I SA/Op 759/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Sędzia WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego we Wrocławiu na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 4 lipca 2025 r. nr 1601-IOV-1.4103.9.2025 w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2018 r. oddala skargę.

Przedmiotem skargi Prokuratora Okręgowego we Wrocławiu (dalej też jako: Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 4.07.2025 r. nr I601-I0V-I.4103.9.2025, którą organ ten uchylił w całości decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu (dalej jako: NOUCS w Opolu, organ I instancji) z 17.12.2024 r., nr 388000-CKK-1[1].4103.16.2024.28 wydaną dla A. Sp. z o.o. (dalej też jako: Spółka) w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. Postępowanie podatkowe wobec Spółki A. zostało wszczęte postanowieniem NOUCS w Opolu z 24.10.2024 r., w następstwie przekształcenia kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2018 r. do lipca 2019 r. Kontrola celno-skarbowa została zakończona wynikiem kontroli z 25.09.2024 r., doręczonym 3.10.2024 r. Spółka nie skorzystała z prawa, o którym mowa w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2023 r., poz. 615 ze zm.; dalej: ustawa o KAS) i nie złożyła korekt deklaracji VAT-7 za kontrolowany okres. Decyzją z 17.12.2024 r. nr 388000-CKK-1[1].4103.16.2024.28, NOUCS w Opolu określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. w kwocie 289 021,00 zł. NOUCS zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 316 183,52 zł, wykazanego na fakturach wystawionych tytułem nabycia śruty sojowej od H. sp. z o.o. we W. (6 faktur), na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w 2019 r.). W dniu 9.01.2025 r. Spółka złożyła odwołanie od tej decyzji. Decyzją z 4.07.2025 r., nr 1601-l0V-1.4103.9.2025 , Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu uchylił w całości decyzję NOUCS z 17.12.2024 r. nr 388000- CKK-1[1].4103.16.2024.28 i umorzył postępowanie w sprawie ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pismem z 16.09.2025 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu wniósł Prokurator Okręgowy we Wrocławiu (dalej również: Skarżący). Zaskarżonej decyzji Prokurator Okręgowy we Wrocławiu zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70 c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez błędne i pozbawione podstaw przyjęcie, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności o dokumenty postępowania przygotowawczego [...] ([...]), że śledztwo to nie obejmuje swoim zakresem czynów związanych z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w ramach działalności Spółki A. i w konsekwencji niesłuszne przyjęcie, iż zawiadomienie tego podatnika w trybie art. 70c O.p. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., dokonane w wyniku zawiadomienia finansowego organu postępowania przygotowawczego stosownie do treści art. 134 § 1a ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 633) o prowadzeniu wobec Spółki A. śledztwa związanego z niewykonaniem przez tego podatnika zobowiązań podatkowych, nie wywołało skutków prawnych w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za listopad 2018 r., w sytuacji gdy – w ocenie Skarżącego - przedmiot wszczętego postępowania w sprawie karnej skarbowej w rzeczywistości dotyczył tego podmiotu i wywiązywania się z zobowiązań podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego umorzenia postępowania podatkowego. Wobec tego Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.) – w skrócie jako: p.p.s.a., zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Przeprowadzona przez Sąd, w granicach tak określonej kognicji, kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że rozstrzygnięcie to nie narusza prawa. Sąd nie stwierdził bowiem nieprawidłowości, zarówno co do ustalenia stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem niniejszego postępowania, jak i w zakresie zastosowania do niego odpowiednich przepisów prawa. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 4.07.2025 r. nr 1601-I0V-1.4103.9.2025, którą organ ten uchylił w całości decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu (dalej też jako: NOUCS) z 17.12.2024 r., nr 388000-CKK-1[1].4103.16.2024.28 wydaną dla A. Sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Zarzuty Skarżącego sprowadzają się w istocie do zakwestionowania stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, iż na gruncie rozpoznawanej sprawy, śledztwo wszczęte w dniu 18.02.2019 r. przez NOUCS i nadzorowane przez Prokuraturę Okręgową we Wrocławiu, w sprawie nierzetelnego prowadzenia rejestrów zakupu przez spółkę H., co najmniej za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r., w zakresie ujmowania przez ten podmiot nierzetelnych faktur zakupu wystawianych przez spółkę L., nie ma związku z niewykonaniem zobowiązania przez Spółkę A.(której dotyczy zaskarżona decyzja), skutkiem czego nie ziściła się przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Na wstępie należy wskazać, iż jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji oraz wystosowanego do Spółki zawiadomienia na podstawie art. 70c O.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego NOUCS łączył ze wszczęciem w dniu 18.02.2019 r. śledztwa nr [...] w ramach powierzonego w części śledztwa o sygn. akt [...] Należy w tym miejscu przypomnieć, iż aby doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., postępowanie karne skarbowe musi być: • rzeczywiście wszczęte, • w stosunku do danego podatnika, • w zakresie zobowiązania, którego dotyczy sprawa. Istotne jest więc, aby objęty postępowaniem karnoskarbowym czyn podatnika pozostawał w związku z danym zobowiązaniem, tj. aby działanie podatnika mogło wpływać na niewykonanie zobowiązania (zob. wyrok NSA z 17.01.2024 r., sygn. akt I FSK 754/23). Ponieważ ustawodawca nie doprecyzował w art. 70 § 1 pkt 1 O.p., jakiego rodzaju ma to być związek, powinien to być normalny i typowy związek przyczynowy, przewidywalny dla rzetelnego podatnika, pomiędzy badanym zobowiązaniem podatkowym, a przestępstwem skarbowym. Innymi słowy, popełnienie przestępstwa skarbowego musi mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z 28.10.2010 r. sygn. akt II FSK 171/11). Zatem dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest, by to zobowiązanie podatkowe i jego wysokość były normalnym i typowym (adekwatnym) następstwem czynu zabronionego będącego przedmiotem postępowania karnego skarbowego. Słusznie w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu uznał, że w realiach niniejszej sprawy zobowiązanie podatkowe i jego wysokość nie były normalnym i typowym (adekwatnym) następstwem czynu zabronionego popełnionego przez spółkę H. będącego przedmiotem postępowania karnego skarbowego. Z postanowienia z dnia 18.02.2019 r. o wszczęciu śledztwa (nr [...]) wynika, że przedmiotem postępowania karnego skarbowego w dacie jego wszczęcia było nierzetelne prowadzenie rejestrów zakupu przez spółkę H., co najmniej za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r., w zakresie ujmowania przez ten podmiot nierzetelnych faktur zakupu wystawianych przez spółkę L. Jak uzasadniono, skutkiem czynu spółki H.było podanie nieprawdy w składanych przez ten podmiot deklaracjach VAT-7 za ww. okres w zakresie wartości nabytych towarów, a tym samym zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia. Trudno zatem uznać, że normalnym i typowym (adekwatnym) następstwem czynu zabronionego polegającego na zawyżeniu podatku naliczonego przez spółkę H. było niewykonanie zobowiązania podatkowego przez Spółkę A., gdyż ten ostatni podmiot nie był nawet wystawcą nierzetelnych faktur dla spółki H. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu uwzględnił przy tym tę okoliczność, iż postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego wyznacza zakres przedmiotowy procesu karnego, który w dalszym jego toku może ulegać zmianom. Z treści art. 34 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 46 ze zm.), dalej k.p.k., określającego zasadę łącznego rozpoznania spraw pozostających ze sobą w ścisłym związku, należy wyprowadzać zasadę łącznego prowadzenia postępowania przygotowawczego w sytuacji przestępstw wielu osób, dotyczących tego samego zdarzenia lub zdarzeń pozostających ze sobą w związku. Wskazane rozwiązanie ustawowe uzupełniają regulacje porządkowe zawarte w przepisach § 106 i § 107 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 7 kwietnia 2016 r. - Regulamin wewnętrznego urzędowania powszechnych jednostek organizacyjnych prokuratury (Dz. U. z 2017 r. poz. 1206 ze zm,), według których śledztwo lub dochodzenie wszczęte w sprawie prowadzi się w stosunku do wszystkich czynów ujawnionych w jego toku, zaś jednym postępowaniem przygotowawczym obejmuje się wszystkie czyny pozostające w związku przedmiotowym i podmiotowym z czynem stanowiącym podstawę tego wszczęcia, chyba że zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 34 § 3 k.p.k. Oznacza to, że po wszczęciu postępowania, w razie rozwoju sprawy, poprzez objęcie postanowieniem dalszych osób, czynów, okresów karanej aktywności, nie wszczyna się po raz kolejny postępowania o ten zmodyfikowany zakres, zaś dodatkowe ustalenia znajdują wyraz w zarzutach stawianych sprawcy i odpowiednio zmienianych lub uzupełnianych Uwzględniając powyższe regulacje Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu poczynił ustalenia dotyczące zakresu śledztwa zainicjowanego analizowanym postanowieniem z dnia 18.02.2019 r. I tak organ ten zwrócił się do Prokuratury Okręgowej we Wrocławiu (nadzorującej śledztwo o sygn. akt [...]) o udzielenie informacji, z jaką datą i na podstawie jakiego dokumentu śledztwo o sygn. akt [...] zostało rozszerzone o Spółkę A. oraz czy w sprawie postawiono zarzuty M. C., prezes Spółki A. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu pozyskał od NOUCS w Opolu kopie dokumentów dotyczących wskazanego śledztwa, a to: • postanowienia z 18.02.2019 r. o wszczęciu śledztwa wobec H. Sp. z o.o. za 2018 r. - sygn. akt [...]; • postanowienia z 17.05.2019 r. o przedłużeniu okresu trwania śledztwa - sygn. akt [...], • zarządzenia Prokuratora z 19.06.2019 r. o przejęciu do własnego prowadzenia śledztwa wobec spółki H,- sygn. akt [...]; • zarządzenia Prokuratora z 19.06.2019 r. o powierzeniu prowadzenia śledztwa wobec spółki H,- sygn. akt [...]- Naczelnikowi Opolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Opolu; • postanowienia z 19.06.2019 r. o wszczęciu śledztwa za dalszy okres wobec spółki H,, sygn. akt [...]; • postanowienia z 4.10.2019 r. o wszczęciu śledztwa wobec E.Sp. z o.o., sygn. akt [...]; • postanowienia z 17.02.2020 r. o przedłużeniu okresu trwania śledztwa wobec spółki H.; • postanowienia z 24.11.2020 r. o przedłużeniu okresu trwania śledztwa wobec spółki H.; • wniosku z 14.05.2021 r. o przedłużeniu czasu trwania śledztwa wobec spółki H.; • postanowienia z 24.08.2021 r. o przedłużeniu okresu trwania śledztwa wobec spółki H.; • zawiadomienia z 20.09.2022 r. kierowanego do organu podatkowego z prośbą o zawiadomienie spółki z o.o. A.; • odpowiedzi z Urzędu Skarbowego w B. z 12.10.2022 r. z informacją o zawiadomieniu spółki A.dot. zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego; • wniosku z 29.10.2024 r. o przedłużenie czasu trwania śledztwa wobec spółki H.; • postanowienia z 14.11.2024 r. o przedłużeniu czasu trwania śledztwa wobec H.Sp. z o.o.; • postanowienia o przedstawieniu zarzutów M. C. z 23.10.2019 r. za okres od grudnia 2016 r. do stycznia 2019 r. (pozyskane z innej sprawy, prowadzonej przez [...] Wydział Zamiejscowy Departamentu ds. Przestępczości Zorganizowanej I Korupcji Prokuratury Krajowej we W., sygn. akt [...], zarzuty z kodeksu karnego - nie mające wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia). Jak zauważył przy tym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, poza wyżej wskazanymi dokumentami, nie było: wniosku prokuratora o przeprowadzenie kontroli wobec A.Sp. z o.o., postanowienia o żądaniu wydania rzeczy i przeszukaniu w podmiocie A., postanowienia o przedstawieniu zarzutów A. L. oraz bliżej nieokreślonych protokołów przesłuchań świadków, na które to dokumenty aktualnie powołuje się Skarżący. Z powyższych dokumentów wynika, iż śledztwo zostało wszczęte 18.02.2019 r. wobec spółki H. w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg, a to rejestrów zakupu VAT, co najmniej za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r., w wyniku zaewidencjonowania w rejestrach zakupu VAT tej spółki nierzetelnych faktur VAT za zakup śruty sojowej, na których jako wystawca figuruje B. Z uzasadnienia postanowienia o wszczęciu śledztwa wynikało, że głównym dostawcą śrutu sojowej dla spółki H. było B., mieszczące się pod tym samym adresem (W. [...]), jak i to, że oba podmioty są ze sobą powiązane osobowo poprzez osobę A. L. Ponadto za śrutę sojową płatności były dokonywane przez spółkę H. na rzecz P., tj. dostawcy towaru, z pominięciem L. W postanowieniu o wszczęciu śledztwa wskazano, że faktury wystawione przez L. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji. Ujawnione nieprawidłowości skutkowały narażeniem na uszczuplenie VAT w wyniku obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur wystawionych przez L. Treść postanowienia o wszczęciu śledztwa nie wskazuje zatem, że obejmuje ono i Spółkę A. Ponadto w żadnym innym przekazanym Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Opolu dokumencie nie pojawiła się informacja, aby śledztwo rozszerzono o tę Spółkę, brak było również informacji o postawieniu M. C. zarzutów w ramach postępowania karnego skarbowego. Natomiast odnośnie postanowienia o przedstawieniu zarzutów M. C. z 23.10.2019 r. za okres od grudnia 2016 r. do stycznia 2019 r., pozyskanego z innej sprawy, prowadzonej przez [...] Wydział Zamiejscowy Departamentu ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej we W., sygn. akt [...], należy zauważyć, że postępowaniem tym objęte były jedynie przestępstwa opisane w kodeksie karnym, nie zaś przestępstwa karne skarbowe. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu - na gruncie podatkowym znaczenie dla biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego ma wyłącznie postępowanie karne skarbowe, nie zaś postępowanie karne sensu largo. Dalej Skarżący podkreślił, że kontrola w Spółce A. została zainicjowana wnioskiem złożonym przez prokuratora nadzorującego śledztwo [...]. Wskazano w skardze, że podstawą skierowania wniosku było podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego przez osoby reprezentujące Spółkę A., co bezsprzecznie wskazuje na związek Spółki A. z prowadzonym śledztwem w zakresie wywiązywania się tego podmiotu ze zobowiązań podatkowych. Jednak wniosku takiego brak jest w aktach sprawy, zatem nie sposób odnieść się do tak postawionego zarzutu. Ponadto, wtoku postępowania odwoławczego organ prowadzący postępowanie przygotowawcze, ani Prokuratura nadzorująca śledztwo, na żadnym etapie nie wskazywała, aby to ta okoliczność mogła mieć wpływ na ocenę związku prowadzonego śledztwa z zobowiązaniem Spółki A. Skarżący podniósł też, że na objęcie zakresem śledztwa Spółki A. wskazuje również wynik kontroli tego podmiotu (znajdujący się w aktach sprawy, jak również postanowienia o żądaniu wydania rzeczy i przeszukaniu w Spółce A., czy postanowienie o przedstawieniu zarzutów A. L. (takie postanowienia nie zostały również przedłożone do akt sprawy). Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, iż z pisma z 29.10.2024 r. (zatytułowanego: Wniosek o przedłużenie czasu trwania śledztwa na czas powyżej roku) wynika, że w związku z prowadzoną współpracą, w tym wymianą korespondencji między organami KAS, pozyskano wynik kontroli przeprowadzonej wobec Spółki A., ale jednocześnie nie wskazano, aby to pozyskanie wyniku kontroli było związane z rozszerzeniem postępowania karnego skarbowego o Spółkę A. Ponadto z treści samego wyniku kontroli wynika, że organ I instancji nie stwierdził w nim nierzetelności rejestru zakupów Spółki A. od spółki H., a jedynie wadliwość. Jak przy tym słusznie zauważył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu - wadliwe są księgi zgodne z rzeczywistością, inaczej niż w przypadku nierzetelności, lecz prowadzone niezgodnie z przepisami regulującymi sposób ich prowadzenia. Natomiast w przedmiotowym wyniku kontroli NOUCS w Opolu stwierdził, m.in., iż: "zakupy spółki A. śruty sojowej od spółek H. i T. odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, to jest został spełniony materialny warunek transakcji - dostawa towarów". Dalej podkreślić należy, iż organ I instancji nie zakwestionował podatku należnego od sprzedaży śruty przez Spółkę A., stwierdzając, że towar faktycznie istniał i był transportowany bezpośrednio z niemieckich magazynów do końcowych odbiorców (kontrahentów Spółki A. lub kontrahentów podmiotów, którym Spółka A.sprzedawała śrutę). Nie sposób zatem przyjąć, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu posiadał "jednoznaczne informacje pozyskane od organów prowadzących i nadzorujących śledztwo o tym, że dotyczy ono Spółki A. i jest prowadzone w kierunku wywiązywania się tego podmiotu ze zobowiązań podatkowych". Takie twierdzenia Skarżącego są gołosłowne. A zatem prawidłowo w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu stwierdził, że co prawda w sprawie o sygn. akt [...], wszczętej przez NOUCS postanowieniem z 18.02.2019 r. nr [...], a nadzorowanej przez Prokuraturę Okręgową we Wrocławiu, przeprowadzono szereg czynności związanych z przedmiotem prowadzonego śledztwa i postawiono zarzuty szeregu podejrzanym, jednakże z przekazanych przez organ postępowania przygotowawczego dokumentów nie wynika, aby postępowanie to prowadzono w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego przez Spółkę A., ani że wiązało się ono z niewykonaniem przez ten podmiot zobowiązania za badany okres. Tym samym prawidłowo uznano, iż brak w sprawie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania Spółki A. w podatku od towarów i usług za wskazany w zaskarżonej decyzji okres. W ocenie Sądu stwierdzić należy, iż powołanego postanowienia NOUCS o wszczęciu śledztwa z 18 lutego 2019 r. nie wynika, że podejrzenie popełnienia przestępstw skarbowych opisanych w tym postanowieniu wiąże się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych Spółki. Zdaniem Sądu z treści tego postanowienia wynika jednoznacznie, że podejrzenie popełnienia wskazanych przestępstw skarbowych wiąże się z niewykonaniem zobowiązania w podatku VAT za wskazane w tym postanowieniu okresy przez H. sp. z o.o. zs. we W., a nie przez Spókę. Wskazuje na to wyraźnie NOUCS w postanowieniu o wszczęciu śledztwa, że H.sp. z o.o. wykorzystała faktury wystawione przez owe L sp. z o.o. w podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. co skutkowało narażeniem na uszczuplenie w podatku VAT. Reasumując, NOUCS jako finansowy organ postępowania przygotowawczego wskazał w omawianym postanowieniu o wszczęciu śledztwa, że zachodzi podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 k.k.s. to jest oszustwa podatkowego poprzez podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 złożonych przez H. sp. z o.o. przez co narażono podatek VAT na uszczuplenie oraz z art. 62 § 2 k.k.s. poprzez posłużenie się (wykorzystanie w rozliczeniu podatku VAT) przez H. sp. z o.o. nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez L. sp. z o.o. W świetle powyższego, w ocenie Sądu, śledztwo wszczęte postanowieniem NOUCS z 18 lutego 2019 r. w sprawie o wskazane przestępstwa skarbowe ma bezpośredni związek z zobowiązaniami podatkowymi w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. H. sp. z o.o., a nie Spółki. W konsekwencji podejrzenie popełnienia przestępstw skarbowych opisanych w tym postanowieniu nie wiąże się z niewykonaniem przez Spółkę zobowiązania w podatku VAT za okres objęty zaskarżoną decyzją. Wskazać w tym miejscu należy, iż w orzecznictwie NSA ukształtował się pogląd, zgodnie z którym wszczęcie postępowania karnego w stosunku do kontrahenta podatnika nie stanowi zdarzenia określonego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powodującego zawieszenie przedawnienia zobowiązania podatnika (zob. wyroki NSA: z 30 listopada 2012 r., sygn.. akt I FSK 1303/12; z 12 grudnia 2023 r., sygn.. akt I FSK 2019/19; z 19 listopada 2025 r., sygn. akt I FSK 1239/23). W dalszej kolejności Sąd wskazuje, za poglądami doktryny, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wywołuje wszczęcie nie jakiegokolwiek postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub o wykroczenie skarbowe, lecz takiego, które pozostaje w związku z dochodzonym zobowiązaniem podatkowym i obejmuje swoim zakresem działanie lub zaniechanie podatnika: "To działanie lub zaniechanie musi jednak wiązać się z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego, które podlegałoby przedawnieniu" (J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 70 LEX/el). Sąd podziela tym samym stanowisko, iż: "Istotne jest, aby objęty postępowaniem karnym skarbowym czyn podatnika, pozostawał w związku z danym zobowiązaniem, tj., aby działanie podatnika mogło wpływać na niewykonanie zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 17.01.2024, sygn. akt I FSK 754/23). (...) Ponieważ nie zostało doprecyzowane w art. 70 § 1 pkt 1 O.p., jakiego rodzaju ma to być związek, powinien to być normalny i typowy związek przyczynowy, przewidywalny dla rzetelnego podatnika, pomiędzy badanym zobowiązaniem podatkowym, a przestępstwem skarbowym. Innymi słowy, popełnienie przestępstwa skarbowego musi mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z 28 września 2010 r., sygn. akt II FSK 171/11 CBOSA). Zatem dla zaistnienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest, by badane zobowiązanie podatkowe i jego wysokość było normalnym i typowym (adekwatnym) następstwem czynu zabronionego będącego przedmiotem postępowania karnego skarbowego." Analogiczna konkluzja została potwierdzona także w doktrynie prawa (vide m.in.: B. Brzeziński, K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - skutki braku spójności powiązanych regulacji prawnych, PP 2023, nr 8, s. 19-28). Możliwość powoływania się przez organy podatkowe na przesłankę wskazaną w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. uaktualnia się zatem nie w sytuacji, gdy toczy się jakiekolwiek postępowanie karnoskarbowe, ale takie, które wykazuje ścisły związek z niewykonaniem analizowanego zobowiązania podatkowego. Przyjęcie tezy przeciwnej prowadziłoby do nadużycia tej instytucji. Organ podatkowy musi udowodnić, iż w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniało podejrzenie popełnienia przestępstwa, które wiązało się z niewykonaniem przez podatnika zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 grudnia 2023 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 2019/19 wskazał przy tym, iż: "To podejrzenie nie może powstać później niż w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie. Jeżeli po wszczęciu postępowania dochodzi do wymiany korespondencji między prokuratorem a organem podatkowym dotyczącej tego zagadnienia, to jest to zdarzenie, do którego dochodzi w momencie późniejszym niż samo wszczęcie postępowania." Powyższe wiąże się ze wskazaną, w treści wystosowanego do Spółki zawiadomienia z dnia 27.09.2022 r. - w oparciu o art. 70c O.p., datą 18 lutego 2019 r. jako momentu zmaterializowania się przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., która nie dotyczy wszczęcia postępowania, o którym mowa w tym przepisie, związanego z niewykonaniem zobowiązań Spółki, lecz zobowiązań H. Z akt wynika, że pismem z 20.09.2022 r. NOUCS zwrócił się do US w B. o poinformowanie podatnika (Spółki) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu VAT za okres od 1.01.2018 do 30.04.2020 r. Pismem z 27.09.2022 r. NUS w B. zawiadomił Spółkę, że 18.02.2019 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od stycznia 2018 r. do kwietnia 2020 r. Zawiadomienie to doręczono 3.10.2022 r.: M. C., Spółce A. i B. S. (pełnomocnikowi ogólnemu Spółki A.). Kolejno, pismem z 4.07.2024 r. NOUCS ponownie zwrócił się do US w B. o poinformowanie Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu VAT za okres od 1.01.2018 do 30.04.2020 r. i doręczenie tego zawiadomienia pełnomocnikowi szczególnemu – B. K., co organ ten uczynił zawiadomieniem z 31.07.2024 r. (doręczone zostało 2 sierpnia 2024 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia za listopad 2018 r.) Sąd zauważa, że stanowisko prezentowane w skardze w istocie pozbawia jakiegokolwiek waloru treść zawiadomienia z art. 70c O.p., a która ma istotne znaczenie informacyjne oraz gwarancyjne dla podatnika i jest warunkiem zaistnienia przesłanki zawieszenia/nierozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wprost stwierdza się bowiem, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast w oparciu o art. 70c O.p. podatnik musi być zawiadomiony o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a O.p. Owa istotność informacji zawartych w zawiadomieniu z art. 70c O.p. została wyraźnie podkreślona w uchwale Naczelnego Sąd Administracyjny z 18 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FPS 1/18, a wcześniej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11. W obu tych orzeczeniach wskazano, że standardy konstytucyjne wymagają do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, związane z tym zobowiązaniem. Pojawiające się wątpliwości o zakres wykonania ww. obowiązku informacyjno-gwarancyjnego stały się zresztą kanwą do przedstawienia przez Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z 8 marca 2018 r. o sygn. akt I FSK 657/16, do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów, jako budzące poważne wątpliwości zagadnienia prawnego: "Czy zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) informujące, że z określonym co do daty dniem, "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.?" Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu ww. zagadnienia prawnego podjął zaś wskazaną wyżej uchwałę (sygn. akt I FPS 1/18), o treści: "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy." Tut. Sąd, w oparciu o art. 269 § 1 p.p.s.a. uznając się związanym przytoczoną uchwałą, równocześnie podkreśla, że wyznacza ona minimalną treść zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. – konkretny co do daty dzień, w którym na skutek zastosowania przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, z odniesieniem jej do konkretnych okresów rozliczeniowych (zobowiązań). Oczywistym dla Sądu jest przy tym, że owa data musi być prawidłowa, a nie jakakolwiek – co ma istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie, albowiem w treści zawiadomienia wystosowanego do Spółki podano datę 18 lutego 2019 r. jako dzień zaistnienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, gdy – co jeszcze raz należy podkreślić – 18 lutego 2019 r. nie toczyło się jakiekolwiek postępowanie, o którym mowa art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wiążące się z niewykonaniem zobowiązań Spółki za wymienione w zaskarżonej decyzji okresy rozliczeniowe. Mając to na uwadze Sąd wskazuje, że treść wspomnianego zawiadomienia nie wypełnia roli informacyjno-gwarancyjnej, na którą wskazywano w wyroku o sygn. P 30/11 Trybunału Konstytucyjnego i w uchwale o sygn. akt I FPS 1/18 Naczelnego Sądu Administracyjnego - zawiera błędną datę wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - wprowadzając w tym zakresie w błąd Spółkę, jak również wprowadzając w błąd w zakresie daty zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań Spółki. Należy w tym miejscu podkreślić, iż jeśli po wydaniu postanowienia z 18 lutego 2019 r. nastąpiła modyfikacja – rozszerzenie strony przedmiotowej/podmiotowej wszczętego nim postępowania, z której miałoby wynikać, że śledztwo objęło podejrzenie popełnienia jakichkolwiek z przestępstw/wykroczeń skarbowych związanych z niewykonaniem zobowiązań w Spółce, to niezbędnym było wydanie stosownego zawiadomienia z art. 70c O.p., w powiązaniu z takim rozszerzeniem przedmiotu postępowania (a nie z postanowieniem z 18 lutego 2019 r.), czego w sprawie brak. To zaś znajdujące się w aktach zawiadomienie z 27.09.2022 r. nie spełnia wymogów z art. 70c O.p., w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., albowiem odnosi się do śledztwa w dacie jego wszczęcia tj. 18 lutego 2019 r., a w tej dacie śledztwo w ogóle nie dotyczyło rozliczeń Spółki. Mając na uwadze powyższe Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.