I SA/Op 778/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2026 r. sprawy ze skargi B. Spółki z o.o. w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2025 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.537.2025.1.PRP w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej B. Spółki z o.o. w O. kwotę 697,00 zł (słownie złotych: sześćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi B. Spółki z o.o. z siedzibą w O. (dalej też jako: Spółka, Strona, Skarżąca, Wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej też jako: organ) z dnia 25 sierpnia 2025 r. o nr 0113-KDIPT1-2.4012.537.2025.1.PRP. Z akt sprawy wynika, iż 26 maja 2025 r. wpłynął do organu wniosek Spółki z 20 maja 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie obowiązku rozliczenia importu usług w zdarzeniu opisanym we wniosku. We wniosku Strona podała, iż: "jest spółką prawa handlowego z siedzibą na terytorium Polski, zarejestrowaną jako podatnik podatku od towarów i usług (VAT) czynny. Spółka posiada status osoby prawnej i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. opodatkowaniu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania. Spółka prowadzi działalność gospodarczą, świadcząc usługi w zakresie udzielania pomocy osobom w podeszłym wieku i osobom niepełnosprawnym ("Podopieczni"). Wskazane usługi wykonywane są na rzecz Podopiecznych, zamieszkałych na terytorium Niemiec, i polegają na zapewnieniu im opieki domowej oraz wsparcia w codziennym funkcjonowaniu ("Usługi"). Spółka planuje także rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług opiekuńczych dla osób starszych, które są realizowane na terenie Republiki Federalnej Niemiec według opisanego niżej modelu. Wnioskodawca, w celu realizacji tych usług, planuje zawarcie umowy konsorcjum (dalej jako "Umowa konsorcjum") z niemieckim podmiotem gospodarczym (dalej: "Partner DE"). Partner DE jest podmiotem gospodarczym działającym na terytorium Republiki Federalnej Niemiec oraz na podstawie jej prawa. Celem tej umowy jest wspólna realizacja przedsięwzięcia polegającego na świadczeniu usług opiekuńczych w Republice Federalnej Niemiec. Wspólne przedsięwzięcie będzie polegało na: 1) pozyskaniu klientów z rynku niemieckiego poszukujących usługi opiekuńczej dla osób starszych na terenie Republiki Federalnej Niemiec; 2) pozyskaniu danych osób fizycznych, mogących świadczyć bezpośrednio usługę opiekuńczą; 3) wspólnym doprowadzeniu do zawarcia umowy z klientem; 4) monitorowaniu poprawności wykonywania usługi. Zgodnie z Umową konsorcjum, Wnioskodawca zobowiązuje się do: 1) pozyskania i rekrutacji opiekunów; 2) przygotowania kampanii marketingowych w Polsce; 3) selekcji i weryfikacji opiekunów; 4) zawierania umów z klientami oraz opiekunami; 5) monitorowania jakości świadczonych usług; 6) realizacji wszystkich czynności administracyjnych oraz finansowych związanych z projektem. Partner DE natomiast zobowiązuje się do: 1) pozyskania klientów na rynku niemieckim; 2) przeprowadzenia wstępnego wywiadu z klientami; 3) prezentacji opiekunów klientom; 4) nadzoru nad realizacją usług na terenie Niemiec; 5) obsługi reklamacji oraz wsparcia w zakresie windykacji należności od klientów. Tym samym, Partner DE będzie samodzielnie odpowiedzialny za pozyskiwanie klientów na terenie Niemiec. W ramach tego zadania, Partner DE będzie identyfikował potrzeby klientów i przedstawiał im oferty przygotowane przez konsorcjum. Partner DE będzie także identyfikował potrzeby klientów, prowadził wstępne wywiady z klientami oraz dbał o bieżącą współpracę w zakresie realizacji ww. usług opiekuńczych. Wnioskodawca natomiast zajmie się rekrutacją i selekcją opiekunów w Polsce, którzy będą świadczyć usługi na rzecz niemieckich klientów. Wnioskodawca będzie także odpowiadał za weryfikację kwalifikacji opiekunów oraz ich dopasowanie do potrzeb poszczególnych klientów. Po pozyskaniu klienta przez Partnera DE i rekrutacji odpowiednich opiekunów przez Wnioskodawcę, konsorcjum przystąpi do realizacji usług opiekuńczych na terenie Niemiec. Wnioskodawca jako lider konsorcjum będzie odpowiadał za formalne zawarcie umów z klientami oraz opiekunami. Wnioskodawca będzie monitorował jakość świadczonych usług, utrzymując stały kontakt z opiekunami oraz zapewniając bieżącą obsługę administracyjną i finansową. Partner DE będzie natomiast odpowiedzialny za nadzór nad realizacją usług na miejscu w Niemczech, w tym obsługę reklamacji. Zgodnie z postanowieniami Umowy konsorcjum, Wnioskodawca będzie wystawiał faktury na klientów za świadczone usługi opiekuńcze. Następnie, po otrzymaniu płatności od klientów, Wnioskodawca dokona podziału przychodu zgodnie z ustaleniami zawartymi w Umowie konsorcjum. Partner DE będzie wystawiał na Wnioskodawcę noty obciążeniowe na kwoty odpowiadające wartości jego udziału w przychodach konsorcjum, ustalonego na podstawie poniesionych kosztów i nakładu w realizację usług. Wnioskodawca podkreśla, że Umowa konsorcjum nie przewiduje wzajemnych świadczeń między stronami. Rozliczenia wewnętrzne pomiędzy Wnioskodawcą a Partnerem DE mają charakter techniczny i dotyczą podziału przychodów z tytułu wspólnej działalności, a nie świadczenia usług przez jedną stronę na rzecz drugiej. Rozliczenia finansowe między stronami Umowy konsorcjum będą dokonywane na podstawie uzgodnionych zasad podziału przychodów, zatem: 1) Partner DE nie świadczy usług na rzecz Spółki; 2) Spółka nie świadczy usług na rzecz Partnera DE." W związku z powyższym Spółka zadała pytanie: "Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca, w związku z otrzymywanymi od Partnera DE notami obciążeniowymi, wystawianymi na kwoty odpowiadające wartości wynagrodzenia przypadającego na Partnera DE z tytułu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, powinien rozpoznać tę transakcję jako import usług, podlegający opodatkowaniu VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia?" W ocenie Strony rozliczenia dokonywane pomiędzy nią a Partnerami DE na podstawie umowy konsorcjum nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. W ocenie Strony brak jest podstaw do uznania przedmiotowych rozliczeń za import usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2025 r., poz. 775 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Zdaniem Strony, uznanie przedmiotowych rozliczeń za import usług i ich opodatkowanie na zasadzie odwrotnego obciążenia byłoby niezasadne. Organ w interpretacji z dnia 25 sierpnia 2025 r. o nr 0113-KDIPT1-2.4012.537.2025.1.PRP uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, iż: "Analizując opisane we wniosku zdarzenie pod kątem spełnienia warunku zaistnienia czynności stanowiącej usługę, czyli czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, należy wskazać, że świadczenie usług zakłada istnienie dwóch podmiotów, a więc tego, który świadczy usługę (usługodawcy) i tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcy), czyli konsumenta usługi. Skoro opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, to znaczy, że istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, a rezultatem tego związku jest wzajemne działanie tych podmiotów. Działanie to polega na tym, że wynagrodzenie otrzymywane przez wykonawcę usługi następuje w zamian za wykonanie usługi na rzecz jej odbiorcy. Pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu, a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki: - w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, - świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie). Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało-jako usługa-opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odnosząc przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe do treści cytowanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie pomiędzy stronami istnieje ekwiwalentność świadczeń. Podjęte przez obie Strony umowy konsorcjum działania mają charakter wzajemnych świadczeń. Pomiędzy działaniami Partnerów DE, a Państwa działaniami występuje bezpośredni związek prawny, a tym samym ekwiwalentność i wzajemność świadczeń. W rozpatrywanej sprawie to Państwo będziecie odpowiadać za formalne zawarcie umów z klientami oraz opiekunami. To Państwo będziecie także wystawiać faktury na klientów za świadczone usługi opiekuńcze. To w końcu do Państwa należy realizacja wszystkich czynności administracyjnych oraz finansowych związanych z projektem. Partner DE będzie dokonywać natomiast pozyskiwania klientów na rynku niemieckim, nadzoru nad realizacją usług na terytorium Niemiec oraz będzie obsługiwać reklamacje i wspierać Państwa w zakresie windykacji należności od klientów. A zatem dokonuje czynności sprowadzających się do wyszukania klientów na terytorium Niemiec oraz bieżącej współpracy w zakresie realizowanych przez Państwa usług opiekuńczych. Czynności te można uznać za wykonywane w tym celu, aby to Państwo, za pośrednictwem swoich pracowników (opiekunów), mogli świadczyć usługi opieki. Co istotne w przedmiotowym wniosku wskazali Państwo, że Strony w umowie konsorcjum będą działały samodzielnie, ponosząc własne ryzyko gospodarcze, a każdy konsorcjant zachowa autonomię w zakresie realizacji swoich obowiązków. Tym samym Partner DE, otrzymując przychód od Lidera konsorcjum, odpowiadający wartości jego udziału w przychodach konsorcjum, świadczy w zamian usługę, sprowadzającą się do pośredniczenia pomiędzy Liderem konsorcjum (usługodawcą) a klientem (usługobiorcą).Tak więc należy uznać, że otrzymana przez Partnera DE od Państwa kwota stanowi zapłatę za świadczenie przez niego usług na Państwa rzecz. A zatem warunki do zastosowania przepisów dotyczących świadczenia usług należy uznać za spełnione." W konsekwencji organ uznał, iż pomiędzy Partnerem DE a Stroną dochodzi do świadczenia usług, których miejscem świadczenia jest Polska. Zatem nabycie ww. usług będzie stanowić dla Strony import usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy o VAT i to Spółka będzie występować w charakterze podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku VAT w Polsce." Strona wywiodła skargę na powyższą interpretację indywidualną, zarzucając w niej naruszenie przez organ:. I. przepisów prawa materialnego, poprzez: 1) niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 8 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 9 ustawy ustawy o VAT przez przyjęcie, że Podmioty DE świadczą na rzecz Skarżącej odpłatną usługę, mimo niewykazania istnienia stosunku zobowiązaniowego między stronami, bezpośredniego i zindywidualizowanego beneficjenta po stronie Skarżącej oraz ekwiwalentnego związku płatności z konkretnym świadczeniem, przy jednoczesnym pominięciu, że opis dotyczy jednego złożonego świadczenia wykonywanego wspólnie na rzecz końcowych odbiorców usługi (dalej: "Podopieczni"), a przekazy pieniężne stanowią wewnętrzny podział przychodu konsorcjum; 2) niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 17 ust. 2, art. 28a pkt 1-2 oraz art. 28b ust. 1 oraz 2 ustawy o VAT przez uznanie, że po stronie Skarżącej dochodzi do tzw. importu usług i obowiązek rozliczenia VAT w Polsce, mimo że z przedstawionego we wniosku o wydanie skarżonej interpretacji opisie zdarzenia przyszłego wynika, że nie dochodzi pomiędzy Partnerem DE a Skarżącą do świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT. Wskazane naruszenie przepisów prawa materialnego jest pokłosiem błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT; II. przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 14c § 1-2, art. 14b § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111, dalej: O.p.) poprzez: 1) przyjęcie przez Dyrektora KIS, że pomiędzy Skarżącą a Partnerami DE dochodzi do świadczenia usług, mimo że opis zdarzenia przyszłego jednoznacznie wskazuje na wykonywanie wspólnego przedsięwzięcia na rzecz Podopiecznych i brak usług wzajemnych między uczestnikami, tj. wniosek o wydanie skarżonej interpretacji wskazywał wprost w opisie zdarzenia przyszłego, że "Wnioskodawca podkreśla, że Umowa konsorcjum nie przewiduje wzajemnych świadczeń między stronami"; 2) poprzez sporządzenie uzasadnienia, które nie identyfikuje, jaka konkretna usługa miałaby być świadczona na rzecz Skarżącej, nie określa jej zakresu i rezultatu oraz nie wykazuje, dlaczego przysługująca Partnerom DE część wynagrodzenia wypracowanego przez Konsorcjum ma charakter wynagrodzenia; 3) pominięcie i brak merytorycznego odniesienia do kluczowej argumentacji Skarżącej, w tym do kryteriów ustalenia istnienia usługi i do utrwalonej linii judykatury. W oparciu o powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.; dalej – p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi. Stosownie zaś do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd bowiem uznał, iż trafne są sformułowane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 14c § 1-2, art. 14b § 1 i 3 O.p. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera między innymi ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Wyrażona w art. 121 § 1 O.p. zasada budzenia zaufania do organów podatkowych wymaga m.in., by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikały: sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości (wyrok NSA z 9 października 2019 r., sygn. akt II FSK 986/19, opubl. CBOSA). Uzasadnienie interpretacji indywidualnej powinno spełniać wymagania wynikające z art. 121 § 1 O.p., ponieważ przepis ten jest z mocy art. 14h O.p. odpowiednio stosowany w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej. Podkreślić należy, że na organie wydającym interpretację indywidualną spoczywa z mocy art. 14c § 1 i § 2 O.p. obowiązek dokonania przez organ wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy, albowiem daje to temu ostatniemu gwarancję, że zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy (vide: wyrok NSA z 11 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2817/16; opubl. CBOSA). Dopuszczalne przy tym jest pominięcie przez organ w wydanej interpretacji takich elementów stanu faktycznego oraz argumentów wnioskodawcy, które nie są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p.). Ocena ta musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podmiot żądający interpretacji mógł się do niej zastosować. W praktyce ocena stanowiska wnioskodawcy powinna sprowadzać się do wskazania, czy jego stanowisko w sprawie przedstawione we wniosku jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe. Z kolei uzasadnienie prawne tej oceny nie może polegać jedynie na wyjaśnieniu treści przepisów prawnych, które wskaże zainteresowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie(por. wyrok NSA z 17 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2218/18; opubl.: CBOSA). Przechodząc do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Skarżąca zasadnie przyjęła, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie spełnia przedstawionych powyżej wymagań dotyczących uzasadnienia interpretacji indywidualnej. Organ przedstawiając ocenę stanowiska Wnioskodawcy oraz wskazując prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym, najpierw przytoczył treść wybranych przepisów prawa, przywołał stanowisko Wnioskodawcy, a następnie stwierdził, że: "Odnosząc przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe do treści cytowanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie pomiędzy stronami istnieje ekwiwalentność świadczeń. Podjęte przez obie Strony umowy konsorcjum działania mają charakter wzajemnych świadczeń. Pomiędzy działaniami Partnerów DE, a Państwa działaniami występuje bezpośredni związek prawny, a tym samym ekwiwalentność i wzajemność świadczeń". W tym miejscu należy przypomnieć, iż we wniosku Skarżąca wskazała wyraźnie, iż: "Wnioskodawca podkreśla, że Umowa konsorcjum nie przewiduje wzajemnych świadczeń między stronami. Rozliczenia wewnętrzne pomiędzy Wnioskodawcą a Partnerem DE mają charakter techniczny i dotyczą podziału przychodów z tytułu wspólnej działalności, a nie świadczenia usług przez jedną stronę na rzecz drugiej. Rozliczenia finansowe między stronami Umowy konsorcjum będą dokonywane na podstawie uzgodnionych zasad podziału przychodów, zatem: 1) Partner DE nie świadczy usług na rzecz Spółki; 2) Spółka nie świadczy usług na rzecz Partnera DE." Organ wydając interpretację nie odniósł się do powyższego ani do argumentacji Skarżącej wskazującej na to, iż rozliczenia pomiędzy Spółką a Partnerem DE mają charakter techniczny i dotyczą podziału przychodów z tytułu wspólnego przedsięwzięcia, a nie świadczenia usług przez jedną stronę na rzecz drugiej. Organ nie wyjaśnił, dlaczego odrzuca przedstawione we wniosku konsekwencje technicznego charakteru rozliczeń wewnętrznych. Skoro Strona wskazała, że transfery między konsorcjantami odzwierciedlają wyłącznie umowny podział przychodu z jednego świadczenia złożonego wykonywanego na rzecz Podopiecznych, organ powinien był wprost wyjaśnić, w którym miejscu tej konstrukcji dostrzega świadczenie na rzecz Skarżącej i jaki jest jego rezultat. Brak takiej analizy sprawia, że kluczowa teza wniosku nie została rozważona, a rozstrzygnięcie przybiera postać arbitralnego komunikatu jedynie. Organ nie dokonał przy tym oceny zdarzenia objętego wnioskiem z uwzględnieniem specyfiki funkcjonowania Strony oraz Partnera DE w ramach konsorcjum. Oprócz przytoczenia definicji konsorcjum i ogólnych zasad funkcjonowania – organ nie zaprezentował analizy prawnej uwzględniającej, iż Skarżąca działa właśnie w ramach konsorcjum i to właśnie ta okoliczność determinowała powstanie wątpliwości objętych wnioskiem o interpretację. Organ rekapitulując zobowiązania Spółki oraz Partnera DE – wynikające z umowy konsorcjum – wskazał: "W rozpatrywanej sprawie to Państwo będziecie odpowiadać za formalne zawarcie umów z klientami oraz opiekunami. To Państwo będziecie także wystawiać faktury na klientów za świadczone usługi opiekuńcze. To w końcu do Państwa należy realizacja wszystkich czynności administracyjnych oraz finansowych związanych z projektem. Partner DE będzie dokonywać natomiast pozyskiwania klientów na rynku niemieckim, nadzoru nad realizacją usług na terytorium Niemiec oraz będzie obsługiwać reklamacje i wspierać Państwa w zakresie windykacji należności od klientów." Następnie dokonał uproszczonego podsumowania zakresu zadań Partnera DE wywodząc, iż ten "dokonuje czynności sprowadzających się do wyszukania klientów na terytorium Niemiec oraz bieżącej współpracy w zakresie realizowanych przez Państwa usług opiekuńczych". Po czym organ ogólnie i arbitralnie stwierdza, iż "Czynności te można uznać za wykonywane w tym celu, aby to Państwo, za pośrednictwem swoich pracowników (opiekunów), mogli świadczyć usługi opieki. (...) Tym samym Partner DE, otrzymując przychód od Lidera konsorcjum, odpowiadający wartości jego udziału w przychodach konsorcjum, świadczy w zamian usługę, sprowadzającą się do pośredniczenia pomiędzy Liderem konsorcjum (usługodawcą) a klientem (usługobiorcą).Tak więc należy uznać, że otrzymana przez Partnera DE od Państwa kwota stanowi zapłatę za świadczenie przez niego usług na Państwa rzecz." Powyższe treści świadczą o tym, iż organ zredukował zakres zadań Partnera DE do "pośrednictwa" pomiędzy liderem konsorcjum (Spółką) a klientem uznając jednocześnie, iż otrzymywana kwota z tytułu podziału przychodów jest w istocie zapłatą za świadczenie usług na rzecz Spółki. Organ nie dokonał analizy poszczególnych zobowiązań wynikających z umowy konsorcjom, nie odniósł ich do samej istoty konsorcjum, pominął jednoznaczne wskazanie o braku wzajemnych świadczeń między stronami tej umowy. W ocenie Sądu samo stwierdzenie o świadczeniu usługi jedynie pośrednictwa przez Partnera DE, za które otrzymuje zapłatę, co w ocenie organu stanowi o "klasycznym świadczeniu usług" wskazanym w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, bez takiej analizy, ma charakter oceny dowolnej, nie jest poparte żadną argumentacją a tak ogólne i arbitralne stwierdzenia nie dają Sądowi możliwości oceny stanowiska wyrażonego w interpretacji. Takie uzasadnienie nie tylko narusza art. 14c § 1 i 2 O.p., bowiem nie wyjaśnia na czym polega błędna ocena stanowiska Wnioskodawcy i co uzasadnia odmienne stanowisko organu, ale także uniemożliwia Sądowi kontrolę zgodności zaskarżonej interpretacji w kontekście mających zastosowanie w sprawie regulacji ustawy o VAT. Zawarte w zaskarżonej interpretacji i przedstawione wyżej lakoniczne, ogólnikowe stwierdzenia nie dają możliwości oceny, dlaczego organ tak zinterpretował przedstawiony we wniosku opis zadań wynikających z umowy oraz wzajemne rozliczenia stron tej umowy oraz dlaczego nie odniósł ich do charakterystyki umowy konsorcjum. Treść interpretacji kontrastuje pod tym względem z treścią i sposobem zredagowania wniosku, albowiem Skarżąca we wniosku uzasadniła szczegółowo swoje stanowisko i wykazywała, dlaczego jej zdaniem rozliczenia dokonywane pomiędzy Spółką a Partnerem DE na podstawie umowy konsorcjum nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT w związku z czym brak jest podstaw do rozpoznania importu usług. Mając powyższe na względzie Sąd podziela też stanowisko zawarte w skardze, że sposób zredagowania i treść interpretacji narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Aby być w zgodzie z tą zasadą, organ w interpretacji powinien wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że konkretny przepis ma (lub nie ma) zastosowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Z interpretacji powinno wynikać zarówno to, dlaczego organ zajął określone stanowisko, jak też to, dlaczego stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Tych wymogów zaskarżona interpretacja nie spełniała. Wywód sprowadzający się do przytoczenia poszczególnych przepisów ustawy o VAT oraz przepisów Kodeksu cywilnego bez ścisłego