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego w Brzegu, ul. Nyska 17 w trybie bezprzetargowym oraz zawarła umowę najmu gruntu stanowiącego część nieruchomości oznaczonej jako działki gruntu nr 897, 898/1, w Brzegu, przy ul. Trzech Kotwic 9-9A, a także kontynuowała najem/dzierżawę z umów zawartych przed 2020 r. (wymienionych na str. 40 - 45 decyzji organu I instancji), - zorientowanie na zysk, o czym świadczą osiągane wyniki finansowe Agencji, a także likwidacja przedsięwzięć nie przynoszących oczekiwanych rezultatów, - zorganizowany charakter działalności, o czym świadczy wyodrębnienie jednostek organizacyjnych, tj. Biura Prezesa i dziesięciu Oddziałów Regionalnych w Bydgoszczy, Gdyni, Krakowie, Lublinie, Olsztynie, Poznaniu, Szczecinie, Warszawie, Wrocławiu i Zielonej Górze, posiadanie organów i władz - Prezesa, Dyrektorów Oddziałów Regionalnych, Rady Nadzorczej, a także zatrudnianie pracowników (w 2020 roku przeciętnie 1.192 osób miesięcznie); - Agencja dokonując transakcji sprzedaży, najmu, dzierżawy nieruchomości działa jako podatnik VAT; - Agencja aktywnie działa na rynku nieruchomości, dokonuje systematycznej sprzedaży posiadanego majątku, jak również oddaje w najem lub dzierżawę. Podejmuje działania w celu uzyskania jak największych zysków, takie jak wyceny posiadanego majątku oraz przeprowadzanie przetargów; - Agencja prowadzi działalność marketingową na szeroką skalę, uruchamiając w czerwcu 2018 r. platformę do sprzedaży mienia wojskowego przez Internet, działającą pod adresem sklep.amw.com.pl, rozwijając ten kanał sprzedaży w listopadzie 2019 r., a także wydatkując środki na opracowanie projektów graficznych dotyczących promocji nieruchomości i mienia ruchomego, tj. ulotki, foldery reklamowe ogólne, jak i dostosowane do konkretnych wydarzeń. Powyższe okoliczności zostały również przedstawione przez samą odwołującą, m.in. w piśmie z 31 maja 2021 r., nr [...], w którym wskazała, że AMW: 1) ujmowała w kosztach uzyskania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych wydatki związane z przygotowaniem, oferowaniem nieruchomości i zawieraniem transakcji obrotu nieruchomościami, 2) jako przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych uwzględniano kwoty otrzymane ze sprzedaży, najmu, dzierżawy, itp. nieruchomości położonych na terenie Gminy Brzeg; 3) dokonując transakcji sprzedaży, najmu, dzierżawy nieruchomości działa jako podatnik VAT; 4) w kosztach uzyskania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych ujmuje wydatki związane z posiadanym w 2020 r. na terenie Gminy Brzeg mieniem. Powyższe okoliczności, w sposób szczegółowy przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a przede wszystkim obszernie omówione w decyzji organu I instancji, zasadnym czynią stanowisko, że organ I instancji jako podstawę do twierdzenia o związku posiadanych nieruchomości z działalnością gospodarczą przyjął, w szczególności podejmowane przez AMW wobec gruntów i budynków czynności przygotowawcze do sprzedaży, najmu czy dzierżawy, takie jak: wycena, ogłoszenia o sprzedaży, najmie, dzierżawie, czy organizowanie samej sprzedaży w drodze przetargu, wprowadzenie gruntów i budynków do ewidencji środków trwałych oraz rozliczanie przychodów oraz kosztów ich uzyskania z prowadzonej sprzedaży. Dodatkowo również, co wynika wprost z uzasadnienie decyzji organu I instancji, organ ten dokonał precyzyjnego rozgraniczenia tych nieruchomości, które nie wykazują związku z działalnością gospodarczą AMW (dotyczących gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz przebudowy, remontów zasobów mieszkaniowych i internatowych). W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że istotnymi okolicznościami świadczącymi o istnieniu związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Agencję nieruchomości opodatkowanych stawką maksymalną, jest to, że zgodnie z rejestrem środków trwałych za 2020 r. opodatkowane stawką najwyższą grunty i budynki zlokalizowane na terenie Gminy Brzeg, zostały przyjęte jako środki trwałe do ewidencji środków trwałych. Ponadto z informacji zamieszczonych w sprawozdaniach finansowych oraz z działalności Skarżącej