I SA/Op 7/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2026 r. sprawy ze skargi F. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 października 2025 r., nr 0115-KDIT2.4011.577.2021.8.ENB w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

Przedmiotem skargi F. M. (dalej jako: skarżący, strona, wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") z 22 października 2025 r., uznająca za nieprawidłowe stanowisko w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania otrzymanego z Wielkiej Brytanii świadczenia pieniężnego. Zaskarżona interpretacja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. Wnioskiem z 6 sierpnia 2021 r. F. M. zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych osiągniętego dochodu. W opisie stanu faktycznego wskazał, że jako osoba małoletnia osiągnął w roku podatkowym 2020 dochód w wysokości 333.822 zł. Zgodnie ze złożoną informacją o wysokości dochodów/przychodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym 2020, źródłem jego przychodu była działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm. - dalej jako: updof). Natomiast na przychód ten składało się wynagrodzenie jakie otrzymał z tytułu zawartej w jego imieniu i na jego rzecz przez jego przedstawicieli ustawowych (rodziców) umowy z angielskim klubem piłkarskim [...] Limited. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowa umowa, zawarta w 2020 r., miała charakter kompleksowy. Na jej podstawie klub dokonał jego rejestracji, jako zawodnika akademickiego. Jednocześnie w umowie przyznano mu stypendium w ramach przynależności do klubu piłkarskiego i pobierania nauki przygotowującej zawodnika do możliwej w przyszłości kariery profesjonalnego piłkarza. Nadto, umowa ma stanowić od [...] 2021 r. zatrudnienie dla małoletniego w ramach profesjonalnego kontraktu piłkarskiego. Kontrakt został zawarty na czas określony, tj. od [...] 2021 r. do [...] 2024 r. Strony ustaliły, iż czas wykonywania obowiązków kontraktowych przez zawodnika będzie uwzględniał rozmiar jego zadań wynikających z kontraktu, w szczególności ilości zajęć treningowych oraz meczów i innych aktywności określonych kontraktem. Zawodnik zobowiązał się do uprawiania piłki nożnej w barwach klubu, w szczególności do uczestniczenia w zajęciach treningowych, spotkaniach, a także do reprezentowania barw Klubu jako zawodnik w rozgrywkach piłkarskich, w których Klub uczestniczy, oraz do spełnienia innych zobowiązań określonych w kontrakcie, w zamian za wynagrodzenie. W ramach zawartej umowy Wnioskodawca zobowiązał się do przestrzegania zasad w niej określonych oraz w regulaminie klubu piłkarskiego. Klub przystępując do umowy zobowiązał się do wypłaty na jego rzecz kwoty 69.000 £. Wnioskodawca wskazał, że na mocy zawartego porozumienia rozpocznie on wykonywanie profesjonalnego kontraktu dopiero [...] 2021 r. Niemniej jednak, za przystąpienie do umowy wraz z akceptacją wszelkich jej warunków i nałożonych obowiązków otrzymał jednorazowe świadczenie w wysokości 69.000 £ o równowartości 333.822,00 zł płatne w dwóch transzach. Kwota ta została przelana na rachunek bankowy jego matki. Dochód ten był wyłącznym dochodem osiągniętym przez niego w 2020 r. Wnioskodawca zaznaczył, że w 2020 r. miał miejsce zamieszkania w Polsce i podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu wynikającemu z ustawy PIT. Stwierdził, że osiągnięty przez niego poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochód podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 9 updof. Wyjaśnił, że nie opodatkował swoich przychodów na terytorium Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, a umowa międzynarodowa - Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. Nr 250, poz. 1840 - dalej w skrócie: Konwencja) nie zwalniała od opodatkowania ww. osiągniętego dochodu, ani nie stanowiła o zastosowaniu metody, o której mowa w art. 27 ust. 8 updof, zatem jego dochód podlegał w całości opodatkowaniu w Polsce. Wnioskodawca podniósł, że zgodnie z art. 16 Konwencji bez względu na postanowienia artykułów 1 i 14 niniejszej Konwencji, dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie uzyskany z tytułu działalności artystycznej, na przykład artysty scenicznego, filmowego, radiowego lub telewizyjnego, jak też muzyka lub sportowca, osobiście wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 updof, dochody małoletnich dzieci własnych i przysposobionych, z wyjątkiem dochodów z ich pracy, stypendiów oraz dochodów z przedmiotów oddanych im do swobodnego użytku, podlegające opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dolicza się do dochodów rodziców, chyba że rodzicom nie przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci. Wnioskodawca wskazał, że z uwagi na powyższy przepis, jego rodzice nie doliczyli jego dochodu do ich własnych, ze względu na ustawowe wyłączenie dochodów małoletniego osiągniętych z jego pracy. W tym przedmiocie złożył on oddzielne zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2020 (PIT- 36) za pośrednictwem ustawowego przedstawiciela. Ponadto, mając na uwadze art. 27g ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 13 pkt 2 updof wnioskodawca zastosował tzw. ulgę abolicyjną, czyli prawo do odliczenia od podatku dochodowego kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a updof a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w art. 27g ust. 1 updof, czyli w tym przypadku osiągniętych z działalności wykonywanej osobiście, tj. z uprawiania sportu. W uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawca dodatkowo wyjaśnił, że świadczenie pieniężne, które otrzymał w 2020 r. nie stanowiło należności (wynagrodzenia), ani jej części wypłaconej "z góry" z tytułu uprawiania piłki nożnej w barwach klubu, w ramach wykonywania profesjonalnego kontraktu od [...] 2021 r. Świadczenie to było niezależne od prawa do wynagrodzenia z tytułu uprawiania piłki nożnej w ramach profesjonalnego kontraktu, który miał być wykonywany od [...] 2021 r. Zgodnie z umową w części Klub piłkarski oraz Zawodnik (za zgodą i poparciem ze strony przedstawicieli ustawowych) w celu przyszłej rejestracji Zawodnika regulują swój stosunek prawny poprzez wezwanie Zawodnika do jego zarejestrowania najpierw jako zawodnika akademii, a następnie jako stypendystę, by finalnie mógł stać się później zawodnikiem profesjonalnym. Zobowiązanie wzajemne w tym zakresie powstało z dniem podpisania umowy. Klub zobowiązany był wypłacić w ciągu 7 dni od podpisania umowy w 2020 r. łączną kwotę 34.500 funtów na wskazane w umowie konto, zakładając że gracz akceptuje obowiązki i zobowiązania wskazane poniżej. Kolejna kwota w wysokości 34.500 funtów została wpłacona jednocześnie na to samo konto po spełnieniu przez Zawodnika (za pośrednictwem przedstawicieli ustawowych) warunków określonych w punkcie l(a) lub l(b) umowy tj.: po uzupełnieniu przez Zawodnika natychmiastowo lub możliwie jak najszybciej po dacie wymagalności rejestracji (registration date) dokumentacji wymaganej do procesu zarejestrowania gracza jako zawodnika akademickiego przez [...] lub przez przystąpienie do umowy stypendialnej i zarejestrowanie Zawodnika przez PL (Premier League) i FA (Football Association). Natomiast wynagrodzenie z tytułu uprawiania piłki nożnej w barwach klubu w ramach profesjonalnego kontraktu miało być wypłacane po rozpoczęciu jego wykonywania, tj. od [...] 2021 r. Świadczenie pieniężne otrzymane przez wnioskodawcę w 2020 r. zostało wypłacone niezależnie od faktycznego rozpoczęcia profesjonalnego kontraktu z dniem [...] 2021 r. Świadczenie to wypłacono z tytułu spełnienia warunków określonych powyżej (w odpowiedzi na pytanie pierwsze). Umowa stanowi, że gdyby rejestracja nie mogła dojść do skutku z winy [...], Umowa zostałaby automatycznie rozwiązana, w wyniku czego zobowiązania wzajemne stron również wygasłyby bez żadnych konsekwencji. Zatem, zgodnie z Umową w takim przypadku, Zawodnik zachowałby uzyskane świadczenie. Jednak w przypadku złamania postanowień umownych przez Zawodnika oraz jego przedstawicieli ustawowych, w tym niedopełnienia jakiegokolwiek z obowiązków i zobowiązań określonych poniżej, są oni obowiązani zrekompensować klubowi na wezwanie i bez ograniczeń wszelkie koszty, straty i wydatki (łącznie z kosztami prawnymi) oraz szkody zaistniałe lub poniesione przez klub w wyniku złamania tychże postanowień (pkt 16). Dodatkowo Zawodnik oraz jego przedstawiciele ustawowi są odpowiedzialni wspólnie za zapłatę kosztów poniesionych przez klub, jeżeli, gracz nie zostanie zarejestrowany w klubie w odniesieniu do Umowy stypendialnej oraz Umowy zawodnika profesjonalnego zgodnie z warunkami tej Umowy w wyniku złamania postanowień dot. obowiązków i zobowiązań Zawodnika oraz gwarancji jego przedstawicieli wymienionych w pkt 14 (pkt 17). Świadczenie wypłacone w 2020 r. zostało przyznane na zasadach opisanych w odpowiedzi na pytanie pierwsze, zatem nie obejmowało stypendium przyznanego w ramach przynależności do klubu piłkarskiego i pobierania nauki przygotowującej zawodnika do możliwej w przyszłości kariery profesjonalnego piłkarza. Przedmiotowe stypendium zostało przyznane jako odrębne świadczenie od tego otrzymanego z tytułu rejestracji wnioskodawcy. W zakresie warunków i obowiązków nałożonych na wnioskodawcę w związku z przystąpieniem do umowy z angielskim klubem piłkarskim Umowa (niezależnie od części profesjonalnego kontraktu) przewidywała, że: a) Gwarancja, że rejestracja ciągła i wyłączna Zawodnika nastąpiła w niżej wymienionych klubach sportowych i w następujących terminach: [...] od 1 lipca 2016 r. do [dalej obowiązująca], b) Zawodnik, ani żaden członek jego rodziny lub doradca nie może bezpośrednio lub pośrednio prowadzić negocjacji lub ubiegać się o oferty zatrudnienia Zawodnika w innych klubach lub negocjować umów/porozumień z osobą trzecią inną niż klub, chyba że nadzorowaną przez klub w celu rejestracji Zawodnika. c) Zawodnik powinien zostać zarejestrowany w klubie, być wpisanym w dokumentacji Akademii Zawodników, przystąpić do umowy stypendialnej oraz kontraktu profesjonalnego jak i uzupełnić wszelką inną dokumentację oraz formularze wymagane przez Klub, które są niezbędne do świadczenia przez Klub opcji rejestracji, opcji szkoleniowej oraz profesjonalnego kontraktu ( w zależności od przypadku) przez jedną ze stron. d) Zawodnik oraz jego przedstawiciele ustawowi zobowiązują się dołożyć wszelkich starań, by wypełnić swoje powinności i pozyskać wszelakie środki niezbędne w celu dokonania rejestracji w Klubie jako zawodnika akademickiego, stypendystę i profesjonalistę i proces ten nie będzie w żaden sposób przez nich utrudniany. e) Zgodnie z wiedzą Zawodnika oraz jego przedstawicieli ustawowych, żadna rekompensata ani świadczenie pieniężne nie będzie należne w związku z rejestracją zawodnika w Klubie, z zastrzeżeniem wszelkich rekompensat za szkolenie, które mogą być wymagane na mocy regulaminu FIFA. f) Zawodnik jest całkowicie wolny od wszelkich kontraktów, zobowiązań i/lub relacji z jakimkolwiek innym klubem piłkarskim, pośrednikami bądź innymi podmiotami prawnymi lub osobami i Zawodnik jest należycie umocowany do rejestracji w Klubie, jak przewidziano w niniejszej Umowie bez obciążeń, tak że Klub nabywa wszelkie prawa i interesy Zawodnika bez ograniczeń. g) Zawodnik nie podlega żadnym kontrolom regulacyjnym, które mogłyby prowadzić do zawieszenia Zawodnika w prawach do gry. h) Zawodnik zawsze musi pozostawać na wysokim poziomie sprawności fizycznej. i) Zawodnik nie został uznany za winnego korzystania z dopingu zgodnie z przepisami antydopingowymi obowiązującymi w kraju jak i przepisami międzynarodowymi oraz ujawnił Klubowi wszelkie przypadki, w których nie stawił się na wymagane badania antydopingowe i/lub nie zastosował się do wymagań dotyczących dostarczenia informacji o miejscu pobytu zgodnie z antydopingowymi przepisami krajowymi i międzynarodowymi. j) Zawodnik nie został skazany na mocy prawa karnego w jakimkolwiek kraju i/lub nie jest podmiotem jakiegokolwiek trwającego procesu karnego ani nie został wypuszczony za kaucją (lub odpowiednikiem tej instytucji w innej jurysdykcji) oraz nie jest wobec niego prowadzone śledztwo policyjne. k) Zawodnik powinien pozostać dyspozycyjny zgodnie z zarządzeniem [...] i stawić się w miejscu oraz dniu określonym przez [...] w celu uczestniczenia w ocenie, treningu i sesji trenerskiej. I) Zawodnik powinien ujawnić Klubowi możliwie całkowity zakres swojego fizycznego oraz psychicznego stanu zdrowia i kondycji oraz na wezwanie, doręczone z 14 dniowym wyprzedzeniem, powinien dostarczyć kopię swojej pełnej dokumentacji medycznej przed podjęciem działań medycznych. Po przystąpieniu do Umowy, również w zamian za otrzymane świadczenie, wnioskodawca zobowiązał się do akceptacji reguł Klubu oraz do przestrzegania ww. obowiązków. Natomiast w części Umowy dotyczącej kontraktu profesjonalnego, którego rozpoczęcie miało nastąpić dopiero [...] 2021 r., nie wskazano wprost obowiązków Zawodnika. Poza uregulowaniem ogólnych postanowień w przedmiocie obowiązku gry dla Klubu, czy udzielenia przez Zawodnika i jego przedstawicieli ustawowych zgody na ujawnienie danych, tj. imion i nazwisk, numeru ubezpieczenia ograniczono się jedynie do wskazania, że obowiązki gracza wynikają z części pierwszej Umowy. Jednak ich przestrzeganie w ramach wykonywania profesjonalnego kontraktu miało nastąpić od [...] 2021 r. Otrzymane świadczenie po zawarciu Umowy nie wynikało z przestrzegania reguł w trakcie wykonywania profesjonalnego kontraktu. Rodzice Skarżącego nie zostali pozbawieni prawa pobierania pożytków ze źródeł jego przychodów, zatem prawo takie im przysługiwało. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1) Czy opisane powyżej dochody wnioskodawcy prawidłowo zostały zakwalifikowane jako dochody małoletniego z pracy, aktualizując tym samym wyłączenie z art. 7 ust. 1 updof obowiązku doliczenia jego dochodów do dochodów rodziców? 2) Czy opisane powyżej przychody wnioskodawcy prawidłowo zostały zakwalifikowane jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, tj. jako przychody z uprawiania sportu, o których mowa w art. 13 pkt 2 updof? 3) Jeżeli opisane powyżej przychody wnioskodawcy zostały zakwalifikowane nieprawidłowo, to czy powinien on zakwalifikować osiągnięty przychód jako osiągnięty z działalności wykonywanej osobiście tj. z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, gdyż uzyskane zostały od osoby prawnej, o której mowa w art. 13 pkt 8 updof? 4) Czy rozliczając się na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 updof ze względu na uzyskane w roku podatkowym 2020 z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody ze źródeł, o których mowa w art. 13 pkt 2 lub art. 13 pkt 8 updof, wnioskodawca mógł skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ust. 1 updof? W zajętym stanowisku własnym wnioskodawca uznał, że odpowiedź na pytania nr 1, 2 i 4 powinna być twierdząca. Z kolei w zakresie pytania nr 3 stwierdził, że wskazane przychody nie będą mogły zostać zakwalifikowane jako osiągnięte z działalności wykonywanej osobiście tj. z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, gdyż uzyskane zostały od osoby prawnej, o której mowa w art. 13 pkt 8 ustawy PIT, Dyrektor KIS w wydanej 18 stycznia 2022 r. interpretacji indywidualnej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, że uzyskany przez wnioskodawcę dochód za przystąpienie do umowy wraz z akceptacją wszelkich jej warunków i nałożonych obowiązków, który nie obejmował stypendium lub wynagrodzenia z tytułu uprawiania piłki nożnej, i który nie został objęty postanowieniami pozostałych artykułów Konwencji, podlega opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania wnioskodawcy, czyli w Polsce. Według organu, dochody wnioskodawcy uzyskane w 2020 r. należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 updof. Z uwagi na okoliczność, że do dochodów tych nie ma zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania określona w art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy, jak również, że dochody te należy kwalifikować do innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 updof, w odniesieniu do tych dochodów nie przysługuje również prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g updof. W konsekwencji organ uznał, że niezasadnym było wykazanie dochodów uzyskanych przez wnioskodawcę w odrębnym zeznaniu podatkowym złożonym na imię i nazwisko małoletniego dziecka. Wyrokiem z 10 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Op 116/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił ww. interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 18 stycznia 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd wskazał, że organ nie wyjaśnił dlaczego uznał, iż wskazana we wniosku kwota wypłacona wnioskodawcy w 2020 r. nie stanowiła wynagrodzenia z tytułu uprawiania piłki nożnej. Zdaniem Sądu organ błędnie odczytał treść wyjaśnień skarżącego, że wypłacone mu w 2020 r. świadczenie pieniężne nie stanowiło należności (wynagrodzenia), ani jej części wypłaconej "z góry" z tytułu uprawiania piłki nożnej w barwach klubu, w ramach wykonywania profesjonalnego kontraktu od [...] 2021 r., pomijając szczegółowe określone wniosku i jego uzupełnieniu działania, które miał wnioskodawca podejmować w związku z przestąpieniem do umowy z angielskim klubem piłkarskim (niezależnie od profesjonalnego kontraktu). Według Sądu, poprzez pominięcie części wypowiedzi skarżącego, odnoszącej się do wykonywania profesjonalnego kontraktu, organ zmodyfikował wypowiedź skarżącego, a tym samym i cześć stanu faktycznego. Nadto Sąd wskazał, że nie można w wypowiedzi organu interpretacyjnego odnaleźć jakiegokolwiek uzasadnienia dla oceny przedstawionej w interpretacji. Okoliczność ta jest o tyle istotna, że jeżeli wskazana we wniosku kwota wypłacona w 2020 r. nie stanowiła wynagrodzenia z tytułu uprawiania piłki nożnej (uprawiania sportu), może to mieć zasadnicze znaczenia dla oceny, jak należy zakwalifikować przedmiotowe świadczenia na tle przepisów UPO oraz updof. W tym zakresie Sąd odwołał się do uchwały NSA z 22 czerwca 2015 r. sygn. akt II FPS 1/15 i wskazał, że skoro nie może w dokonywaniu interpretacji zastąpić organu interpretacyjnego, ze względu na naruszenia przepisów postępowania, zasadne było odstąpienie od oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, jako przedwczesnej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 maja 2025 r., sygn. akt II FSK 1000/22 oddalił skargę kasacyjną organu od powyższego wyroku WSA w Opolu. W uzasadnieniu NSA wskazał, że wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu, aczkolwiek uzasadnienie tego wyroku jest częściowo błędne. Sąd kasacyjny zgodził się z wyrażoną w zaskarżonym wyroku oceną, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza art. 14c § 1 i § 2 op, gdyż pomija istotę sporu.. Zaznaczył, że skarżący oczekiwał od organu przede wszystkim wypowiedzi co do prawidłowej kwalifikacji otrzymanego przez niego w 2020 r. od podmiotu brytyjskiego, tj. angielskiego klubu piłkarskiego [...], wynagrodzenia w kwocie 69.000 £ (w dwóch transzach), co do którego wyraził stanowisko, że stanowiło ono wynagrodzenie z tytułu uprawiania sportu i powinno podlegać zaliczeniu jako jego wynagrodzenie (małoletniego), a nie rodziców, jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, na podstawie art. 13 pkt 2 podof. Ostanie pytanie dotyczyło możliwości skorzystania przez niego z tzw. ulgi abolicyjnej, wobec uznania, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy UPO. WSA w Opolu prawidłowo dostrzegł, że wypowiedź organu całkowicie pominęła istotę sporu i sprowadziła się do podkreślenia tej części opisu stanu faktycznego z wniosku o interpretację, w której skarżący przedstawił dalsze relacje, jako zawodowego piłkarza, z angielskim klubem piłkarskim, w szczególności te dotyczące pobierania stypendium sportowego oraz wynagrodzenia z tytułu kontraktu profesjonalnego obowiązującego od [...] 2021 r. Tymczasem, te okoliczności nie stanowiły dla skarżącego problemu interpretacyjnego, lecz przedstawiały tylko tło jego całej działalności sportowej w ww. klubie. Przedstawiając więc swoje stanowisko, organ całkowicie uchylił się od obowiązku wydania interpretacji co do istoty sprawy. Sąd kasacyjny za nieprawidłowe natomiast uznał stanowisko WSA w Opolu, że organ zmodyfikował wypowiedź skarżącego, a tym samym i cześć stanu faktycznego. Aczkolwiek, w istocie organ w zaskarżonej interpretacji dokonał oceny prawnej stanowiska skarżącego poprzez negację otrzymanego przez niego wynagrodzenia w relacji do stypendium i wynagrodzenia z kontraktu profesjonalnego, przez co uchylił się od obowiązku wydania interpretacji co do meritum sprawy, to jednak nie można było uznać, że organ zmodyfikował wypowiedź skarżącego, a tym samym i część stanu faktycznego. W wyniku powyższego, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor KIS 22 października 2025 r. wydał obecnie zaskarżoną interpretację indywidualną nr 0115-KDIT2.4011.577.2021.8.ENB. W uzasadnieniu stwierdził, iż w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w w/w wyrokach należało uznać stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku skarżący miał miejsce zamieszkania w Polsce, gdyż w myśl art. 3 ust. 1a updof w roku podatkowym 2020 jako osoba fizyczna przebywał na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni. Wobec tego skarżący, jako polski rezydent podatkowy, podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlegał w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Skarżący nie opodatkował swoich przychodów na terytorium Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej. W związku z tym, że w 2020 r. skarżący uzyskał przychód z Wielkiej Brytanii, organ odniósł się do przepisów Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840). Oceniając charakter otrzymanego przez skarżącego w 2020 r. wynagrodzenia Dyrektor KIS, w oparciu o dokonaną analizę informacji zawartych we wniosku, w tym zapisów zawartej przez skarżącego umowy z klubem piłkarskim, wywiódł, iż przedmiotowa kwota została otrzymana przez skarżącego w 2020 r. za: • przystąpienie do umowy wraz z akceptacją wszelkich jej warunków i nałożonych obowiązków • z tytułu rejestracji • z tytułu spełnienia warunków, i nie stanowiła ona stypendium lub wynagrodzenia z tytułu uprawiania piłki nożnej w okresie od [...] 2021 r. w ramach profesjonalnego kontraktu, a zatem nie sposób uznać, że otrzymana w 2020 r. kwota stanowiła dla skarżącego dochód uzyskany z działalności sportowej, o której mowa w art. 16 Konwencji. Organ wyjaśnił, że zgodnie z umową w części Klub piłkarski oraz Zawodnik (za zgodą i poparciem ze strony przedstawicieli ustawowych) w celu przyszłej rejestracji Zawodnika regulują swój stosunek prawny poprzez wezwanie Zawodnika do jego zarejestrowania najpierw jako zawodnika akademii, a następnie jako stypendystę, by finalnie mógł stać się później zawodnikiem profesjonalnym. Zobowiązanie wzajemne w tym zakresie powstało z dniem podpisania umowy. Klub zobowiązany był wypłacić w ciągu 7 dni od podpisania umowy w 2020 r. łączną kwotę 34.500 funtów, zakładając że gracz akceptuje obowiązki i zobowiązania wskazane poniżej. Kolejna kwota w wysokości 34.500 funtów została wpłacona po spełnieniu przez Zawodnika (za pośrednictwem przedstawicieli ustawowych) warunków określonych w punkcie 1(a) lub 1(b) umowy tj.: po uzupełnieniu przez Zawodnika natychmiastowo lub możliwie jak najszybciej po dacie wymagalności rejestracji (registration date) dokumentacji wymaganej do procesu zarejestrowania gracza jako zawodnika akademickiego przez [...] lub przez przystąpienie do umowy stypendialnej i zarejestrowanie Zawodnika przez PL (Premier League) i FA (Football Association). W sytuacji gdyby rejestracja nie mogła dojść do skutku z winy [...], Umowa zostałaby automatycznie rozwiązana, w wyniku czego zobowiązania wzajemne stron również wygasłyby bez żadnych konsekwencji a Zawodnik (skarżący) zachowałby uzyskane świadczenie. Jednak w przypadku złamania postanowień umownych przez Zawodnika oraz jego przedstawicieli ustawowych, w tym niedopełnienia jakiegokolwiek z obowiązków i zobowiązań określonych poniżej, są oni obwiązani zrekompensować klubowi na wezwanie i bez ograniczeń wszelkie koszty, straty i wydatki (łącznie z kosztami prawnymi) oraz szkody zaistniałe lub poniesione przez klub w wyniku złamania tychże postanowień, (pkt 16). Dodatkowo Zawodnik oraz jego przedstawiciele ustawowi są odpowiedzialni wspólnie za zapłatę kosztów poniesionych przez klub, jeżeli gracz nie zostanie zarejestrowany w klubie w odniesieniu do Umowy stypendialnej oraz Umowy zawodnika profesjonalnego zgodnie z warunkami tej Umowy w wyniku złamania postanowień dot. obowiązków i zobowiązań Zawodnika oraz gwarancji jego przedstawicieli wymienionych w pkt 14 (pkt 17). W ocenie Dyrektora KIS powyższe postanowienia potwierdzają, że sporne świadczenie w istocie było związane z przystąpieniem do umowy i rejestracją skarżącego jako zawodnika, nie zaś z uprawianiem sportu. W sytuacji, gdyby umowa nie doszła do skutku z winy Klubu skarżący zachowałby świadczenie bez konieczności spełniania jakichkolwiek innych warunków. Wypłata pierwszej części świadczenia była więc ściśle związana z podpisaniem umowy. Natomiast wypłata drugiej części świadczenia była warunkowana uzupełnieniem po dacie wymagalności rejestracji dokumentacji wymaganej do procesu zarejestrowania gracza jako zawodnika akademickiego przez [...] lub przystąpieniem do umowy stypendialnej i zarejestrowaniem Zawodnika przez PL. Według organu, otrzymane świadczenie było wprawdzie powiązane z tym, że skarżący był sportowcem, niemniej jednak świadczenie nie stanowiło wynagrodzenia z tytułu osobiście wykonywanej działalności sportowca, o której mowa w art. 16 Konwencji. Podkreślono, że jak wynika z opisu zdarzenia, w części umowy dotyczącej kontraktu profesjonalnego, którego rozpoczęcie miało nastąpić dopiero [...] 2021 r., nie wskazano wprost obowiązków zawodnika "poza uregulowaniem ogólnych postanowień w przedmiocie obowiązku gry dla klubu (...) ograniczono się jedynie do wskazania, że obowiązki gracza wynikają z części pierwszej umowy". Zatem ewentualne świadczenie pieniężne związane z wypełnianiem obowiązków wymienionych w dalszych punktach umowy (takich jak np. obowiązek utrzymania sprawności fizycznej, obowiązek dyspozycyjności itd.) mogło tym samym zawierać się w wynagrodzeniu z tytułu profesjonalnego j. wykonywania kontraktu od [...] 2021 r. Potwierdza to również informacja, zgodnie z którą kontrakt został zawarty na czas określony, tj. od [...] 2021 r. do [...] 2024 r. a strony ustaliły, iż czas wykonywania obowiązków kontraktowych przez zawodnika będzie uwzględniał rozmiar jego zadań wynikających z kontraktu, w szczególności ilości zajęć treningowych oraz meczów i innych aktywności określonych kontraktem - co wprost wskazuje, że zajęcia treningowe, udział w meczach oraz innych aktywnościach były traktowane jako obowiązek związany z kontraktem, który dopiero miał się rozpocząć w przyszłości. Okoliczność ta prowadzi do wniosku, że wykonywanie obowiązków kontraktowych nie stanowiło podstawy wypłaty świadczenia w 2020 r., co też potwierdza przedstawiona przez stronę informacja, że świadczenie otrzymane po zawarciu Umowy nie wynikało z przestrzegania reguł w trakcie profesjonalnego kontraktu. W dalszej kolejności organ wskazał, że kwota otrzymana w 2020 r. nie może podlegać również regulacjom wynikającym z art. 14 Konwencji, ponieważ nie stanowi wynagrodzenia za wykonywanie pracy najemnej. Skarżący podpisując w 2020 r. kontrakt o profesjonalne uprawianie piłki nożnej nie pozostawał w stosunku pracy i podporządkowaniu klubowi, bowiem kontrakt ten dopiero miał rozpocząć się z dniem [...] 2021 r. W konsekwencji, w opinii organu, uzyskany przez skarżącego dochód za przystąpienie do umowy wraz i z akceptacją wszelkich jej warunków i nałożonych obowiązków, który nie obejmował stypendium lub wynagrodzenia z tytułu uprawiania piłki nożnej w ramach profesjonalnego kontraktu, i który nie został objęty postanowieniami pozostałych artykułów Konwencji, podlega opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania skarżącego, czyli w Polsce - w oparciu o art. 21 ust. 1 Konwencji. Powyższe oznacza, że dochody te nie podlegały podwójnemu opodatkowaniu, i nie znajduje zastosowania do nich żadna z metod unikania podwójnego opodatkowania, w szczególności wskazana przez stronę metoda, o której mowa w art. 27 ust. 9 lub ust. 9a updof. W Polsce do opodatkowania wskazanego we wniosku przychodu zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonując kwalifikacji otrzymanego przez skarżącego świadczenia na tle źródeł przychodów zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, analogicznie jak przy kwalifikacji świadczenia na tle Konwencji polsko-brytyjskiej, organ uznał, że przedmiotowe świadczenie, wypłacone tytułem: przystąpienia do umowy wraz z akceptacją wszelkich jej warunków i nałożonych obowiązków, rejestracji i spełnienia warunków - nie może zostać zakwalifikowane do przychodów z tytułu uprawiania sportu, o których mowa w art. 13 pkt 2 updof. Otrzymana kwota nie może być również zaliczona do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 lub art. 13 pkt 8 updof. Z opisu sprawy wynika bowiem, że nie są to przychody z tytułu wykonywania pracy najemnej lub wykonywania jakichkolwiek usług na rzecz Klubu. Wobec powyższego wartość wskazanego we wniosku dochodu uzyskanego w 2020 r. przez skarżącego należało zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 updof. Dyrektor KIS przytoczył następnie treść art. 7 updof, wskazując, że zawarty w tym przepisie termin "praca", wobec braku jego ustawowej definicji, należy odczytywać w jego językowym znaczeniu. Termin ten należy więc rozumieć jako wszelkie czynności, których celem jest wytworzenie dobra materialnego lub kulturalnego i to niezależnie od tego, czy są wykonywane w ramach obowiązków wynikających ze stosunku pracy, stosunku służbowego, czy też w ramach działalności wykonywanej osobiście np. umowy zlecenia czy umowy o dzieło. Mając powyższe na uwadze Dyrektor KIS stwierdził, że skoro uzyskany w 2020 r. dochód z tytułu przystąpienia do umowy wraz z akceptacją wszelkich jej warunków i nałożonych obowiązków, który nie obejmuje stypendium ani należności z tytułu uprawiania piłki nożnej stanowi dochód z tzw. innych źródeł, to powinien on podlegać, stosownie do art. 7 updof, doliczeniu do dochodów rodziców skarżącego. Dochód ten nie stanowi bowiem szeroko rozumianego dochodu z pracy. W zamian za jego uzyskanie skarżący nie był zobowiązany do wykonywania pracy lub jakichkolwiek usług, jak również nie był zobowiązany do wykonania żadnych czynności, których celem było wytworzenie dobra materialnego lub kulturalnego. Dochodu uzyskanego w związku z podpisaniem urnowy, nie można bowiem utożsamiać z dochodami, które skarżący uzyska w przyszłości z tytułu realizacji zawartego kontraktu. Tym samym niezasadnym zatem było wykazanie tych dochodów w zeznaniu podatkowym złożonym na imię i nazwisko skarżącego. Nie godząc się ze stanowiskiem Dyrektora KIS skarżący wniósł skargę do tut. Sądu, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.: - art. 7 ust. 1 updof, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, wskutek błędnego przyjęcia przez organ, iż dochody małoletniego wówczas skarżącego osiągnięte w 2020 r. nie stanowią przychodu z tytułu świadczonej przez niego pracy, co powodowało obowiązek doliczenia ich do dochodu rodziców małoletniego, podczas gdy przychód uzyskany przez małoletniego należy rozumieć szeroko, jako dochód wykonywany ze świadczeń wykonywanych przez skarżącego osobiście, - art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 ust. 2 updof, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie, z uwagi na błędne stwierdzenie przez organ, iż uzyskany przez skarżącego dochód w 2020 r. nie stanowi dochodu wynikającego z osobistej działalności sportowej, podczas gdy zapis kontraktu, na podstawie którego skarżący dochód ten otrzymał, zobowiązuje go do podejmowania czynności pozostających w związku z obowiązkiem utrzymywania wysokiego poziomu sprawności fizycznej, co wprost wskazuje na obowiązek wykonywania przez małoletniego czynności związanych z szeroko rozumianą aktywnością o charakterze sportowym, tj. uzyskany przez skarżącego dochód w roku podatkowym 2020 r. należy uznać jako przychód z wykonywania działalności sportowej, - art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 updof poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, z uwagi na błędne uznanie przez organ, iż dochody uzyskane przez skarżącego należy uznać za przychody z innych źródeł z art. 10 ust 1 pkt 9 updof, podczas gdy prawidłowa analiza stanu faktycznego sprawy winna skutkować uznaniem uzyskanych przez skarżącego w 2020 r. dochodów jako dochodów z osobiście uprawianego przez niego sportu, o którym stanowi art. 13 pkt 2 updof, - art. 27 ust. 9 i ust. 9a updof poprzez ich niezastosowanie, z uwagi na błędne przyjęcie przez organ, iż skarżącemu nie przysługuje możliwość rozliczenia się w oparciu o zasady wskazane w treści ww. przepisów, podczas gdy prawidłowa analiza stanu faktycznego sprawy winna prowadzić do odmiennych wniosków z uwagi na spełnienie przesłanek (podatnik, który osiągnął dochody z działalności wykonywanej osobiście poza terytorium RPj) warunkujących możliwość rozliczenia się w oparciu o ww. przepisy, - art. 27g ust. 1 pkt 1 updof poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie, z uwagi na błędne stwierdzenie przez organ, że kwalifikacja dochodu osiągniętego przez podatnika w 2020 r. jako dochodu wynikającego ze świadczonej osobiście pracy w postaci uprawiania sportu jest niewłaściwa, podczas gdy w świetle zaistniałego stanu faktycznego zostały spełnione wszelkie przesłanki uprawniające podatnika do skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej", o której mowa w ww. przepisie, w szczególności możliwość rozliczania się w oparciu o zasady wskazane w art. 27 ust. 9 i 9a updof oraz osiągnięcie przez podatnika dochodów ze źródła wskazanego w treści art. 13 updof, -art. 16 ust. 1 Konwencji poprzez odmowę zastosowania ww. przepisu w realiach przedstawionego w treści wniosku stanu faktycznego z uwagi na błędne stanowisko organu, iż osiągnięty przez skarżącego dochód nie stanowi wynagrodzenia z tytułu osobiście wykonywanej działalności sportowca o której mowa w treści art. 16 ww. Konwencji, podczas gdy wynagrodzenie to wynika z zawartego pomiędzy skarżącym a angielskim klubem piłkarskim [...] Limited, która miała charakter kompleksowy, zgodnie z którą m.in. skarżący zobowiązał się do pozostawania na wysokim poziomie sprawności fizycznej, do pozostawania dyspozycyjnym zgodnie z zarządzeniem [...] i stawiać się w określonym miejscu oraz dniu przez [...] w celu uczestnictwa w ocenie, treningu oraz sesji trenerskiej oraz ujawniania klubowi możliwie całkowitego zakresu swojego fizycznego oraz psychicznego stanu zdrowia i kondycji oraz na wezwania doręczone z 14-dniowym wyprzedzeniem dostarczenia kopii swojej pełnej dokumentacji medycznej przed podjęciem działań medycznych - co wprost stanowi o tym, iż skarżący wykonywał szeroko rozumianą działalność osobistą związaną z wykonywaniem aktywności fizycznej, tj. sportowej, - art. 21 ust, 1 Konwencji poprzez jego niezasadne zastosowanie w realiach niniejszej sprawy poprzez błędne stwierdzenie przez organ, iż dochód uzyskany przez skarżącego w 2020 r. podlega opodatkowaniu tylko i wyłącznie w miejscu jego zamieszkania, tj. w Polsce, podczas gdy prawidłowa analiza przedstawionego stanu faktycznego winna prowadzić do odmiennego wniosku, zgodnie z którym dochód ten z uwagi na jego zakwalifikowanie jako dochód osiągnięty z osobiście świadczonej przez skarżącego pracy w postaci uprawniania sportu może być rozliczony zarówno w Państwie zamieszkania jak i w Państwie, w którym praca ta była świadczona, stosownie do treści art. 16 ust, 1 ww. Konwencji, - art. 122 op, poprzez jego błędne zastosowanie, z uwagi na błędne ustalenie przez organ, iż skarżący 2020 r. nie osiągnął wynagrodzenia na skutek wykonywania przez niego osobiście pracy, polegającej na uprawianiu sportu w ramach zawartej pomiędzy nim a piłkarskim klubem [...] Limited umowy ramowej, na podstawie której małoletni był zobowiązany do podejmowania wszelkich czynności zmierzających m.in. do utrzymywania wysokiego poziomu sprawności psychicznej, jak i fizycznej, podczas gdy prawidłowe ustalenia w zakresie stanu faktycznego winny prowadzić do odmiennych wniosków, zgodnie z którymi skarżący w osiągnął dochód z osobistego świadczenia pracy poprzez uprawianie sportu na rzecz ww. klubu piłkarskiego. Mając na względzie powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w całości, jak i o zasądzenie od organu na jego rzecz zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że - zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.; dalej: ppsa), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ppsa). Zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 ppsa, sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 ppsa, sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi: (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 151 ppsa, w przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację w całości albo w części, skarga podlega oddaleniu w całości albo w części. Kontroli Sądu podlega interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z 22 p[października 2025 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania otrzymanego z Wielkiej Brytanii przez skarżącego świadczenia pieniężnego. Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w następstwie uprzedniego wyroku WSA w Opolu uchylającego poprzednie rozstrzygnięcie oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oddalającego skargę kasacyjną, co determinuje konieczność rozpoczęcia kontroli legalności aktualnie zaskarżonego aktu od oceny jego zgodności z dyspozycją art. 153 ppsa. W świetle powołanego przepisu, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W ocenie Sądu organ w niniejszej sprawie wywiązał się z obowiązku wynikającego z art. 153 ppsa, albowiem uwzględnił zarówno ocenę prawną, jak i wskazania zawarte w uprzednim orzeczeniu, co znalazło odzwierciedlenie w treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji. Organ, ponownie rozpoznając sprawę, zastosował się do wiążących wskazań wynikających z art. 153 ppsa, w szczególności poprzez dokonanie prawidłowej kwalifikacji dochodów skarżącego uzyskanych od angielskiego klubu piłkarskiego [...] Limited, czego uprzednio zaniechał, uchylając się od merytorycznego odniesienia się do przedstawionego stanu faktycznego. Tym samym należy uznać, że w tym zakresie organ wykonał nałożony nań obowiązek wynikający z art. 153 ppsa. Niezależnie od powyższego, kwestia merytorycznej oceny prawidłowości przyjętej kwalifikacji podatkowej pozostaje odrębnym zagadnieniem podlegającym kontroli Sądu w niniejszej sprawie, albowiem w poprzedniej interpretacji organ uchylił się od rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, a zatem zarówno Sąd pierwszej instancji jak i Sąd kasacyjny nie wyraziły wiążącej oceny prawnej w tym zakresie. Mając na uwadze przedstawiony przez skarżącego opis stanu faktycznego zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przytoczony we wcześniejszej części uzasadnienia, organ zobowiązany był do dokonania kompleksowej oceny świadczenia pieniężnego wypłaconego w 2020 r. skarżącemu (wówczas małoletniemu) przez klub piłkarski, w szczególności pod kątem ustalenia, czy dochód ten powinien zostać uwzględniony w zeznaniu podatkowym rodziców skarżącego, czy też podlega odrębnemu rozliczeniu. W ramach tej oceny organ winien był również rozważyć , czy przedmiotowe świadczenie może zostać zakwalifikowane jako przychód z działalności wykonywanej osobiście z tytułu uprawiania sportu, o którym mowa w art. 13 pkt 2 updof, bądź jako przychód z tytułu świadczenia usług na podstawie umowy zlecenia w rozumieniu art. 13 pkt 8 updof, a ponadto ocenić, czy w odniesieniu do uzyskanych dochodów możliwe jest skorzystanie z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ust. 1 updof. W ocenie Sądu organ dokonał prawidłowej kwalifikacji prawnopodatkowej przedmiotowego świadczenia, kwalifikując je przychodu z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 updof, i w rezultacie stwierdzając, że niezasadnym było wykazanie tego dochodu w zeznaniu złożonym na imię i nazwisko skarżącego, gdyż zgodnie z art. 7 updof dochód ten powinien podlegać doliczeniu do dochodów rodziców skarżącego. Jednocześnie trafnie przyjęto brak podstaw do zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania określonej w art. 27 ust. 9 tej ustawy, jak również ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g updof, albowiem dochód uzyskany przez skarżącego nie podlegał podwójnemu opodatkowaniu. Powyższe wynika z art. 21 ust. 1 przepisów Konwencji, zgodnie z którym świadczenie to podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie miejsca zamieszkania podatnika, co wyklucza zastosowanie mechanizmów mających na celu eliminację podwójnego opodatkowania. Przypomnieć należy, że z opisu zdarzenia wynika, że skarżący osiągnął w roku podatkowym 2020 dochód w wysokości 333.822 zł. Zgodnie ze złożoną przez siebie za pośrednictwem przedstawiciela ustawowego oddzielną informacją o wysokości dochodów/przychodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym 2020, źródłem jego przychodu była działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 13 updof w tym umowy o dzieło i zlecenie. Natomiast na przychód ten składało się wynagrodzenie jakie skarżący otrzymał z tytułu zawartej w jego imieniu i na jego rzecz przez jego przedstawicieli ustawowych (rodziców) umowy z angielskim klubem piłkarskim [...] Limited. Przedmiotowa umowa zawarta w 2020 r. miała charakter kompleksowy. Na jej podstawie klub dokonał rejestracji podatnika jako zawodnika akademickiego. Jednocześnie strony postanowiły przyznać podatnikowi stypendium w ramach przynależności do klubu piłkarskiego i pobierania nauki przygotowującej zawodnika do możliwej w przyszłości kariery profesjonalnego piłkarza. Nadto, umowa ma stanowić od [...] 2021 r. zatrudnienie dla małoletniego w ramach profesjonalnego kontraktu piłkarskiego. Kontrakt został zawarty na czas określony, tj. od [...] 2021 r. do [...] 2024 r. Strony ustaliły, iż czas wykonywania obowiązków kontraktowych przez zawodnika będzie uwzględniał rozmiar jego zadań wynikających z kontraktu, w szczególności ilości zajęć treningowych oraz meczów i innych aktywności określonych kontraktem. Zawodnik zobowiązał się do uprawiania piłki nożnej w barwach klubu, w szczególności do uczestniczenia w zajęciach treningowych, spotkaniach, a także do reprezentowania barw Klubu jako zawodnik w rozgrywkach piłkarskich, w których Klub uczestniczy, oraz do spełnienia innych zobowiązań określonych w kontrakcie, w zamian za wynagrodzenie w ramach zawartej umowy skarżący zobowiązał się do przestrzegania zasad w niej określonych oraz w regulaminie klubu piłkarskiego. Klub przystępując do umowy zobowiązał się do wypłaty na rzecz podatnika 69.000 funtów. Na mocy zawartego porozumienia skarżący miał rozpocząć wykonywanie profesjonalnego kontraktu dopiero [...] 2021 r. Niemniej jednak, za przystąpienie do umowy wraz z akceptacją wszelkich jej warunków i nałożonych obowiązków skarżący otrzymał jednorazowe świadczenie w wysokości 69.000 funtów o równowartości 333.822 zł płatne w dwóch transzach. Kwota ta została przelana na rachunek bankowy matki skarżącego. Dochód ten był wyłącznym dochodem osiągniętym przez małoletniego w roku podatkowym 2020. Skarżący miał miejsce zamieszkania w Polsce, gdyż zgodnie z art. 3 ust. 1a updof w roku podatkowym 2020 jako osoba fizyczna przebywał na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni, zatem podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu wynikającemu z ustawy PIT. Skarżący nie opodatkował swoich przychodów na terytorium Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej. Rodzice skarżącego nie doliczyli jego dochodu do swoich własnych, ze względu na ustawowe wyłączenie dochodów małoletniego osiągniętych z jego pracy. Świadczenie pieniężne, które otrzymał skarżący nie stanowiło należności (wynagrodzenia), ani jej części wypłaconej "z góry" z tytułu uprawiania piłki nożnej w barwach klubu, w ramach wykonywania profesjonalnego kontraktu od [...] 2021 r. Przedmiotowe świadczenie pieniężne było niezależne od prawa do wynagrodzenia z tytułu uprawiania piłki nożnej w ramach profesjonalnego kontraktu, który miał być wykonywany od [...] 2021 r. Zgodnie z umową w części Klub piłkarski oraz Zawodnik (za zgodą i poparciem ze strony przedstawicieli ustawowych) w celu przyszłej rejestracji Zawodnika regulują swój stosunek prawny poprzez wezwanie Zawodnika do jego zarejestrowania najpierw jako zawodnika akademii, a następnie jako stypendystę, by finalnie mógł stać się później zawodnikiem profesjonalnym. Zobowiązanie wzajemne w tym zakresie powstało z dniem podpisania umowy. Klub zobowiązany był wypłacić w ciągu 7 dni od podpisania umowy w 2020 r. łączną kwotę 34.500 funtów na wskazane w umowie konto, zakładając że gracz akceptuje obowiązki i zobowiązania wskazane poniżej. Kolejna kwota w wysokości 34.500 funtów została wpłacona jednocześnie na to samo konto po spełnieniu przez Zawodnika (za pośrednictwem przedstawicieli ustawowych) warunków określonych w punkcie 1(a) lub 1(b) umowy tj.: po uzupełnieniu przez Zawodnika natychmiastowo lub możliwie jak najszybciej po dacie wymagalności rejestracji (registration date) dokumentacji wymaganej do procesu zarejestrowania gracza jako zawodnika akademickiego przez [...] lub przez przystąpienie do umowy stypendialnej i zarejestrowanie Zawodnika przez PL (Premier League) i FA (Football Association). Natomiast wynagrodzenie z tytułu uprawiania piłki nożnej w barwach klubu w ramach profesjonalnego kontraktu miało być wypłacane po rozpoczęciu jego wykonywania, tj. od [...] 2021 r. Świadczenie pieniężne otrzymane przez skarżącego w 2020 r. zostało wypłacone niezależnie od faktycznego rozpoczęcia profesjonalnego kontraktu z dniem [...] 2021 r. Świadczenie to wypłacono z tytułu spełnienia warunków określonych powyżej. Umowa stanowi, że gdyby rejestracja nie mogła dojść do skutku z winy [...], Umowa zostałaby automatycznie rozwiązana, w wyniku czego zobowiązania wzajemne stron również wygasłyby bez żadnych konsekwencji. Zgodnie z Umową, w takim przypadku skarżący zachowałby uzyskane świadczenie. Jednak w przypadku złamania postanowień umownych przez Zawodnika oraz jego przedstawicieli ustawowych, w tym niedopełnienia jakiegokolwiek z obowiązków i zobowiązań określonych poniżej, są oni obwiązani zrekompensować klubowi na wezwanie i bez ograniczeń, wszelkie koszty, straty i wydatki (łącznie z kosztami prawnymi) oraz szkody zaistniałe lub poniesione przez klub w wyniku złamania tychże postanowień, (pkt 16). Dodatkowo Zawodnik oraz jego przedstawiciele ustawowi są odpowiedzialni wspólnie za zapłatę kosztów poniesionych przez klub, jeżeli gracz nie zostanie zarejestrowany w klubie w odniesieniu do Umowy stypendialnej oraz Umowy zawodnika profesjonalnego zgodnie z warunkami tej Umowy w wyniku złamania postanowień dot. obowiązków i zobowiązań Zawodnika oraz gwarancji jego przedstawicieli wymienionych w pkt 14 (pkt 17). Świadczenie wypłacone w 2020 r. zostało przyznane na zasadach opisanych w odpowiedzi na pytanie pierwsze, zatem nie obejmowało stypendium przyznanego w ramach przynależności do klubu piłkarskiego i pobierania nauki przygotowującej zawodnika do możliwej w przyszłości kariery profesjonalnego piłkarza. Przedmiotowe stypendium zostało przyznane jako odrębne świadczenie od tego, otrzymanego z tytułu rejestracji. W zakresie warunków i obowiązków nałożonych na skarżącego w związku z przystąpieniem do umowy z angielskim klubem piłkarskim Umowa (niezależnie od części profesjonalnego kontraktu) przewidywała, że: a) Gwarancja, że rejestracja ciągła i wyłączna Zawodnika nastąpiła w niżej wymienionych klubach sportowych i w następujących terminach: [...] od 1 lipca 2016 r. do [dalej obowiązująca]. b) Zawodnik, ani żaden członek jego rodziny lub doradca nie może bezpośrednio lub pośrednio prowadzić negocjacji lub ubiegać się o oferty zatrudnienia Zawodnika w innych klubach lub negocjować umów/porozumień z osobą trzecią inną niż klub, chyba że nadzorowaną przez klub w celu rejestracji Zawodnika. c) Zawodnik powinien zostać zarejestrowany w klubie, być wpisanym w dokumentacji Akademii Zawodników, przystąpić do umowy stypendialnej oraz kontraktu profesjonalnego jak i uzupełnić wszelką inną dokumentację oraz formularze wymagane przez Klub, które są niezbędne do świadczenia przez Klub opcji rejestracji, opcji szkoleniowej oraz profesjonalnego kontraktu (w zależności od przypadku) przez jedną ze stron. d) Zawodnik oraz jego przedstawiciele ustawowi zobowiązują się dołożyć wszelkich starań, by wypełnić swoje powinności i pozyskać wszelakie środki niezbędne w celu dokonania rejestracji w Klubie jako zawodnika akademickiego, stypendystę i profesjonalistę i proces ten nie będzie w żaden sposób przez nich utrudniany. e) Zgodnie z wiedzą Zawodnika oraz jego przedstawicieli ustawowych, żadna rekompensata ani świadczenie pieniężne nie będzie należne w związku z rejestracją zawodnika w Klubie, z zastrzeżeniem wszelkich rekompensat za szkolenie, które mogą być wymagane na mocy regulaminu FIFA. f) Zawodnik jest całkowicie wolny od wszelkich kontraktów, zobowiązań i/lub relacji z jakimkolwiek innym klubem piłkarskim, pośrednikami bądź innymi podmiotami prawnymi lub osobami i Zawodnik jest należycie umocowany do rejestracji w Klubie, jak przewidziano w niniejszej Umowie bez obciążeń, tak że Klub nabywa wszelkie prawa i interesy Zawodnika bez ograniczeń. g) Zawodnik nie podlega żadnym kontrolom regulacyjnym, które mogłyby prowadzić do zawieszenia Zawodnika w prawach do gry. h) Zawodnik zawsze musi pozostawać na wysokim poziomie sprawności fizycznej. i) Zawodnik nie został uznany za winnego korzystania z dopingu zgodnie z przepisami antydopingowymi obowiązującymi w kraju jak i przepisami międzynarodowymi oraz ujawnił Klubowi wszelkie przypadki, w których nie stawił się na wymagane badania antydopingowe i/lub nie zastosował się do wymagań dotyczących dostarczenia informacji o miejscu pobytu zgodnie z antydopingowymi przepisami krajowymi i międzynarodowymi, j) Zawodnik nie został skazany na mocy prawa karnego w jakimkolwiek kraju i/lub nie jest podmiotem jakiegokolwiek trwającego procesu karnego ani nie został wypuszczony za kaucją (lub odpowiednikiem tej instytucji w innej jurysdykcji) oraz nie jest wobec niego prowadzone śledztwo policyjne. k) Zawodnik powinien pozostać dyspozycyjny zgodnie z zarządzeniem [...] i stawić się w miejscu oraz dniu określonym przez [...] w celu uczestniczenia w ocenie, treningu i sesji trenerskiej. I) Zawodnik powinien ujawnić Klubowi możliwie całkowity zakres swojego fizycznego oraz psychicznego stanu zdrowia i kondycji oraz na wezwanie, doręczone z 14 dniowym wyprzedzeniem, powinien dostarczyć kopię swojej pełnej dokumentacji medycznej przed podjęciem działań medycznych. Po przystąpieniu do Umowy, również w zamian za otrzymane świadczenie, skarżący zobowiązał się do akceptacji reguł Klubu oraz do przestrzegania ww. obowiązków. Natomiast w części Umowy dotyczącej kontraktu profesjonalnego, którego rozpoczęcie miało nastąpić dopiero [...] 2021 r., nie wskazano wprost obowiązków Zawodnika. Poza uregulowaniem ogólnych postanowień w przedmiocie obowiązku gry dla Klubu, czy udzielenia przez Zawodnika i jego przedstawicieli ustawowych zgody na ujawnienie danych, tj. imion i nazwisk, numeru ubezpieczenia, ograniczono się jedynie do wskazania, że obowiązki gracza wynikają z części pierwszej Umowy. Jednak ich przestrzeganie w ramach wykonywania profesjonalnego kontraktu miało nastąpić od [...] 2021 r. Otrzymane świadczenie po zwarciu Umowy nie wynikało z przestrzegania reguł w trakcie wykonywania profesjonalnego kontraktu. Mając na uwadze powyższe Sąd podzielił stanowisko Dyrektora KIS, że świadczenie wypłacone skarżącemu (wówczas małoletniemu) nie mieści się w zakresie zastosowania art. 16 Konwencji, albowiem nie stanowi ono wynagrodzenia z działalności sportowca. Przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie do dochodów uzyskiwanych z tytułu osobistego wykonywania działalności artystycznej lub sportowej, tymczasem w realiach niniejszej sprawy brak jest podstaw do uznania, że przedmiotowe świadczenie stanowiło wynagrodzenie za tego typu działalność. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 16 ust. 1 Konwencji, bez względu na postanowienia artykułów 7 i 14 niniejszej Konwencji, dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie uzyskany z tytułu działalności artystycznej, na przykład artysty scenicznego, filmowego, radiowego lub telewizyjnego, jak też muzyka lub sportowca, osobiście wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie. Zgodnie z art. 16 ust. 2 Konwencji, jeżeli dochód, mający związek z osobiście wykonywaną działalnością artysty lub sportowca, nie przypada na rzecz tego artysty lub sportowca lecz innej osobie, wówczas taki dochód, bez względu na postanowienia artykułów 7 i 14 niniejszej Konwencji, może być opodatkowany w tym Umawiającym się Państwie, w którym działalność tego artysty lub sportowca jest wykonywana. Na podstawie art. 16 ust. 3 Konwencji, postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu nie mają zastosowania do dochodu powstającego w związku z wykonywaniem działalności artysty lub sportowca w Umawiającym się Państwie, jeżeli pobyt w tym Państwie jest całkowicie lub w głównej mierze finansowany z funduszy publicznych jednego lub obu Umawiających się Państw, jego jednostki terytorialnej, organu lokalnego lub instytucji rządowej. W powyższym zakresie organ zasadnie zwrócił uwagę, że Modelowa Konwencja OECD nie wprowadza definicji "dochodu z tytułu działalności artystycznej" czy też "dochodu sportowca". Trafnie odwołał się do opracowania Model Konwencji OECD Komentarz pod redakcją Bogumiła Brzezińskiego (str. 1021-1022), gdzie jako przykłady dochodów uzyskiwanych przez artystów wymienia się wynagrodzenia za występy, wynagrodzenia za próby, spotkania, negocjacje, zwrot kosztów występu, wynagrodzenia za "gotowość" do występu w danym okresie, wynagrodzenia za odwołanie występu przez organizatora, wynagrodzenia za udział w reklamach, wynagrodzenia wypłacane przez sponsorów, wynagrodzenia wypłacane przez dostawców sprzętu za promowanie przez artystę, subsydia wypłacane np. przez rządy państw, należności licencyjne, środki finansowe stanowiące wsparcie tras muzycznych wypłacane przez przedsiębiorstwa muzyczne, wynagrodzenia z tytułu praw autorskich i praw pokrewnych, świadczenia społeczne. Wskazuje się przy tym, że pomimo, iż większość lub wszystkie powyżej wymienione rodzaje dochodu mogą również w zdecydowanej większości w praktyce odnosić się do sportowców, to nie oznacza to, że będą one mieściły się w zakresie przedmiotowym art. 17 MK OECD i będą opodatkowane w sposób w nim przewidziany. Należy zatem dokonać klasyfikacji, które z otrzymanych przez artystów lub sportowców dochodów należy zaliczyć do dochodu z działalności artystycznej lub uprawiania sportu, a które do innych źródeł. Przykładowo wskazuje się, że wynagrodzenia za gotowość do występów: będą zasadniczo pozostawać poza zakresem art. 17 MK OECD. W ww. Komentarzu wskazuje się również na zasadność badania - w określonych przypadkach - istnienia bądź też braku bezpośredniego związku pomiędzy dochodem a spektaklem publicznym wykonywanym przez danego artystę lub sportowca. Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są wzorowane na Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, zatem interpretacja ich postanowień powinna uwzględniać ustalenia przyjęte na szczeblu OECD, znajdujące wyraz w wypracowanym przez państwa członkowskie tej organizacji, w tym również Polskę, Komentarzu do Modelowej Konwencji (MK). W ocenie Sądu, świadczenie pieniężne otrzymane przez skarżącego od klubu piłkarskiego z tytułu pozostawania w dyspozycji tego klubu oraz wyżej opisanych czynności ukierunkowanych na ewentualne przyszłe reprezentowanie klubu jako zawodnik, nie stanowi dochodu z działalności sportowej w rozumieniu art. 16 Konwencji. Świadczenie to należy do kategorii wymiennej w art. 21 ust. 1 Konwencji, zgodnie z którym, części dochodu, inne niż dochód wypłacany przez trust lub z majątku spadkowego w wyniku zarządzania tym majątkiem, bez względu na to gdzie powstają, osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, które nie zostały objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej Konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Artykuł ten zawiera powszechną regułę dotyczącą dochodów, które nie są przedmiotem uregulowań w poprzednich artykułach konwencji. Dochody, o jakich mowa, nie tylko nie stanowią jasno określonej kategorii dochodów, lecz i ich źródło nie jest wyraźnie określone. Dokonując oceny przedstawionego stanu faktycznego organ zwrócił uwagę na istotne cechy przedmiotowego świadczenia pieniężnego, które pozostaje w związku ze zobowiązaniem o charakterze gwarancyjno-dyspozycyjnym, polegającym na pozostawaniu w dyspozycji klubu oraz utrzymywaniu określonego poziomu przygotowania fizycznego, ukierunkowanego na potencjalne przyszłe świadczenia usług sportowych. Zobowiązanie to nie przybiera jednak postaci wykonywania działalności sportowej sensu stricto, albowiem nie wiąże się z faktycznym udziałem w zawodach, treningach o charakterze profesjonalnym ani uzyskiwaniem wynagrodzenia za konkretne rezultaty sportowe, lecz ma charakter przygotowawczy i potencjalny. Słusznie organ zauważył, że przedmiotowa kwota została otrzymana przez skarżącego za: -"przystąpienie do umowy wraz z akceptacją wszelkich jej warunków i nałożonych obowiązków" - "z tytułu rejestracji" - "z tytułu spełnienia warunków" i nie stanowiła ona stypendium lub wynagrodzenia z tytułu uprawiania piłki nożnej w okresie od [...] 2021 r. w ramach profesjonalnego kontraktu. W związku z powyższym, nie sposób uznać, że otrzymana w 2020 r. kwota stanowiła dla skarżącego dochód uzyskany z działalności sportowej, o której mowa w art. 16 Konwencji. Przedstawiając opis zdarzenia strona podała, że zgodnie z umową w części Klub piłkarski oraz Zawodnik (za zgodą i poparciem ze strony przedstawicieli ustawowych) w celu przyszłej rejestracji Zawodnika regulują swój stosunek prawny poprzez wezwanie Zawodnika do jego zarejestrowania najpierw jako zawodnika akademii, a następnie jako stypendystę, by finalnie mógł stać się później zawodnikiem profesjonalnym. Zobowiązanie wzajemne w tym zakresie powstało z dniem podpisania umowy. Klub zobowiązany był wypłacić w ciągu 7 dni od podpisania umowy w 2020 r. łączną kwotę 34.500 funtów, zakładając że gracz akceptuje obowiązki i zobowiązania wskazane poniżej. Kolejna kwota w wysokości 34.500 funtów została wpłacona po spełnieniu przez Zawodnika (za pośrednictwem przedstawicieli ustawowych) warunków określonych w punkcie 1(a) lub 1(b) umowy tj.: po uzupełnieniu przez Zawodnika natychmiastowo lub możliwie jak najszybciej po dacie wymagalności rejestracji (registration date) dokumentacji wymaganej do procesu zarejestrowania gracza jako zawodnika akademickiego przez [...] lub przez przystąpienie do umowy stypendialnej i zarejestrowanie Zawodnika przez PL (Premier League) i FA (Football Association). W sytuacji gdyby rejestracja nie mogła dojść do skutku z winy [...], Umowa zostałaby automatycznie rozwiązana, w wyniku czego zobowiązania wzajemne stron również wygasłyby bez żadnych konsekwencji a Zawodnik zachowałby uzyskane świadczenie. Jednak w przypadku złamania postanowień umownych przez Zawodnika oraz jego przedstawicieli ustawowych, w tym niedopełnienia jakiegokolwiek z obowiązków i zobowiązań określonych poniżej, są oni obwiązani zrekompensować klubowi na wezwanie i bez ograniczeń wszelkie koszty, straty i wydatki (łącznie z kosztami prawnymi) oraz szkody zaistniałe lub poniesione przez klub w wyniku złamania tychże postanowień, (pkt 16). Dodatkowo Zawodnik oraz jego przedstawiciele ustawowi są odpowiedzialni wspólnie za zapłatę kosztów poniesionych przez klub, jeżeli gracz nie zostanie zarejestrowany w klubie w odniesieniu do Umowy stypendialnej oraz Umowy zawodnika profesjonalnego zgodnie z warunkami tej Umowy w wyniku złamania postanowień dot. obowiązków i zobowiązań Zawodnika oraz gwarancji jego przedstawicieli wymienionych w pkt 14 (pkt 17). Zgodzić się należy z organem, że przedstawione wyżej uregulowania potwierdzają, że świadczenie w istocie było związane z przystąpieniem do umowy i rejestracją skarżącego jako zawodnika, nie zaś z uprawianiem sportu. W sytuacji gdyby umowa nie doszła do skutku z winy Klubu skarżący zachowałby świadczenie bez konieczności spełniania jakichkolwiek innych warunków. Wypłata pierwszej części świadczenia była więc ściśle związana z podpisaniem umowy. Natomiast wypłata drugiej części świadczenia była warunkowana uzupełnieniem po dacie wymagalności rejestracji dokumentacji wymaganej do procesu zarejestrowania gracza jako zawodnika akademickiego przez [...] lub przystąpieniem do umowy stypendialnej i zarejestrowaniem Zawodnika przez PL. Zarówno organ, jak też Sąd, nie neguje, że otrzymane świadczenie było powiązane z tym, że skarżący był sportowcem, niemniej jednak świadczenie nie stanowiło wynagrodzenia z tytułu osobiście wykonywanej działalności sportowca, o której mowa w art. 16 Konwencji. Słusznie przy tym organ zwrócił uwagę, że z opisu zdarzenia wynika, iż w części umowy dotyczącej kontraktu profesjonalnego, którego rozpoczęcie miało nastąpić [...] 2021 r., nie wskazano wprost obowiązków zawodnika "poza uregulowaniem ogólnych postanowień w przedmiocie obowiązku gry dla klubu (...) ograniczono się jedynie do wskazania, że obowiązki gracza wynikają z części pierwszej umowy". Ewentualne świadczenie pieniężne związane z wypełnianiem obowiązków wymienionych w dalszych punktach umowy (takich jak np. obowiązek utrzymania sprawności fizycznej, obowiązek dyspozycyjności itd.) mogło tym samym zawierać się w wynagrodzeniu z tytułu profesjonalnego wykonywania kontraktu od [...] 2021 r. Potwierdza to również informacja, zgodnie z którą kontrakt został zawarty na czas określony, tj. od [...] 2021 r. do [...] 2024 r. a strony ustaliły, iż czas wykonywania obowiązków kontraktowych przez zawodnika będzie uwzględniał rozmiar jego zadań wynikających z kontraktu, w szczególności ilości zajęć treningowych oraz meczów i innych aktywności określonych kontraktem - co wprost wskazuje, że zajęcia treningowe, udział w meczach oraz innych aktywnościach były traktowane jako obowiązek związany z kontraktem, który dopiero miał się rozpocząć w przyszłości. Tym samym z powyższego wynika, że wykonywanie obowiązków kontraktowych nie stanowiło podstawy wypłaty świadczenia w 2020 r., co też potwierdza przedstawiona wyżej informacja, że świadczenie otrzymane po zawarciu Umowy nie wynikało z przestrzegania reguł w trakcie profesjonalnego kontraktu. Rację ma również organ, że kwota otrzymana w 2020 r. nie może podlegać też regulacjom wynikającym z art. 14 Konwencji, ponieważ nie stanowi wynagrodzenia za wykonywanie pracy najemnej przez skarżącego. Skarżący podpisując w 2020 r. kontrakt o profesjonalne uprawianie piłki nożnej nie pozostawał w stosunku pracy i podporządkowaniu klubowi, bowiem kontrakt ten dopiero miał rozpocząć się z dniem [...] 2021 r. W konsekwencji uzyskany przez niego dochód za przystąpienie do umowy wraz i z akceptacją wszelkich jej warunków i nałożonych obowiązków, który nie obejmował stypendium lub wynagrodzenia z tytułu uprawiania piłki nożnej w ramach profesjonalnego kontraktu, i który nie został objęty postanowieniami pozostałych artykułów Konwencji, podlega opodatkowaniu tylko w miejscu jego zamieszkania, czyli w Polsce - w oparciu o art. 21 ust. 1 Konwencji. Powyższe oznacza, że dochody te nie podlegały podwójnemu opodatkowaniu, i nie znajduje zastosowania do nich żadna z metod unikania podwójnego opodatkowania, w szczególności wskazana we wniosku o wydanie interpretacji metoda, o której mowa w art. 27 ust. 9 lub ust. 9a updof. Analogicznie, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ zasadnie uznał, że przedmiotowe świadczenie pieniężne nie może zostać zakwalifikowane ani jako przychód z działalności wykonywanej osobiście z tytułu uprawiania sportu, o którym mowa w art. 13 pkt 2 updof, ani jako przychód z tytułu świadczenia usług na podstawie umowy zlecenia, o którym mowa w art. 13 pkt 8 updof. Charakter analizowanego świadczenia, sprowadzający się do pozostawania w dyspozycji klubu oraz realizacji obowiązków o charakterze przygotowawczym i potencjalnym, wyklucza bowiem jego przyporządkowanie do wskazanych kategorii przychodów, które wymagają faktycznego wykonywania określonej działalności lub świadczenia usług o skonkretyzowanym zakresie. Wskazać w tym zakresie należy, ze zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 updof, do źródeł przychodów zalicza się działalność wykonywaną osobiście. Wśród przychodów z działalności wykonywanej osobiście w art. 13 pkt 2 updof, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2022 r. wymienione są przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych. Powołany przepis wskazuje na przychody z tytułu uprawiania sportu, co oznacza, że kryterium zaliczenia przychodu do tego źródła stanowi przedmiot wykonywanej czynności, a nie podmiot, który przychód uzyskał. Ponadto stosownie do treści art. 13 pkt 8 updof, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od: a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością, c) przedsiębiorstwa w spadku - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9. Również i w tym wypadku organ zwrócił uwagę na charakter świadczenia pieniężnego wypłaconego skarżącemu za: "przystąpienie do umowy wraz z akceptacją wszelkich jej warunków i nałożonych obowiązków"; "z tytułu rejestracji"; "z tytułu spełnienia warunków", które nie stanowiło stypendium lub wynagrodzenia z tytułu uprawiania piłki nożnej w okresie od [...] 2021 r. w ramach profesjonalnego kontraktu. Powyższe wskazuje, że kwota ta nie była wypłacona z tytułu uprawiania sportu, w tym za uczestnictwo w profesjonalnych aktywnościach fizycznych lub osiąganie wyników sportowych. W tym miejscu wskazać należy, że na potrzeby niniejszej sprawy istotne znaczenie ma stanowisko wyrażone w uchwale II FPS 1/15, w której Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni pojęcia "uprawianie sportu" na gruncie art. 13 pkt 2 updof. NSA wskazał m.in., że przychody z uprawiania sportu zostały wymienione w art.13 pkt 2 updof jako przychody ze źródła w postaci działalności wykonywanej osobiście. "(...) Ustawodawca określił ten strumień przychodów jako przychód z uprawiania sportu, a nie jako przychód sportowca. Powiązał zatem opis przychodów z działaniem, z jakiego ono wynika, a nie z cechą osoby (podatnika), który przychód osiąga." Przez uprawianie sportu należy rozumieć faktyczne, osobiste wykonywanie aktywności sportowej o charakterze zarobkowym, obejmujące w szczególności udział w zawodach sportowych, treningach oraz innych formach bezpośredniej rywalizacji lub przygotowania do niej, pozostających w ścisłym związku z osiąganiem wyników sportowych. Tym samym pojęcie to nie obejmuje świadczeń o charakterze pośrednim, przygotowawczym lub potencjalnym, które nie wiążą się z realnym wykonywaniem działalności sportowej. Powyższa wykładnia znajduje bezpośrednie zastosowanie w niniejszej sprawie, prowadząc do wniosku, że świadczenie otrzymywane przez skarżącego za pozostawanie w dyspozycji klubu i utrzymywanie kondycji fizycznej nie stanowi przychodu z tytułu uprawiania sportu w rozumieniu art. 13 pkt 2 updof. Ponadto, w ocenie Sądu, organ słusznie uznał, że przedmiotowe świadczenie pieniężne nie podlega kwalifikacji ani jako przychód z działalności wykonywanej osobiście na podstawie umowy zlecenia w rozumieniu art. 13 pkt 8 updof, ani jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 tej ustawy. W realiach sprawy brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, że pomiędzy skarżącym a klubem piłkarskim doszło do nawiązania stosunku zobowiązaniowego o charakterze odpłatnego świadczenia usług. Czynności do których zobowiązał się skarżący pozostają w związku ze zobowiązaniem o charakterze przygotowawczo-dyspozycyjnym, polegającym na utrzymaniu przez niego odpowiedniej kondycji fizycznej oraz gotowości do ewentualnej przyszłej współpracy z klubem jako zawodnik. Brak jest zatem elementu ekwiwalentności za konkretnie wykonaną usługę, jak również cech stosunku pracy, co wyklucza jego kwalifikację na gruncie art. 13 pkt 8 oraz art. 12 ust. 1 updof. W związku z powyższym, organ prawidłowo zakwalifikował sporny dochód do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1, w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 updof. Jak wynika z treści art. 20 ust. 1 updof za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17. Użycie w powyższym przepisie sformułowania "w szczególności" wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne, niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. W ocenie Sądu przedmiotowe świadczenie pieniężne słusznie zakwalifikowano jako przychód z innych źródeł z art. 20 ust. 1 updof. Świadczenie to nie mieści się w żadnej z enumeratywnie wskazanych kategorii przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 - 8 tej ustawy, w szczególności nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, działalności wykonywanej osobiście, ani działalności gospodarczej. Jednocześnie ma ono charakter realnego, definitywnego przysporzenia majątkowego po stronie podatnika, pozostającego w związku z określonym stosunkiem faktycznym łączącym stronę z klubem piłkarskim, jednakże bez cech typowych dla odpłatnego świadczenia usług. Organ prawidłowo także przyjął, że brak jest podstaw do zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w art. 27 ust. 9 updof, jak również ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g tej ustawy, która ma zastosowanie wyłącznie do wymienionych w tym przepisie kategorii dochodów rozliczanych na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a updof. Jak wskazano powyżej, przedmiotowe świadczenie podlega opodatkowaniu wyłącznie na terytorium Polski, co wyklucza wystąpienie zjawiska podwójnego opodatkowania, będącego warunkiem zastosowania wskazanych mechanizmów. Z uwagi na powyższe nie budzi wątpliwości, że przedmiotowe świadczenie stanowi dochód z tzw. innych źródeł, który - jako dochód uzyskany przez małoletniego wówczas skarżącego - podlegał rozliczeniu w sposób przewidziany w art. 7 updof. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym w 2020 r., dochody małoletnich dzieci własnych i przysposobionych, z wyjątkiem dochodów z ich pracy, stypendiów oraz dochodów z przedmiotów oddanych im do swobodnego użytku, podlegające opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dolicza się do dochodów rodziców, chyba że rodzicom nie przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci (ust. 1). Jeżeli małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu, dochody małoletnich dzieci dolicza się po połowie do dochodu każdego z małżonków (ust. 2). Słusznie zatem Dyrektor KIS stwierdził, że dochód uzyskany przez skarżącego w 2020 r. powinien podlegać doliczeniu do dochodów jego rodziców. Dochód ten nie stanowi bowiem szeroko rozumianego dochodu z pracy. W zamian za jego uzyskanie skarżący nie był zobowiązany do wykonywania pracy lub jakichkolwiek usług, jak również nie był zobowiązany do wykonania żadnych czynności, których celem było wytworzenie dobra materialnego lub kulturalnego. Dochodu uzyskanego w związku z podpisaniem umowy nie można bowiem utożsamiać z dochodami, które skarżący uzyska w przyszłości z tytułu realizacji zawartego kontraktu. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze wskazać należy, że kwestionują one w istocie całość stanowiska organu, co uzasadniało dokonanie przez Sąd kompleksowej, całościowej kontroli zaskarżonej interpretacji, niezbędnej dla wykazania, że poszczególne zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. W szczególności, co omówiono już wyżej, nie sposób podzielić stanowiska strony, jakoby przedmiotowe świadczenie uzyskane przez małoletniego stanowiło przychód z działalności wykonywanej osobiście i nie podlegało doliczeniu do dochodów rodziców (zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 updof). Nie znajduje również uzasadnienia zarzut, iż obowiązek utrzymywania sprawności fizycznej przesądza o zakwalifikowaniu świadczenia jako dochodu z uprawnia sportu. Sam fakt pozostawania w dyspozycji klubu oraz podejmowania działań o charakterze przygotowawczym nie stanowi jeszcze wykonywania działalności sportowej w sensie zarobkowym, wymagającym realnego udziału w treningach o charakterze profesjonalnym, zawodach lub innych formach współzawodnictwa. Brak jest zatem bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy wypłatą świadczenia a osiąganiem konkretnych wyników sportowych, co wyklucza zastosowanie zarówno przepisów updof, jak i postanowień Konwencji, dotyczących dochodów sportowców. Chybiony jest także zarzut o braku podstaw do zakwalifikowania analizowanego świadczenia do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 updof Przepis ten pełni funkcję subsydiarną i znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy dane przysporzenie nie mieści się w żadnej z wyraźnie wyodrębnionych kategorii przychodów. W niniejszej sprawie świadczenie ma charakter definitywnego przysporzenia majątkowego, jednakże nie towarzyszy mu stosunek prawny odpowiadający konstrukcjom wskazanym w art. 12 czy art. 13 updof, co uzasadnia jego zakwalifikowanie do tej właśnie kategorii. Nie można również podzielić stanowiska skarżącego, jakoby osiągnięcie przychodu poza terytorium RP automatycznie uzasadniało zastosowanie metod unikania podwójnego opodatkowania, o których mowa w art. 27 ust. 9 i 9a updof. Skoro- jak prawidłowo uznał organ - dochód ten podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, brak jest podstaw do stosowania zarówno wskazanych metod, jak i ulgi abolicyjnej z art. 27g updof, której funkcją jest łagodzenie skutków podwójnego opodatkowania. Na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty naruszenia art. 16 ust. 1 i art. 21 ust. 1 Konwencji. Decydującego znaczenia w sprawie nie ma bowiem sam fakt nałożenia na skarżącego obowiązku utrzymywania kondycji fizycznej i psychicznej czy przedkładania dokumentacji medycznej, lecz rzeczywisty charakter świadczenia, który - jak wskazano - nie odpowiada dochodom osiąganym z działalności sportowej, ani innym kategoriom objętym szczególnymi regulacjami konwencyjnymi. Wreszcie, bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 122 op, gdyż - zgodnie z art. 14h op - zasada prawdy obiektywnej nie znajduje zastosowania w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej, które opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, bez prowadzenia postępowania dowodowego. W konsekwencji organ nie był zobowiązany do podejmowania czynności wyjaśniających wykraczających poza zakres przedstawiony we wniosku. Mając na uwadze powyższe, Sąd - na podstawie art. 151 ppsa - skargę oddalił jako niezasadną.