powiązania ich ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem Skarżącej, podlegającym ocenie organu, nie może być uznany za spełniający wymogi wynikające z zasady ogólnej prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle tych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Konieczne przy tym jest odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy. W interpretacji indywidualnej należy dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego i zrekonstruować wynikające z nich normy prawa podatkowego, a następnie dokonać prawnej kwalifikacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to jest przyporządkować przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe do hipotezy normy prawnej zrekonstruowanej w wyniku wykładni i określić konsekwencje tej prawnej kwalifikacji, przez wskazanie dyspozycji normy prawa. Obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest bowiem odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swojego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy powinna być przy tym powiązana z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku. Tego zaś nie uczynił organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Ponadto w sytuacji, gdy Strona powołuje stanowiska sądów administracyjnych stanowiące istotny element wykładni prawa, mające zastosowanie do przedstawionego zdarzenia przyszłego, będące jednocześnie elementem stanowiska Strony, obowiązkiem organu w myśl art. 14c § 1 O.p. jest dokonanie oceny tego stanowiska. Zauważyć również należy, iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Podkreślić jednocześnie należy, że organ nie może kwestionować, weryfikować ani modyfikować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Należy również wskazać, że stanowisko wnioskodawcy określone w art. 14b § 3 O.p. zawiera dokonaną przez niego własną subsumcję przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (dalej: stanu sprawy), w ramach którego odbywa się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji podzielić należy pogląd wyrażony w literaturze, zgodnie z którym przedstawione stanowisko "konstytuują przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej zaproponowanej przez stronę" (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76). Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10, LEX nr 1123044). Organ wydając interpretację nie może zatem dokonać istotnego zawężenia opisanego we wniosku stanu faktycznego i tym samym uwzględnić jedynie niektóre elementy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Rozstrzygnięcie organu interpretacyjnego powinno zostać wydane w oparciu o pełny stan faktyczny jaki został opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W niniejszej sprawie organ jednak nie odniósł się do zawartych we wniosku informacji, iż umowa konsorcjum nie przewiduje wzajemnych świadczeń między stronami. Rozliczenia wewnętrzne pomiędzy Wnioskodawcą a Partnerem DE mają zaś charakter techniczny. Ponadto organ uznał, iż Partner DE świadczy tylko umowę pośrednictwa na rzecz spółki, pomijając pozostałe zobowiązania tego podmiotu wynikające z umowy, jak te dotyczące: prezentacji opiekunów klientom; nadzoru nad realizacją usług na terenie Niemiec; obsługi reklamacji oraz wsparcia w zakresie windykacji należności od klientów Rację zatem należy przyznać Skarżącej, iż związanie organu interpretacyjnego treścią wniosku oznacza, że w postępowaniu interpretacyjnym bazuje on wyłącznie na takim opisie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, jakie przedstawi zainteresowany, tu - Skarżąca. Żaden przepis O.p. nie daje organowi interpretacyjnemu uprawnienia do modyfikacji tego stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego, uzupełniania go czy jakiejkolwiek innej ingerencji. Zatem organ nie jest uprawniony do przyjęcia ustaleń odmiennych od podanych we wniosku, nie może też ich uzupełniać. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Organ podatkowy związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez zainteresowanego. We wniosku wskazano także, że Skarżąca wraz z innymi podmiotami będzie stroną umowy konsorcjum, której celem będzie realizacja opisanego założenia gospodarczego. Organ natomiast - pomimo opisu zdarzenia przyszłego - wyszedł z założenia, że Skarżącą łączyć będzie z Partnerem DE umowa o świadczenie usług. Założenie to nie odpowiada jednakże opisowi zdarzenia przyszłego przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Tymczasem, ani organ interpretacyjny (ani też sąd administracyjny dokonujący kontroli legalności interpretacji indywidualnej) nie mogą w żaden sposób modyfikować elementów faktycznych podanych przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie tej interpretacji. Należy również negatywnie ocenić fakt, iż organ zbagatelizował linię orzeczniczą sądów administracyjnych dotyczącą umów kooperacyjnych i konsorcjów powoływaną przez Stronę. Rację ma Strona, iż niewystarczająca jest tu ogólna uwaga, że wyroki zapadają w indywidualnych sprawach. Zasada zaufania wymaga, aby w razie odstępstwa od utrwalonej wykładni organ precyzyjnie wykazał, dlaczego przywoływane rozstrzygnięcia nie znajdują zastosowania do opisanego zdarzenia. Takiego wywodu w uzasadnieniu zabrakło. Organ nie odniósł się również do przywołanych przez Stronę interpretacji indywidualnych, mimo, iż Strona wykazywała, że w analogicznych stanach faktycznych organ wydawał rozstrzygnięcia korzystne. Zdaniem Sądu takie powołanie się przez Skarżącą na ww. interpretacje a także na liczne orzeczenia sądów należy odczytywać w ten sposób, że – zdaniem Strony – stan faktyczny opisany w ww. interpretacjach (czy też wyrokach) jest tożsamy (zbliżony) do stanu faktycznego, który ma miejsce w niniejszej sprawie. Takie różnicowanie rozstrzygnięć przy niezmienionym opisie stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych godzi w zasadę zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p., ponieważ w zaistniałej sytuacji podatnik nie jest w stanie racjonalnie przewidzieć skutków podatkowych identycznie opisanych działań. Jak zatem słusznie wskazano w skardze, interpretacja nie zawiera kompletnej oceny stanowiska Skarżącej oraz uzasadnienia prawnego tej oceny. Na zakończenie należy podkreślić raz jeszcze, iż negatywna dla wnioskodawcy interpretacja powinna stanowić swoisty "dialog" ze stanowiskiem wnioskodawcy, m.in. poprzez nawiązywanie do konkretnych elementów stanu faktycznego w powiązaniu ze stanowiskiem wnioskodawcy i wykazywanie błędów w tym stanowisku (por.: wyrok NSA z 11.09.2025 r., sygn. akt I FSK 1987/22). Tymczasem w niniejszej sprawie Strona we wniosku przedstawia zdarzenie przyszłe i swoje stanowisko w tej sprawie. Natomiast organ w wydanej interpretacji przytacza przepisy prawa, opisuje stan faktyczny (zgodnie z wnioskiem Strony), a następnie przedstawia swoje – odmienne – stanowisko nie wykazując błędów w rozumowaniu Skarżącej. W konsekwencji Sąd stwierdził, że organ interpretacyjny nie wskazał w zaskarżonej interpretacji przyczyn zakwestionowania stanowiska Strony odnośnie postawionego we wniosku pytania i nie odniósł się do przytoczonej przez Skarżącą argumentacji. Stanowisko Dyrektora KIS, według Sądu, jest niejasne, niepełne i noszące znamiona dowolności. Tymczasem rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle określonych przepisów i zaprezentowanego opisu zdarzenia przyszłego pogląd Wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do całego opisanego zdarzenia przyszłego i – przede wszystkim – do argumentacji Wnioskodawcy. Tym samym należy jednoznacznie stwierdzić, iż wydana przez organ interpretacja nie zawiera prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, a tym samym nie spełnia wymagań wskazanych w przepisie art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle określonych przepisów pogląd Wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do argumentacji Wnioskodawcy – zaś Organ w wydanej Interpretacji z całą pewnością tego nie uczynił. Zasadne zatem okazały się zarzuty podniesione przez Stronę skarżącą, dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni wskazane wyżej poglądy prawne i wyda rozstrzygnięcie z uwzględnieniem zdarzenia przyszłego i argumentacji Strony przedstawionych we wniosku. Z uwagi na brak prawidłowego uzasadnienia prawnego interpretacji, spełniającego wymogi ustawowe i konieczność - z tego powodu - wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego, za przedwczesne należy uznać odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Sąd administracyjny nie jest bowiem władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił interpretację indywidualną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.