wynika, że jest ona jednym z największych podmiotów działających na rynku nieruchomości, który dokonuje szeregu czynności w zakresie zagospodarowania komercyjnego znajdujących się w jej zasobach nieruchomości (zbędnych dla wojska i obronności) w postaci ich sprzedaży, wynajmu, czy dzierżawy. W tym celu Skarżąca dokonywała wyceny, czy też podziału nieruchomości, zamieszczała ogłoszenia o sprzedaży, wynajmie, czy dzierżawie nieruchomości, przeprowadzała przetargi na ich zbycie, czy realizowała prace porządkowe w nieruchomościach, sporządzała operaty szacunkowe nieruchomości. Czynności te podejmowane były w stosunku do nieruchomości położonych na terenie Gminy Brzeg. Ponadto wydatki związane z przygotowywaniem, oferowaniem i zawieraniem transakcji obrotu nieruchomościami Agencja ujmowała w kosztach uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast kwoty otrzymywane ze sprzedaży, najmu, dzierżawy nieruchomości stanowiły przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie wydatki związane z posiadanym w 2020 r. nieruchomościami pozostającymi w zasobie położonymi na terenie m Gminy Brzeg zostały ujęte przez Skarżącą w kosztach uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast Skarżąca w żadnym stopniu nie wykazała w toku postępowania podatkowego, że sporne nieruchomości znajdujące się na terenie Gminy Brzeg były bezpośrednio związane z obronnością państwa. Należy też podkreślić, że organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na stronach 33-45 dokonał obszernej i szczegółowej analizy działalności Agencji na terenie Gminy Brzeg, wskazując konkretne nieruchomości, ich charakter sposób zagospodarowania prawidłowo wywodząc że w stosunku do wskazanych w decyzji nieruchomości zachodzi niewątpliwy związek pomiędzy nieruchomościami Agencji, a prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Bez wątpienia za związane z działalnością gospodarczą należy uznać grunty i budynki, stanowiące środki trwałe, w stosunku do których ponoszone wydatki stanowiły koszty uzyskania przychodu, natomiast otrzymane przychody uznawane były za przychody na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca przygotowywała nieruchomość położone na terenie Gminy Brzeg do sprzedaży – sporządzone zostały operaty szacunkowe w celu określenia ich wartości. Jednocześnie charakter tych nieruchomości wskazuje na możliwość ich komercyjnego zagospodarowania lub sprzedaży na warunkach komercyjnych. Jedocześnie nieruchomości opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych, zlokalizowane na terenie Gminy Brzeg - jak wynika z akt sprawy i oceny materiału dowodowego dokonanego przez organy- którą to ocenę Sąd w pełni podziela, nie służyły w badanym okresie do realizacji zadań w zakresie gospodarki mieszkaniowej i internatowej (nieruchomości służące gospodarce mieszkaniowej i internatowej nie zostały opodatkowane według stawek najwyższych), a nadto Skarżącą nie wykazała, by nieruchomości te były bezpośrednio związane z obronnością państwa, co jak słusznie wywiódł organ I instancji oznacza, że przedmiotowe mienie, uwzględniając całokształt okoliczności sprawy, dawało podstawę by przyjąć, że Agencja gospodarowała tymi nieruchomościami w celu maksymalizacji zysków. Podkreślić raz jeszcze należy, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ I instancji dokonał precyzyjnego rozgraniczenia tych nieruchomości, które nie wykazują związku z działalnością gospodarczą AMW (dotyczących gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz przebudowy, remontów zasobów mieszkaniowych i internatowych). Nieruchomości te nie zostały opodatkowane przez organ według stawek maksymalnych. Należy również podkreślić, że co do zasady gospodarowanie nieruchomościami ma charakter długotrwały i wymagającym dużego nakładu i zaangażowania, nie wyklucza jednak z opodatkowania stawkami najwyższymi, tych nieruchomości, które w danym okresie nie zostały komercyjnie zagospodarowane. Pojęcie "potencjalnego wykorzystywania" nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, oznacza natomiast, że choć w danym momencie nieruchomość nie jest faktycznie używana w prowadzonej działalności