I SA/Op 71/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy WSA Remigiusz Mazur (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2026 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 16 stycznia 2026 r., nr 1601-IOV-1.4103.58.2025 w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2021 r. oddala skargę.

Przedmiotem skargi A. K. [dalej: skarżąca, strona, podatnik] jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu [dalej: DIAS, organ odwoławczy] z 16 stycznia 2026 r., nr 1601-IOV-1.4103.58.2025, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu [dalej: NUS, organ I instancji] z 13 października 2025 r., nr 1610-SPV.4103.10.2024, w przedmiocie podatku od towarów i usług [dalej: VAT] za miesiące od stycznia do grudnia 2021 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Postanowieniem z 6 maja 2024 r. NUS wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2021 r., a następnie decyzją z 18 grudnia 2024 r. określił w VAT kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia 2021 r. do marca 2021 r. oraz określił kwoty VAT podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za miesiące od kwietnia 2021 r. do grudnia 2021 r. Od decyzji tej strona wniosła odwołanie. DIAS decyzją z 31 marca 2025 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. NUS, w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, wydał 13 października 2025 r. decyzję określającą podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na miesiąc następny za miesiące od stycznia 2021 r. do lipca 2021 r. oraz określającą kwoty VAT podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za miesiące od sierpnia 2021 r. do grudnia 2021 r. W uzasadnieniu organ I instancji wyjaśnił, że według wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej strona od 5 grudnia 2017 r. prowadzi działalność gospodarczą. Czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług skarżąca była w okresie od 5 grudnia 2017 r. do 13 marca 2020 r. W dniu 13 marca 2020 r. skarżąca została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (aktualny tekst jednolity Dz.U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) [dalej uptu]. NUS przyjął podstawy opodatkowania oraz wysokość podatku należnego zgodnie ze złożonymi przez podatnika deklaracjami VAT-7 za 2021 r. Organ I instancji nie prowadził postępowania podatkowego dotyczącego VAT za 2020 r. Z tego powodu do wyliczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2021 r. przyjęto kwotę z przeniesienia wykazaną za grudzień 2020 r. Dalej NUS stwierdził, że brak rejestracji uniemożliwiał zidentyfikowanie strony jako podatnika VAT. Dla zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego kluczowa jest przesłanka materialna, to znaczy, aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi funkcjonować w rejestrze VAT. Podatnik w celu zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego musi więc dopełnić obowiązków formalnych, a więc złożyć wniosek o przywrócenie do rejestru VAT i złożyć zaległe deklaracje. Skarżąca takiego wniosku nie złożyła i z uwagi na fakt, że upłynął dwumiesięczny termin na jego złożenie, brak było możliwości zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 96 ust. 9h uptu). Mając na uwadze powyższe ustalenia, NUS stwierdził, że w ewidencjach zakupów oraz deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2021 r. został zawyżony podatek VAT naliczony do odliczenia. Na podstawie art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2026 r. poz. 622) [dalej: op], w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, organ I instancji zbadał rejestry sprzedaży oraz zakupów VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2021 r. i stwierdził w szczególności, że rejestry zakupów VAT za okres od stycznia do grudnia 2021 r. są nierzetelne i wadliwe. Nie dokonał jednak szacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione uzyskanymi w toku postępowania dowodami, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 2 op). Od opisanej decyzji podatnik wniósł odwołanie, wskutek czego DIAS wydał 16 stycznia 2026 r. zaskarżoną obecnie decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że pomimo wykreślenia z rejestru podatników VAT, strona złożyła deklaracje VAT-7, w tym za poszczególne okresy rozliczeniowe roku 2021, w których wykazała sprzedaż opodatkowaną oraz kwoty podatku naliczonego do odliczenia. DIAS wskazał, że NUS wezwał podatnika w dniu 15 stycznia 2020 r. do złożenia deklaracji VAT-7 za listopad 2019 r., a 17 lutego 2020 r. do złożenia deklaracji VAT-7 za listopad i grudzień 2019 r. Żadne z tych wezwań nie zostało podjęte, w związku z czym uznano je za doręczone przy zastosowaniu prawnej fikcji doręczenia. Strona nie złożyła niezwłocznie brakujących deklaracji za te miesiące, a także kolejnej – za styczeń 2021 r., której termin złożenia upłynął 15 lutego 2021 r. W tej sytuacji NUS wykreślił skarżącą 13 marca 2020 r. z rejestru podatników VAT, o czym zawiadomił ją pismem z 19 marca 2020 r. również doręczonym przy zastosowaniu prawnej fikcji doręczenia. Podstawą wykreślenia był art. 96 ust. 9a pkt 2 uptu. Wykreślenie zostało poprzedzone czynnościami sprawdzającymi, w toku których wystosowane zostały wezwania do złożenia brakujących deklaracji, a tym samym do wykazania, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą (w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu). Brak reakcji ze strony podatnika spowodował, że nie wystąpiła przesłanka negatywna, o której mowa w art. 96 ust. 9d uptu. Wezwania z 15 stycznia 2020 r. i 17 lutego 2020 r., jak i zawiadomienie z 19 marca 2020 r. zostały wysłane za pośrednictwem operatora pocztowego na zgłoszony przez podatnika adres. Wobec nieodebrania pism, mimo ich awizowania, zostały one uznane za doręczone zgodnie z art. 150 § 4 op. W ocenie DIAS zasadnie wykreślono skarżącą z rejestru VAT po bezskutecznych wezwaniach do złożenia brakujących deklaracji VAT-7. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność złożenia przez stronę w dniu 26 lutego 2020 r. plików JPK za listopad i grudzień 2019 r. oraz za styczeń 2020 r. Przepis art. 96 ust. 9a pkt 2 uptu odnosi się bowiem do deklaracji, o których mowa w art. 99 ust. 1, 2, 3 uptu, to jest w przypadku strony – deklaracji podatkowych za okresy miesięczne (VAT-7). Gdyby nawet uznać, że poprzez złożenie plików JPK strona udowodniła, w rozumieniu art. 96 ust. 9d uptu, że prowadzi działalność gospodarczą, to jednocześnie nie wypełniła ona drugiej przesłanki wynikającej z tego przepisu, a mianowicie nie złożyła niezwłocznie brakujących deklaracji. Deklaracje VAT-7 za okres od listopada 2019 r. do stycznia 2020 r. podatnik złożył dopiero 24 lipca 2023 r. Zdaniem DIAS organ I instancji nie działał w sposób automatyczny, lecz wykreślił stronę z rejestru po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, w toku których dwukrotnie bezskutecznie wzywał podatnika do złożenia brakujących deklaracji (art. 274a op). Wobec nieodebrania korespondencji i niezłożenia brakujących deklaracji podatkowych NUS wyczerpał możliwości nakłonienia strony do realizacji ustawowych obowiązków. Użyta zaś konstrukcja art. 96 ust. 9a pkt 2 uptu sprawia, że organ podatkowy ma obowiązek wykreślenia z rejestru podatnika, który nie składa deklaracji rozliczeniowych przez trzy kolejne miesiące. NUS nie mógł też przywrócić zarejestrowania po złożeniu przez podatnika brakujących deklaracji VAT-7 w 2023 r., gdyż jedyną podstawą prawną w tym zakresie jest art. 96 ust. 9h uptu. Ten przepis nie mógł mieć zastosowania w sprawie ze względu na upływ wskazanego w nim (dwumiesięcznego) terminu złożenia wniosku o przywrócenie zarejestrowania wraz z brakującymi deklaracjami. Tymczasem skarżąca takiego wniosku nie złożyła w żadnym czasie, a brakujące deklaracje złożyła dopiero po upływie ponad 3 lat od dnia wykreślenia. W realiach tej sprawy wyłącznie złożenie w odpowiednim czasie wniosku wraz z brakującymi deklaracjami mogło spowodować przywrócenie zarejestrowania bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego. W ocenie organu odwoławczego NUS słuszne wskazał w piśmie z 23 czerwca 2022 r., że w celu uzyskania statusu czynnego podatnika VAT skarżąca powinna złożyć zgłoszenie rejestracyjne VAT-R. Jednakże do dnia wydania decyzji takiego zgłoszenia nie złożono. Powyższe oznacza, że – począwszy od 13 marca 2020 r. – strona nie figuruje w rejestrze podatników VAT. Z art. 15 ust. 1 i 2 uptu wynika, że status podatnika VAT nie jest skutkiem formalnej rejestracji na potrzeby VAT, lecz wynika z ogółu czynności faktycznych dokonywanych przez podatnika, jego sposobu zachowania się, czy jego zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej jako podatnika VAT czynnego. Z tego względu status danego podmiotu, jako podatnika VAT, jest kategorią obiektywną, wynikającą z faktycznego wykonywania czynności opodatkowanych. Natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje z chwilą, gdy spełnione są materialne przesłanki, to jest, gdy podatnik otrzyma fakturę dokumentującą zakup związany z działalnością opodatkowaną w okresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu tego zakupu, o czym stanowi art. 86 ust. 1 uptu. Jednocześnie jednak art. 88 ust. 4 uptu wprowadza wymóg posiadania statusu zarejestrowanego podatnika VAT czynnego jako formalny warunek skorzystania z prawa do odliczenia. Realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje bowiem poprzez odliczenie podatku naliczonego w deklaracji podatkowej VAT-7. Aby skutecznie zrealizować powstałe prawo do odliczenia, podatnik musi usunąć wszelkie negatywne przesłanki formalne przed skorzystaniem z prawa – w tym przypadku dokonać ponownej rejestracji, aby mieć status czynnego podatnika VAT. DIAS stwierdził, że organ I instancji prawidłowo zastosował w sprawie art. 88 ust. 4 uptu i nie uwzględnił podatku naliczonego przy rozliczeniu VAT za miesiące objęte rozstrzygnięciem. DIAS zaznaczył też, że organ podatkowy, w stanie prawnym obowiązującym w 2020 r. (art. 144a § 1 op), nie mógł z własnej inicjatywy rozpocząć korespondowania ze stroną za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ponieważ byłoby to możliwe wyłącznie w przypadkach wymienionych w ustawie, które jednak nie zaistniały. Strona mogła w każdej chwili zapoznać z treścią wyżej wymienionych wezwań i zawiadomienia w siedzibie organu podatkowego albo zwrócić się o ich wydanie, zgodnie z art. 178 § 1 i 3 op. Dokumenty te znalazły się także w aktach pierwszego postępowania odwoławczego, zatem były (i są) dostępne również w siedzibie Izby Administracji Skarbowej w Opolu. Nie zgadzając się z decyzją DIAS, strona wniosła skargę do Sądu, żądając uchylenia decyzji organu odwoławczego i podnosząc zarzuty: 1) naruszenia art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 4 op, poprzez instrumentalne i pozorne powołanie orzecznictwa sądów administracyjnych; 2) naruszenia art. 17 Dyrektywy 77/388/EWG (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE), poprzez ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego; 3) naruszenia art. 96 ust. 9a pkt 2 uptu w związku z art. 272 i art. 274a op, poprzez automatyczne przyjęcie zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych; 4) naruszenia art. 2a op w związku z art. 88 ust. 4 uptu, poprzez niezastosowanie zasady in dubio pro tributario; 5) naruszenia art. 14n § 5 op, poprzez pominięcie obowiązku wykazania różnic w stanie faktycznym; 6) naruszenia art. 180 i art. 187 op, poprzez niekompletność akt i pozorne rozpoznanie sprawy; 7) rażącego naruszenia art. 139 i art. 140 op, poprzez nieuzasadnione przedłużanie postępowania. Jednocześnie skarżąca zaznaczyła, że podtrzymuje wszystkie zarzuty podniesione w toku postępowania odwoławczego. Skarga została następnie uzupełniona pismami z 13 marca 2026 r. oraz 7 maja 2026 r. W odwołaniu strona zarzuciła decyzji NUS naruszenie artykułów: 2a, 14n, 120, 121, 122, 124, 139, 140, 180, 187 op. W podsumowaniu odwołania skarżąca wniosła o uchylenie decyzji NUS oraz o rozstrzygnięcie sprawy z uwzględnieniem naruszeń wskazanych w tym piśmie, a zważywszy na skalę i charakter uchybień popełnionych przez Urząd Skarbowy, wniosła o zbadanie, czy nie doszło do rażącego naruszenia prawa w szczególności w zakresie: przewlekłości postępowania (naruszenie art. 125 op), naruszenia zasady zaufania (art. 121 § 1 op), naruszenia zasady przekonywania (art. 124 op) oraz zaniechania wyczerpującego zebrania materiału dowodowego (art. 122 op). W konkluzji pisma z 13 marca 2026 r. strona wskazała, że wnosi o dokonanie przez Sąd oceny legalności zaskarżonej decyzji w kontekście całokształtu działań podejmowanych przez organy obu instancji w niniejszej sprawie. W szczególności prosi o uwzględnienie przebiegu czynności sprawdzających poprzedzających wszczęcie postępowań podatkowych, sposobu prowadzenia postępowań podatkowych w zakresie podatku VAT oraz podatku dochodowego, jak również działań podejmowanych przez organy po zakończeniu tych postępowań. Jednocześnie wniosła o uwzględnienie przy ocenie sprawy akt postępowania PIT oraz materiałów zgromadzonych na etapie czynności sprawdzających, które – jak wynika z przebiegu sprawy – mogą mieć istotne znaczenie dla oceny sposobu wszczęcia i prowadzenia postępowania w podatku VAT. Wniosła również o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Jednocześnie wskazała, że do chwili sporządzenia niniejszej skargi nie uzyskała realnego dostępu do akt sprawy. W związku z powyższym zastrzegła możliwość uzupełnienia skargi po uzyskaniu dostępu do pełnych akt sprawy, w tym poprzez system PASSA. W jej ocenie pełne zrozumienie przebiegu niniejszej sprawy wymaga analizy całego materiału zgromadzonego zarówno w toku czynności sprawdzających, jak i postępowań podatkowych. W związku z powyższym wniosła o: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z akt sprawy, postępowania PIT oraz czynności sprawdzających, uwzględnienie przy ocenie sprawy całokształtu działań organów podejmowanych w toku czynności sprawdzających oraz postępowań podatkowych, umożliwienie stronie zapoznania się z pełnymi aktami sprawy, poprzez system PASSA, dopuszczenie możliwości uzupełnienia skargi po uzyskaniu dostępu do pełnych akt sprawy. W piśmie z 7 maja 2026 r. skarżąca, podsumowując swoje rozważania, zarzuciła decyzji DIAS: 1) naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 op, poprzez niewyjaśnienie w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy, selektywne gromadzenie i ocenę materiału dowodowego, niewykonanie zaleceń wynikających z decyzji kasacyjnej oraz wydanie rozstrzygnięcia mimo braku przeprowadzenia analiz uznanych wcześniej przez organ odwoławczy za niezbędne; 2) naruszenie art. 121 § 1 op, poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez: ignorowanie argumentów podatnika, prezentowanie niespójnych stanowisk prawnych pomiędzy kolejnymi etapami postępowania, w powiązaniu z naruszeniem art. 122 oraz art. 187 § 1 op – zmianę standardu oceny materiału dowodowego, brak transparentności, między innymi widoczny w udzielanych przez organy odpowiedziach oraz utrzymanie decyzji mimo wcześniejszego wskazania istotnych braków dowodowych; 3) naruszenie art. 210 § 4 op, poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób uniemożliwiający odtworzenie toku rozumowania organów obu instancji, w szczególności w zakresie: przyjętej wykładni prawa, oceny materiału dowodowego oraz przyczyn odmowy uwzględnienia wyjaśnień i argumentów strony; 4) naruszenie art. 180 § 1 oraz art. 181 op, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym, którego kompletności oraz zakresu nie można zweryfikować, przy jednoczesnym niewłączeniu do akt dokumentów analitycznych i ustaleń powstałych w toku czynności sprawdzających; 5) naruszenie art. 272 oraz art. 274a op, poprzez wykorzystanie czynności sprawdzających w sposób funkcjonalnie odpowiadający kontroli podatkowej lub postępowaniu podatkowemu, bez zapewnienia stronie gwarancji procesowych właściwych dla tych trybów; 6) naruszenie art. 96 ust. 9a pkt 2 uptu, poprzez automatyczne przyjęcie skutków wykreślenia z rejestru VAT bez przeprowadzenia wymaganej analizy rzeczywistego charakteru działalności oraz wpływu wykreślenia na prawo do odliczenia podatku naliczonego; 7) naruszenie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE oraz zasady proporcjonalności prawa unijnego, poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania fikcyjności transakcji, nadużycia prawa lub świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym; 8) naruszenie art. 233 § 2 op, poprzez pozorne wykonanie decyzji kasacyjnej i utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia pomimo niewykonania zaleceń uznanych wcześniej za niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy; 9) naruszenie art. 2a op, poprzez rozstrzygnięcie istotnych wątpliwości interpretacyjnych oraz faktycznych na niekorzyść podatnika mimo istnienia wewnętrznych sprzeczności w stanowisku organów przy jednoczesnym braku zbadania stanu faktycznego sprawy pozwalającym na zastosowanie tego artykułu. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej odrzucenie. W uzasadnieniu wskazał, że skarga została wniesiona za pośrednictwem e-Urząd Skarbowy, pomimo prawidłowego pouczenia w decyzji co do sposobu złożenia skargi w formie elektronicznej. Skarga do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję organu podatkowego, sporządzona w formie dokumentu elektronicznego, powinna zostać bowiem wniesiona do elektronicznej skrzynki podawczej organu podatkowego, która jest zlokalizowana i obsługiwana na Elektronicznej Platformie Usług Administracji Publicznej (ePUAP). Kanałem służącym składaniu przez podatnika do sądu administracyjnego skargi w postaci elektronicznej jest tym samym adres skrytki ePUAP organu podatkowego, którego decyzja jest przedmiotem skargi. Następnie organ odwoławczy odniósł się też merytorycznie do zarzutów skargi, argumentując, że są one niezasadne. Na rozprawie przed Sądem stawił się pełnomocnik organu odwoławczego, który podtrzymał dotychczasowe stanowisko DIAS, wnosząc o odrzucenie skargi albo ewentualnie o jej oddalenie. Podkreślił, że skarżąca pomimo aktywności procesowej nie złożyła deklaracji VAT-R, a pliki JPK, które złożyła, nie zastępują deklaracji podatkowych VAT-7, zatem NUS był zobowiązany do wykreślenia strony z ewidencji podatników VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Jak stanowi art. 1 ust. 1-2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na zasadzie art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.) [dalej: ppsa] sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje w szczególności orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 ppsa). Zgodnie z art. 145 § 1 ppsa, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy art. 145 § 1 ppsa stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie (art. 145 § 2 ppsa). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 ppsa). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa). Zarazem, jak stanowi art. 133 § 1 ppsa, sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest, zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia (wyrok NSA z 9 lipca 2008 r., sygn. akt II OSK 795/07). Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czyli weryfikuje czy jest on zgodny z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd administracyjny nie rozstrzyga sprawy merytorycznie, lecz ocenia zgodność z przepisami prawa decyzji, postanowień i innych aktów podejmowanych przez organy administracji publicznej. Badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przez organy administracji publicznej przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność zastosowania wykładni tych przepisów. Sąd administracyjny nie rozstrzyga o uprawnieniach, czy też obowiązkach, a jedynie może uchylić zaskarżony akt lub czynność, lub stwierdzić ich nieważność w przypadkach wskazanych w ustawie. Sąd administracyjny nie ocenia rozstrzygnięcia organu pod kątem jego słuszności, czy też celowości, jak również nie rozpatruje sprawy kierując się zasadami współżycia społecznego, zasadami ekonomiki obrotu gospodarczego, czy uznawanymi społecznie normami pozaprawnymi, ale w zakresie dokonywanej kontroli zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji – orzekając w sprawie – nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim Sąd stwierdził, że skarga nie podlegała, wbrew żądaniu DIAS, odrzuceniu. Jak stanowi art. 54 § 1-1a ppsa skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi. Skargę w formie dokumentu elektronicznego wnosi się do elektronicznej skrzynki podawczej tego organu. W sprawie niniejszej Sąd przyjął, że wniesienie, za pośrednictwem organu, skargi w formie dokumentu elektronicznego z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego innego, niż e-PUAP, nie daje podstaw do odrzucenia takiej skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ppsa, jeżeli zgodnie z art. 46 § 2a ppsa została ona podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym i na podstawie art. 54 § 2 ppsa została przekazana przez ten organ do elektronicznej skrzynki podawczej e-PUAP sądu administracyjnego. Art. 54 § 1a ppsa nie wyjaśnia, jak należy rozumieć pojęcie "elektronicznej skrzynki podawczej tego organu". Przepis ten posługuje się ogólnym pojęciem "elektronicznej skrzynki podawczej" i nie zawęża go do adresu elektronicznego na e-PUAP. Występujących na tym tle wątpliwości nie rozstrzyga bowiem ani art. 12b § 2 ppsa, zgodnie z którym w postępowaniu sądowoadministracyjnym dokumenty elektroniczne wnosi się do sądu administracyjnego przez elektroniczną skrzynkę podawczą, a sąd doręcza takie dokumenty stronom za pomocą środków komunikacji elektronicznej na warunkach określonych w art. 74a ppsa, ani art. 12b § 4 ppsa, który nakazuje odpowiednie stosowanie przepisów dotyczących wykorzystania środków komunikacji elektronicznej do organów, do których lub za pośrednictwem których składane są pisma w formie dokumentu elektronicznego. W szczególności przytoczone przepisy nie odsyłają ani wprost, ani pośrednio, do definicji elektronicznej skrzynki podawczej, która została przyjęta w art. 3 pkt 17 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U. z 2025 r. poz. 1703 ze zm.) [dalej: uidp], zgodnie z którym to przepisem elektroniczna skrzynka podawcza to dostępny publicznie środek komunikacji elektronicznej, służący do przekazywania dokumentu elektronicznego do podmiotu publicznego przy wykorzystaniu powszechnie dostępnego systemu teleinformatycznego. Także z definicji, która została przyjęta w art. 3 pkt 17 uidp, nie wynika, że elektroniczną skrzynką podawczą organu jest wyłącznie zdefiniowana w art. 3 pkt 13 uidp elektroniczna platforma usług administracji publicznej (e-PUAP), to jest system teleinformatyczny, w którym instytucje publiczne udostępniają usługi przez pojedynczy punkt dostępowy w sieci Internet. W obecnie obowiązującym stanie prawnym funkcjonuje kilka alternatywnych systemów służących do komunikacji elektronicznej z organami publicznymi, to jest: e-PUAP, e-Urząd Skarbowy, a także e-Doręczenia. Stąd wniesienie przez stronę skargi do sądu administracyjnego przez system służący do komunikacji elektronicznej z organami podatkowymi należy uznać za prawnie skuteczne, ponieważ: a) nastąpiła prawidłowa identyfikacja podatnika i organu podatkowego w systemie e-Urząd Skarbowy, b) pismo wniesione w formie elektronicznej zostało następnie przekazane Sądowi przez organ podatkowy, z zastosowaniem właściwej formy komunikacji elektronicznej (postanowienie NSA z 6 maja 2026 r., sygn. akt I FSK 536/26 i powołane tam orzeczenia). Oznacza to, że skarga – pomimo wniesienia za pomocą platformy e-Urząd Skarbowy – nie podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ppsa, to jest z powodu jej niedopuszczalności z innych przyczyn niż wymienione w art. 58 § 1 pkt 1-5a ppsa. Sąd nadmienia też, że strona usunęła brak formalny skargi, poprzez nadesłanie podpisanego dokumentu elektronicznego. W ocenie Sądu w sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji albo wznowienie postępowania administracyjnego zakończonego zaskarżoną decyzją. Nie wnosiła też o to strona. W zakresie ustaleń faktycznych Sąd stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż skarżąca prowadzi działalność gospodarczą wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej, w którym wskazała stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej: O. ul. [...] nr [...] lok. [...]. Adres ten jest ponadto adresem właściwym do doręczeń. Strona posiada obecnie także adres do doręczeń elektronicznych w systemie e-Doręczenia (dane publicznie dostępne). Innych adresów, pod którymi można by dokonywać doręczeń pism adresowanych do podatnika, nie ujawniono. Dopiero w toku postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z 6 maja 2024 r. skarżąca wskazała, że zamieszkuje poza granicami Polski. Organy skarbowe korespondowały ze stroną w czasie postępowania podatkowego za pomocą platformy e-Urząd Skarbowy. W stanie prawnym obowiązującym w roku 2020 art. 144 § 1-2 op brzmiał: organ podatkowy doręcza pisma: 1) za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, lub 2) za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Jeżeli przepisy ustawy przewidują doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą. Na podstawie art. 144a § 1-1a op doręczanie pism następowało za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jeżeli strona spełniła jeden z następujących warunków: 1) złożyła podanie w formie dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego lub portal podatkowy; 2) wniosła o doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskazała organowi podatkowemu adres elektroniczny; 3) wyraziła zgodę na doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskazała organowi podatkowemu adres elektroniczny. Wystąpienie organu podatkowego o wyrażenie zgody, o której mowa w art. 144a § 1 pkt 3 op, mogło nastąpić za pomocą środków komunikacji elektronicznej i zostać przesłane stronie przez portal podatkowy lub na jej adres elektroniczny. W stanie faktycznym sprawy organ I instancji zasadnie doręczył skarżącej wezwania z 15 stycznia 2020 r. i 17 lutego 2020 r., a także zawiadomienie z 19 marca 2020 r. za pośrednictwem Poczty Polskiej na podany przez podatnika adres w O. NUS nie posiadał bowiem w tamtym czasie zgody strony na doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ani też skarżąca nie zainicjowała korespondencji z organem I instancji za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W dniu 12 marca 2020 r. pracownik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu sporządził wniosek o wykreślenie strony z rejestru podatników z dniem 13 marca 2026 r. Następnie NUS wystosował do skarżącej zawiadomienie z 19 marca 2020 r. o wykreśleniu jej z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 uptu, który stanowi, że wykreśleniu z urzędu z rejestru jako podatnik VAT podlega także podatnik, który będąc obowiązanym do złożenia deklaracji, o której mowa w art. 99 ust. 1, 2 lub 3 uptu, nie złożył takich deklaracji za 3 kolejne miesiące lub takiej deklaracji za kwartał. Zawiadomienie to było dwukrotnie awizowane 25 marca 2020 r. i 2 kwietnia 2020 r., a następnie zostało zwrócone nadawcy 9 kwietnia 2020 r. jako niepodjęte w terminie. Prawidłowo zatem organy przyjęły, że nastąpiło doręczenie w trybie z art. 150 § 4 op. Omawiane zawiadomienie było poprzedzone: 1) wezwaniami z 15 stycznia 2020 r. do złożenia deklaracji VAT-7 oraz informacji JPK_VAT za listopad 2019 r., które były awizowane dwukrotnie, to jest 21 stycznia 2020 r. i 29 stycznia 2020 r., a następnie zostały zwrócone nadawcy w dniu 5 lutego 2020 r.; 2) wezwaniami z 17 lutego 2020 r. do złożenia deklaracji VAT-7 oraz informacji JPK_VAT za listopad i grudzień 2019 r., które były awizowane dwukrotnie, to jest 21 lutego 2020 r. i 2 marca 2020 r., a następnie zostały zwrócone nadawcy w dniu 9 marca 2020 r. Wobec nieodebrania wymienionych pism, mimo ich awizowania, należało stwierdzić, że zostały one doręczone zgodnie z art. 150 § 4 op, który stanowi, że w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 op (14 dni), a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Z akt sprawy wynika też, że skarżąca złożyła deklarację VAT-7 za styczeń 2021 r. w dniu 6 maja 2021 r., a następnie skorygowała ją 24 lipca 2023 r. W przypadku nieodebrania przez adresata przesyłki przechowywanej w placówce Poczty Polskiej przez okres 14 dni Ordynacja podatkowa przyjmuje, że nieodebrane pismo pozostawia się w aktach sprawy, uznając jednocześnie, iż jego doręczenie dokonane zostało z upływem ostatniego dnia okresu przechowywania w tej placówce. Z tej regulacji wynika, że skutki w postaci tak zwanej fikcji doręczenia wiąże nie z faktem samej nieobecności adresata w miejscu zamieszkania, czy też z faktem niemożności doręczenia pisma osobie upoważnionej do odbioru korespondencji w lokalu jego siedziby lub miejscu prowadzenia działalności, lecz z samym faktem bezskutecznego przechowywania przesyłki w placówce pocztowej, będącym skutkiem nieodebrania jej w terminie przez adresata (wyrok WSA we Wrocławiu z 13 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1827/07). W tym miejscu należy też nadmienić w kontekście zarzutów skarżącej, że nawiązanie z organem podatkowym kontaktu korespondencyjnego za pomocą "zwykłej" poczty elektronicznej nie jest właściwym sposobem komunikacji, ponieważ nie pozwala on na jednoznaczną identyfikację nadawcy i odbiorcy korespondencji, ani też na uzyskanie jednoznacznego potwierdzenia, że email został wysłany przez nadawcę i doręczony odbiorcy w określonym dniu. Taka niesformalizowana komunikacja nie wywołuje żadnych skutków prawnych ani wobec podatnika, ani wobec organu. Opisane wezwania zostały sporządzone na podstawie art. 274a § 1 w związku z art. 82 § 1b op, a więc z powołaniem przepisów, z których wynika, że organ podatkowy może zażądać złożenia wyjaśnień w sprawie przyczyn niezłożenia deklaracji lub wezwać do jej złożenia, jeżeli nie została złożona mimo takiego obowiązku, przy czym równocześnie osoby fizyczne, prowadzące księgi podatkowe przy użyciu programów komputerowych, są obowiązane, bez wezwania organu podatkowego, do przekazywania, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacji o prowadzonej ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 uptu, w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej, o której mowa w art. 193a § 2 uptu, na zasadach dotyczących przesyłania ksiąg podatkowych lub ich części określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3 uptu, za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, wskazując miesiąc, którego ta informacja dotyczy. Natomiast obowiązek składania deklaracji w VAT wynika z art. 99 ust. 1 stanowiącego, że podatnicy, o których mowa w art. 15 uptu (to jest osoby wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 uptu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności) są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Wystosowane wezwania potwierdzają jednoznacznie, że organ I instancji przeprowadził czynności sprawdzające. Czynności takie, jako procedura uregulowana w Ordynacji podatkowej, dotyczą tak zwanego samowymiaru (art. 21 § 2 op), a więc sytuacji, w których zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, a podatnik jest zobowiązany do złożenia deklaracji podatkowej. Celem wprowadzenia czynności sprawdzających było przede wszystkim odformalizowanie postępowania w przypadkach, gdy przeprowadzenia pełnego postępowania podatkowego można uniknąć bez szkody dla wierzyciela i uprawnień procesowych strony. W założeniu czynności sprawdzające miały służyć do usuwania błędów o mniejszym znaczeniu, tzn. takich, które dają się wyeliminować przez wstępną korektę samowymiaru, bez konieczności wszczynania postępowania podatkowego. W ramach instytucji czynności sprawdzających niewielkie nieprawidłowości dają się usunąć bez przeprowadzania postępowania wymiarowego. Na mocy art. 272 pkt 1 i 2 organy podatkowe mają za zadanie sprawdzanie terminowości składania deklaracji, wpłacania zadeklarowanych podatków oraz stwierdzenie formalnej poprawności tych dokumentów. Czynności sprawdzające zasadniczo mają charakter czynności materialno-technicznych, jednak występują w nich również elementy postępowania jurysdykcyjnego. Mogą one mieć cechy kontroli o charakterze formalnym, lecz również cechy kontroli o charakterze merytorycznym (H. Dzwonkowski (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 9, Warszawa 2020, art. 272, nb. 1, 4). W stanie sprawy organ I instancji przeprowadził zatem czynności sprawdzające i wezwał podatnika do złożenia brakujących deklaracji. Oznacza to, że NUS, przed wykreśleniem skarżącej z rejestru czynnych podatników VAT, stworzył stronie warunki, w których mogła ona złożyć brakujące deklaracje i uniknąć wykonania przez organ I instancji czynności materialno-technicznej polegającej na wykreśleniu podatnika z rejestru. Wykreślenie z rejestru nie było więc przedwczesne (strona nie złożyła trzech kolejnych deklaracji VAT-7 za listopad i grudzień 2019 oraz za styczeń 2020 r.), ani też arbitralne (stronę wezwano do usunięcia ujawnionych nieprawidłowości) i znajdowało umocowanie w art. 96 ust. 9a pkt 2 uptu, jako wykreślenie z urzędu z powodu niezłożenia takich deklaracji za 3 kolejne miesiące. Zgodnie z art. 96 ust. 9h uptu, naczelnik urzędu skarbowego, na wniosek podmiotu, o którym mowa w art. 96 ust. 9 pkt 1-4 i ust. 9a pkt 2 uptu, złożony w terminie 2 miesięcy od dnia wykreślenia z rejestru jako podatnika VAT, przywraca zarejestrowanie podmiotu jako podatnika VAT czynnego bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego, jeżeli podatnik udowodni, że prowadzi opodatkowaną działalność gospodarczą, a w przypadku nieskładania deklaracji pomimo takiego obowiązku – jeżeli najpóźniej wraz ze złożeniem wniosku o przywrócenie zarejestrowania złoży brakujące deklaracje. Przywrócenie zarejestrowania jest jednak odrębną instytucją prawną od wykreślenia z rejestru. Możliwość przywrócenia zarejestrowania nie pozwala bagatelizować skutków wykreślenia z rejestru, ponieważ samo wykreślenie z rejestru naraża podatnika na utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ustawodawca wprowadził art. 96 ust. 9d uptu, po to by podatnik mógł się bronić przed pochopnym lub bezzasadnym wykreśleniem z rejestru podatników VAT i to bronić się niezależnie od tego, że może później wnioskować o przywrócenie go do rejestru. Art. 96 ust. 9d uptu stanowi, że przepis art. 96 ust. 9a pkt 2 uptu nie ma zastosowania, w przypadku gdy w wyniku wezwania przez właściwego dla podatnika naczelnika urzędu skarbowego podatnik udowodni, że prowadzi opodatkowaną działalność gospodarczą oraz złoży niezwłocznie brakujące deklaracje. Organ nie powinien więc wykreślać podatnika z rejestru bez ustalenia stanu faktycznego co do tych dwóch okoliczności. Do organu podatkowego należy jednoznaczne, adekwatne do prawdy obiektywnej i obowiązującego stanu prawnego przeanalizowanie i rozstrzygnięcie, czy i kiedy zaistniała przesłanka do wykreślenia podatnika z rejestru. W tej mierze postępowanie organu nie może być dowolne z uwagi na istotne skutki prawne takiej czynności oraz bezpieczeństwo obrotu prawnego. Natomiast w uchwale z 23 października 2023 r., sygn. akt I FPS 3/23, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że wykreślenie podatnika z rejestru podatników czynnych podatku od towarów i usług w trybie art. 96 ust. 9 pkt 5 uptu następuje poprzez dokonanie czynności materialno-technicznej. W ocenie Sądu, w stanie sprawy, organ I instancji zasadnie wzywał skarżącą do złożenia brakujących plików JPK oraz deklaracji VAT-7. Wezwania te pozostały jednak bez odpowiedzi. W takiej sytuacji NUS prawidłowo uznał, że strona nie złożyła deklaracji za 3 kolejne miesiące. Ustawowe warunki prawne wykreślenia z rejestru zostały zatem spełnione. Organy nie zaprzeczyły argumentowi skarżącej, że złożyła 26 lutego 2020 r. pliki JPK za listopad i grudzień 2019 r. oraz za styczeń 2020 r., jednak o wykreśleniu z rejestru przesądził brak 3 kolejnych deklaracji podatkowych. Skarżąca nie spełniła więc łącznie obu warunków chroniących ją przed wykreśleniem z rejestru, to znaczy: a) wykazania aktywności gospodarczej, b) niezwłocznego złożenia brakujących deklaracji. Trafnie też organy podatkowe stwierdziły, że przesłanie pliku JPK nie było równoznaczne ze złożeniem deklaracji. Dopiero bowiem od 1 października 2020 r. obowiązują przepisy przewidujące składanie dokumentu elektronicznego (JPK_VAT) wspólnego dla przesyłania deklaracji VAT i informacji o ewidencji VAT. W konsekwencji czego obowiązek składania deklaracji VAT został połączony z obowiązkiem przesyłania plików JPK_VAT, co wynika z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. poz. 1988 ze zm.). W świetle danych, którymi dysponował organ I instancji strona: 1) 6 maja 2021 r. złożyła deklarację VAT-7 za styczeń 2021 r., natomiast 24 lipca 2023 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2021 r.; 2) 6 maja 2021 r. złożyła deklarację VAT-7 za luty 2021 r., natomiast 24 lipca 2023 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za luty 2021 r.; 3) 7 maja 2021 r. złożyła deklarację VAT-7 za marzec 2021 r., natomiast 24 lipca 2023 r. złożyła korektę deklaracji VAT -7 za marzec 2021 r.; 4) 24 lipca 2023 r. złożyła deklarację VAT-7 za kwiecień 2021 r.; 5) 8 kwietnia 2022 r. złożyła deklarację VAT-7 za maj 2021 r., natomiast 24 lipca 2023 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za maj 2021 r.; 6) 24 lipca 2023 r. złożyła deklaracje VAT-7 za miesiące od czerwca do grudnia 2021 r. Z powyższego wynika, że skarżąca uchybiła terminom składania deklaracji z art. 99 ust. 1 uptu, na mocy którego podatnicy, o których mowa w art. 15 uptu, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, w odniesieniu do roku 2021, jak i w odniesieniu do listopada i grudnia 2020 r. Opisane okoliczności dodatkowo potwierdzają, że NUS był uprawniony i zarazem zobowiązany do podjęcia działań w celu uzupełnienia przez podatnika brakujących deklaracji podatkowych, które – wobec niedziałania strony – doprowadziły do wykreślenia skarżącej z rejestru czynnych podatników VAT. Na tle postanowień dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.) [dalej: dyrektywa VAT] Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 3 kwietnia 2025 r. wydanym w sprawie C-164/24 wyjaśnił między innymi, że państwa członkowskie powinny wykonywać swoje kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego zasad ogólnych, a w konsekwencji – z poszanowaniem zasad proporcjonalności i neutralności podatkowej. Przy wykonywaniu tych kompetencji państwa członkowskie powinny czuwać nad przestrzeganiem wymogów wynikających z prawa do dobrej administracji, które odzwierciedla ogólną zasadę prawa Unii, która znajduje zastosowanie w ramach procedury kontroli podatkowej. Wykreślenia z rejestru VAT przewidzianego w przepisach krajowych w odniesieniu do podatników, którzy naruszyli swoje obowiązki z tytułu tego podatku, bez zbadania charakteru popełnionych naruszeń, nie można uznać za sankcję zgodną z powyższymi zasadami i wymogami. Co się tyczy wymogów wynikających z prawa do dobrej administracji, Trybunał orzekł, że organ administracyjny taki jak krajowy organ podatkowy powinien w ramach ciążących na nim obowiązków weryfikacji przeprowadzić staranne i bezstronne badanie wszystkich istotnych aspektów, tak aby upewnić się, że przy wydawaniu decyzji dysponuje on w tym celu możliwie najpełniejszymi i najbardziej wiarygodnymi informacjami. Ponadto zasada pewności prawa wymaga, aby nie istniała możliwość kwestionowania w nieskończoność sytuacji podatkowej podatnika w zakresie jego praw i obowiązków względem organów podatkowych. Zdaniem Trybunału art. 213 ust. 1 akapit pierwszy i art. 273 dyrektywy VAT, a także zasady pewności prawa i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które – zgodnie z ich wykładnią dokonaną przez organy podatkowe i sądy krajowe – przewidują możliwość wykreślenia przez właściwy organ podatkowy z rejestru VAT podatnika z tego względu, że uchybił on swoim obowiązkom z tytułu VAT, bez zbadania charakteru popełnionych naruszeń i zachowania danego podatnika. Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę niniejszą organy podatkowe sprostały powyższym wymogom. NUS podjął bowiem działania, w ramach czynności sprawdzających z art. 272 op i następnych, zmierzające do usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości polegających na zaniechaniu składania deklaracji podatkowych. Rzecz w tym, że wystosowane wezwania pozostały bez odpowiedzi, co więcej zawiadomienie o wykreśleniu z rejestru podatników VAT również nie zostało podjęte przez skarżącą. Zatem organ I instancji zasadnie przyjął, że spełnione są kryteria wykreślenia z rejestru podatników VAT. Istotne jest również to, że skarżąca – nawet po wszczęciu postępowania podatkowego – nie podjęła czynności prowadzących do uzyskania ponownego wpisu do rejestru, co usunęłoby istniejący stan niepewności co do jej statusu podatnika VAT i doprowadziłoby również do usunięcia możliwości kwestionowania w przyszłości podatkowoprawnej sytuacji strony w zakresie jej praw i obowiązków. W kontekście zarzutów skarżącej należy też zaznaczyć, że wystosowane przez NUS pisma wystarczająco potwierdzają prowadzenie przez ten organ czynności sprawdzających. Czynności te jako uproszczona forma działania organu nie wymagają co do zasady sporządzenia protokołu, choć reguła ta doznaje wyjątków wynikających w szczególności z art. 274c § 1a, czy art. 276 § 4 op, które to przepisy nie znajdowały jednak zastosowania w sprawie niniejszej. Natomiast analizy i konkluzje prowadzące do ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy organy podatkowe zasadnie zawarły w uzasadnieniach wydanych decyzji, a także w protokole badania ksiąg z art. 193 § 6 op. Dokumenty te były znane stronie, a stwierdzenia w nich zawarte stały się osią sporu przedstawionego Sądowi. Nie mógł być zatem skuteczny zarzut braku dokumentów zawierających analizy organów. W kwestii wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy Sąd wskazuje, że w zasadzie cały materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego został udostępniony organom przez stronę, a organy dokonały jedynie jego oceny. W takim stanie sprawy nie znajdują uzasadnienia zarzuty zdekompletowania materiału dowodowego i niezbadania przez organy wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Ustaleniu i ocenie prawnej podlegały bowiem w szczególności okoliczności wykreślenia skarżącej z rejestru podatników VAT, dane zawarte w rejestrach zakupów i sprzedaży VAT, transakcje odnotowane na koncie bankowym strony, a także cechy wykonywanych czynności gospodarczych w kontekście zastosowanych stawek VAT. Całość przeprowadzonych analiz doprowadziła organy do konkluzji, że brak jest podstaw do kwestionowania deklarowanych podstaw opodatkowania i zastosowanych stawek VAT, podobnie też organy nie zakwestionowały zakupów odnotowanych w rejestrze VAT w kontekście art. 86 ust. 1 uptu, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 uptu, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nie musiały zatem prowadzić analiz w celu wykazania na przykład pozorności transakcji albo braku związku zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT. Jedyną przyczyną nieuwzględnienia w zaskarżonej decyzji podatku VAT naliczonego deklarowanego przez stronę była bowiem okoliczność utraty przez nią statusu zarejestrowanego podatnika VAT, przy czym – co jest w sprawie istotne – skarżąca ani nie podjęła czynności zmierzających do przywrócenia zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT czynnego bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego (art. 96 ust. 9h uptu) ani nie złożyła nowego zgłoszenia rejestracyjnego (art. 96 ust. 1 uptu), co uporządkowałoby jej sytuację prawną i pozwoliłoby ponownie na korzystanie uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 uptu). Podkreślenia przy tym wymaga, na co zwróciły uwagę organy podatkowe, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi VAT prowadzącemu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy. Status danego podmiotu jako podatnika VAT jest kategorią obiektywną. Nie jest uzależniony od faktu zarejestrowania się w tym charakterze. Jednak określeni podatnicy – ci, którzy nie korzystają ze zwolnień z podatku – są obowiązani do zarejestrowania się jako podatnicy VAT czynni. Art. 88 ust. 4 uptu stanowi bowiem, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Prawo do odliczenia podatku naliczonego to podstawowe prawo podatnika, niemogące w zasadzie podlegać ograniczeniu. Jednak należy przyznać prawo do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego wyłącznie tym podatnikom, którzy są zarejestrowani w charakterze czynnych podatników VAT. Niezarejestrowany podatnik VAT nie może realizować prawa do odliczania podatku naliczonego, choć (niezależnie od faktu rejestracji) prawo do odliczenia nabywa. Powstanie prawa do odliczenia VAT płaconego w związku z pierwszymi wydatkami nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego rozpoznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Jedynym skutkiem takiego rozpoznania jest to, że status podatnika raz rozpoznany (nabyty), wyjąwszy przypadki oszustwa lub nadużycia, nie może być z mocą wsteczną odebrany płatnikowi podatku (to jest płacącemu podatek) bez naruszania zasad ochrony praw nabytych oraz bezpieczeństwa prawnego (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 8 czerwca 2000 r. wydany w sprawie C-400/98). Trzeba też uznać, że co prawda możliwość skorzystania z prawa do odliczenia dotyczy tylko podatników zarejestrowanych, jednakże status taki jest konieczny w momencie wykazywania odliczenia, nie musi natomiast istnieć w dniu, kiedy miały miejsce czynności opodatkowane, z których wynika podatek podlegający odliczeniu. Inaczej mówiąc – prawo do odliczenia powstaje u wszystkich podatników, jednakże tylko podatnicy zarejestrowani mogą to prawo zrealizować (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XX, Warszawa 2026, art. 86). Taka też jest w sprawie niniejszej sytuacja prawna skarżącej, to znaczy nabyła ona prawo do odliczenia podatku naliczonego (organy tego uprawnienia nie zakwestionowały), lecz nie mogła skorzystać z tego prawa wobec braku zarejestrowania w charakterze podatnika VAT czynnego. Odnosząc się do kwestii niezastosowania się przez organy podatkowe opublikowanych interpretacji indywidualnych, Sąd stwierdził, że z akt sprawy nie wynika, by podatnik podlegał ochronie na podstawie art. 14k § 1 op stanowiącego, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie może szkodzić wnioskodawcy. Organy podatkowe zaprzeczyły temu, że strona uzyskała korzystną dla niej interpretację indywidualną, a faktu takiego nie wykazała również skarżąca. Dodatkowo warto zauważyć (przykładowo), że Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej wyjaśnił (interpretacja indywidualna z 5 maja 2026 r., nr [...]), iż podatnik VAT czynny zostaje wykreślony z rejestru, jeśli będąc zobowiązanym do złożenia deklaracji, o której mowa w art. 99 ust. 1, 2 lub 3 (VAT-7 lub VAT-7K), nie złożył takich deklaracji za 3 kolejne miesiące lub takiej deklaracji za kwartał. Jest to tryb sankcyjny wykreślenia z rejestru i oznacza, iż do momentu ponownej rejestracji (w tym złożenia zaległych deklaracji) podatnik nie ma prawa do odliczania VAT. Jednak czynności dokonywane przez niego np. dostawy – są nadal opodatkowane. W ocenie Sądu nie znajduje zatem uzasadnienia twierdzenie, że ocena prawna wyrażona w zaskarżonej decyzji odbiega od treści interpretacji indywidualnych wydawanych w podobnych stanach faktycznych. Natomiast wskazywany przez stronę art. 14n op w ogóle nie odnosi się do sytuacji skarżącej, ponieważ art. 14n § 1–3 obejmuje ochroną prawną wymienione w nim podmioty, które zastosowały się do interpretacji indywidualnej w sytuacjach wskazanych w art. 14k i 14m. Ochrona ta dotyczy co do zasady przypadków, gdy utworzony (zawiązany) podmiot zastosował się do interpretacji wydanej jeszcze przed jego powstaniem, a sam wniosek o interpretację dotyczył zdarzenia przyszłego związanego z zakresem jego działalności. W art. 14n § 4–6 op określono zakres ochrony prawnej przysługującej podatnikom wskutek zastosowania się do wydanych przez Ministra Finansów objaśnień podatkowych albo do utrwalonej praktyki interpretacyjnej (L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, Gdańsk 2025, art. 14n). W zakresie zarzutu niewykonania przez organ I instancji zaleceń organu odwoławczego zawartych w decyzji kasacyjnej z 31 marca 2025 r. Sąd wskazuje, że DIAS w uzasadnieniu swej decyzji stwierdził, iż niezbędne było dokonanie analizy zasadności wykreślenia strony jako podatnika VAT i wpływu tej czynności na rozliczenie podatku począwszy od dnia dokonania tego wykreślenia. Akta sprawy przekazane przez organ I instancji powinny zawierać wszystkie dokumenty obrazujące kolejne czynności formalne i merytoryczne, wykonywane przez organ prowadzący postępowanie w rozstrzyganej sprawie. W konsekwencji akta postępowania podatkowego powinny również zawierać wszystkie dowody, na podstawie których ustalono stan faktyczny sprawy. Jeżeli określonego dowodu, na który powołuje się organ podatkowy, akta podatkowe nie zawierają, nie można wówczas uznać, że okoliczność mającą wynikać z takiego dowodu została udowodniona. W tym miejscu Sąd zauważa, że akta sprawy podatkowej zostały uzupełnione przez NUS, a w zaskarżonej decyzji DIAS potwierdził, że wykreślenie z rejestru było uzasadnione. Ocenę tę podzielił również Sąd, o czym była mowa wyżej. Dalej Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności rozstrzygnięcia wydanego w innej sprawie administracyjnej niż ta, która odnosi się do istoty prowadzonego postępowania administracyjnego, wyznaczającej nieprzekraczalne ramy orzekania w postępowaniu prowadzonym w tej sprawie przez sądy administracyjne (wyrok NSA z 25 lutego 2026 r., sygn. akt III FSK 74/25). Oznacza to, że sąd administracyjny nie może odnieść się do sygnalizowanych przez skarżącą kwestii, które nie znajdują się w granicach przedmiotowych zawisłej sprawy. Podkreślenia zatem wymaga, że prowadzone w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe, a następnie kontrola sądowa wydanych w ramach tego postępowania orzeczeń, dotyczyła wyłącznie zagadnień VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2021 r. W takiej sytuacji poza granicami sprawy niniejszej pozostają problemy związane ze zobowiązaniem skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r., a także zagadnienia związane z VAT za okresy rozliczeniowe roku 2020. Można też dodać, że kwestia zaistnienia podstaw wszczęcia z urzędu postępowania w przedmiocie z VAT za okresy rozliczeniowe roku 2020 należy do zakresu dyskrecjonalnej władzy organu podatkowego, zatem jeżeli NUS nie wszczął postępowania podatkowego, które byłoby prowadzone z urzędu, to ocena ta nie podlega analizie sądu administracyjnego i nie może być przedmiotem zarzutu sformułowanego w sprawie niniejszej. Poza granicami przedmiotowymi sprawy niniejszej pozostaje też zagadnienie czasu trwania postępowania podatkowego i zarzucanej organowi podatkowemu przez stronę opieszałości w podejmowaniu czynności procesowych. Problem bezczynności organu lub przewlekłości postępowania może podlegać ocenie sądu administracyjnego po wniesieniu skargi na podstawie art. 3 § 2 pkt 8-9 ppsa, a z taką skargą nie mamy do czynienia w sprawie niniejszej, jej przedmiotem jest bowiem merytoryczna decyzja podatkowa kończąca sprawę podatkową, a nie – niewydanie decyzji wskutek niedziałania lub nieefektywnego działania organu. Dodatkowo Sąd wyjaśnia, że podnoszone przez skarżącą okoliczności związane z życiowymi trudnościami, które napotkała, pozostają prawnie obojętne w sprawie dotyczącej wymiaru podatku. Podobnie bez znaczenia prawnego są w sprawie niniejszej okoliczności takie jak wystąpienie pandemii i wprowadzenie wskutek tego szczególnych rozwiązań prawnych, w tym na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2025 r. poz. 764 ze zm.). Wszystko to pozostaje bowiem bez wpływu na stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją ostateczną DIAS. Nie może też być skutecznym podniesiony w sprawie zarzut nawiązujący do czynności organu podatkowego I instancji, który – zgodnie z przysługującymi mu kompetencjami – zbadał wykonane przez podatnika czynności sprzedaży i czynności zakupów w kontekście ustalenia podstaw opodatkowania i zastosowania właściwych stawek VAT oraz wartości zakupów i związanych z tym kwot podatku naliczonego, a następnie ustalił, że strona niebędąca czynnym podatnikiem VAT nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia, nie kwestionując przy tym wartości sprzedaży, wartości zakupów i kwot VAT. Takie działanie organu było prawidłowe i uzasadnione w stanie sprawy. Opodatkowanie sprzedawanych przez stronę voucherów, a także wartość dokonanych zakupów, stały się w sprawie niesporne, a kwestią wymagającą władczego rozstrzygnięcia pozostała tylko dopuszczalność zrealizowania przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sąd wyjaśnia ponadto, że sprawa niniejsza została rozpatrzona na rozprawie, pomimo wniosku skarżącej o jej rozpoznanie w trybie uproszczonym, ponieważ Sąd nie był związany tym żądaniem strony i uznał, że uzasadnione jest przeprowadzenie rozprawy. Rozpoznanie sprawy w postępowaniu uproszczonym ma charakter fakultatywny. Jego dopuszczalność zależy wprawdzie od spełnienia przesłanek ustawowych, ale sąd nie jest związany tym stanem rzeczy, zachowując swobodę oceny co do tego, czy pomimo ziszczenia się tych podstaw sprawa powinna zostać rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, czy też na rozprawie. Ogólną zasadą jest bowiem rozpoznawanie spraw na posiedzeniu jawnym z art. 90 § 2 ppsa zgodnie, z którym jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, posiedzenia sądowe są jawne, a sąd orzekający rozpoznaje sprawy na rozprawie (T. Kolanowski, J. Wegner, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2026, art. 119). W stanie sprawy wynikającym z akt przedłożonych Sądowi brak jest też podstaw do skutecznego podniesienia zarzutu naruszenia przez organy podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, a w tym zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu; zasady udzielania informacji, zasady dochodzenia prawdy obiektywnej; zasady rozstrzygania wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść strony, zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, czy zasady przekonywania (art. 121-124 op). Skarżąca czynnie uczestniczyła w postępowaniu podatkowym na każdym jego etapie, zgłaszając przy tym zarzuty i argumenty oraz przedkładając dowody. Cała procedura podatkowa była dla strony jawna, a okoliczność zamieszkiwania podatnika poza granicami Polski nie może wstrzymywać postępowania podatkowego, ani też uprawniać strony do podniesienia skutecznego zarzutu braku dostępu do akt sprawy podatkowej, notabene zawierających przede wszystkim dowody i pisma przedłożone przez skarżącą. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji zawierają należyty opis stanu faktycznego sprawy wynikającego z zebranych dowodów, prawidłową wykładnię i zastosowanie powołanych przepisów, a wywody w nich zawarte są spójne, logiczne i zrozumiałe nawet dla osoby niebędącej specjalistą w sprawach podatkowych. Uzasadnienia wydanych decyzji odpowiadają zatem wymogom z art. 210 op, a w tym z § 4, zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wszystkie te elementy znalazły się bowiem w decyzjach wydanych przez organy podatkowe. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a op nakazującego niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać na korzyść podatnika Sąd stwierdził, że przepis ten jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa materialnego przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów (wyrok NSA z 26 lutego 2026 r., sygn. akt III FSK 1415/24). Jednak w sprawie niniejszej sytuacja taka nie zaistniała, co więcej – sytuacja prawna skarżącej wynika z przepisów, których treść jest na tyle klarowna, że nie wymaga stosowania wykładni innej niż językowa. Zarzut ten był więc, zdaniem Sądu, nietrafny. Z tych przyczyn Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa. Wobec oddalenia skargi strony samodzielnie ponoszą koszty postępowania związane ze swym udziałem w sprawie (art. 199 ppsa).