operacyjnej przedsiębiorcy, to posiada cechy umożliwiające jej wykorzystanie w ramach tej działalności. Potencjalne wykorzystywanie nie wymaga, bieżącego użytkowania nieruchomości, ale do realnej możliwości i jej potencjalnej przydatności w prowadzonej działalności. Także w przypadkach, gdy nieruchomość nie jest lub jedynie przejściowo nie może być faktycznie i efektywnie wykorzystywana w prowadzonej działalności, to pozostaje jednak w związku z ogólną sferą prowadzonej działalności gospodarczej, co uzasadnia jej kwalifikację w ramach systemu podatkowego jako składnika tej działalności. Z uwagi na powyższe, w ocenie Sądu, nie zasługiwały na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego. Przeciwnie - w ocenie Sądu - organ I instancji prawidłowo i zasadnie zastosował wobec spornych gruntów i nieruchomości wyższe stawki podatku przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b u.p.o.l., gdyż są one, i co najmniej potencjalnie mogą one być, wykorzystywane w działalności gospodarczej, co znajduje odniesienie w czynnościach podejmowanych przez AMW względem tych nieruchomości. Nawet gdyby sporne nieruchomości nie były w danym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, to nie zmienia to faktu, że z uwagi na swój charakter, w każdej chwili mogą one być przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej. Jeżeli bowiem istnieje potencjalna możliwość wykorzystania tych nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej, to tym samym są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4061/21, wyrok NSA z dnia 8 maja 2025, sygn. akt III FSK 263/24). W ocenie Sądu z akt sprawy wynika, że w rozpatrywanym przypadku istnieje związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej i związek ten nie został ustalony przez organy wyłącznie na podstawie kryterium posiadania, skutkiem czego zasadne jest zastosowanie do opodatkowania tych nieruchomości stawek maksymalnych. Zdaniem Sąd, w świetle okoliczności niniejszej sprawy oraz poczynionych ustaleń faktycznych, nie przystają do okoliczności sprawy, twierdzenia Skarżącej, jakoby organ oparł opodatkowanie zakwestionować nieruchomości wyłącznie o kryterium posiadania . W konfrontacji z ustaleniami stanu faktycznego, czynione w tej materii zarzuty naruszenia przez stronę art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 30 ust. 1 i 55 ustawy o AMW oraz ar. 5, art. 9, art. 18 ustawy o AMW, Sądu znał za nieuzasadnione. Nie sposób, w ocenie Sądu, nie zgodzić się ze stanowiskiem organów, że w rozpatrywanym przypadku zasadne jest zastosowanie do opodatkowania tych nieruchomości stawek maksymalnych. Podkreślić przy tym należy, że stawki te nie zostały zastosowane do wszystkich posiadanych przez Agencję nieruchomości, bowiem w odniesieniu do nieruchomości dotyczących gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz przebudowy, remontów zasobów mieszkaniowych i internatowych organy uznały je za niezwiązane z działalności gospodarczą Agencji i opodatkowały je niższą stawką podatku nieruchomości. Natomiast Skarżąca w żadnym stopniu nie wykazała w toku postępowania podatkowego, że sporne nieruchomości znajdujące się na terenie Gminy Brzeg były bezpośrednio związane z obronnością państwa. W ocenie Sądu, postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Op., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 Op. zasady zaufania. Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Op., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 i 4 Op. Podkreślenia w tym miejscu wymaga fakt, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Op. obowiązek organów podatkowych odnośnie do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego, czyli w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją. W przedmiotowej sprawie takie niezbędne działania zostały podjęte. Skarżąc może się z ustaleniami organu podatkowego nie zgadzać, jednakże nie stanowi to argumentu na naruszenie przepisów postępowania w zakresie zbierania i oceny dowodów. Mając na uwadze powyższe okoliczności, stwierdzając, że sformułowane zarzuty skargi nie są zasadne, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości.