I SA/Op 30/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2026 r. sprawy ze skargi Agencji Mienia Wojskowego w Warszawie Oddział Regionalny we Wrocławiu na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 31 października 2025 r., nr SKO.40.2439.2025.po w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę.

Przedmiotem skargi wniesionej przez Agencję Mienia Wojskowego w Warszawie Oddziału Regionalnego we Wrocławiu (dalej jako: Agencja, skarżąca, strona, podatnik) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu (dalej jako: Kolegium) z 31.10.2025 r., którą utrzymano w mocy decyzję Wójta Gminy [...] z dnia 3 czerwca 2025 r., określającej Agencji zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2020 r. w wysokości 297.616,00 zł. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. Przy piśmie z dnia 27 stycznia 2020 r. Agencja przedłożyła deklaracją na podatek od nieruchomości na 2020 r. Do opodatkowania wykazała: 1. pozostałe grunty, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego o łącznej powierzchni 126 776,00 m2, 2. grunty zajęte pod tereny mieszkaniowe (B) o powierzchni 4 020,00 m2; 3. budynki mieszkalne o łącznej powierzchni 1 253,58 m2, 4. budynki pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego o łącznej powierzchni 948,00 m2; 5. budynki gospodarcze o powierzchni 6 470,00 m2. Następnie, deklaracja była przez stronę korygowana za: - miesiąc wrzesień 2020 r. (korekta z dnia 30 września 2020 r.), w której wykazano do opodatkowania: 1. pozostałe grunty, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego o łącznej powierzchni 126 776,00 m2, 2. grunty zajęte pod tereny mieszkaniowe (B) o powierzchni 3 688,00 m2; 3. budynki mieszkalne o łącznej powierzchni 1155,91 m2, 4. budynki pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego o łącznej powierzchni 948,00 m2; 5. budynki gospodarcze o powierzchni 6 470,00 m2, - za miesiąc październik 2020 r. (korekta deklaracji z dnia 16 października.2020 r.), w której wykazano do opodatkowania: 1. pozostałe grunty, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego o łącznej powierzchni 126 776,00 m2, 2. grunty zajęte pod tereny mieszkaniowe (B) o powierzchni 3 109,00 m2; 3. budynki mieszkalne o łącznej powierzchni 985,94 m2, 4. budynki pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego o łącznej powierzchni 948,00 m2; 5. budynki gospodarcze o powierzchni 6 470,00 m2. Po przeprowadzeniu czynności wyjaśniających z AMW, organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 rok. W wyniku przeprowadzonego postępowania, Wójt Gminy [...] decyzją z dnia 3 czerwca 2025 r. określił Agencji zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2020 r. w wysokości 297.616,00 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy I instancji wskazał, że na podstawie zgromadzonych dowodów, w szczególności zestawień przedłożonych przez podatnika w trakcie czynności sprawdzających, protokołów zdawczo-odbiorczych, deklaracji na podatek od nieruchomości za 2020 r. jak również załączników do nich, ustalił, że na terenie Gminy [...] AMW znajdowała się w posiadaniu podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości gruntów o powierzchni 128 766,00 m2 (w tym gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi o powierzchni łącznie 4 293,00 m2 oraz gruntów niezwiązanych z budynkami mieszkalnymi o powierzchni łącznie 124 473.00 m2 - zestawienie nr 1 i nr 2, str. 8-9 decyzji organu I instancji) oraz budynków o powierzchni 8 671,58 m2 (w tym budynków mieszkalnych o powierzchni łącznie 1 253,58 nr oraz budynków niemieszkalnych o powierzchni łącznie 7 418,00 m2- zestawienie nr 3 i nr 4, str. 10 decyzji organu I instancji). Wskazał przy tym, iż pogłębionej weryfikacji wymaga w szczególności sposób opodatkowania gruntów niezwiązanych z budynkami mieszkalnymi oraz budynków niestanowiących budynków mieszkalnych, które zostały zadeklarowane przez podatnika do opodatkowania stawką dla gruntów i budynków pozostałych. W ramach dodatkowych czynności dowodowych wystosowano do Agencji wezwanie, celem uzyskania uzupełniających informacji, dokumentów i wyjaśnień, mających na celu ustalenie czy i w jaki sposób poszczególne nieruchomości były wykorzystywane do działalności gospodarczej. W odpowiedzi strona udzieliła odpowiedzi w sposób ogólnikowy lub unikała odpowiedzi na niektóre pytania. W toku podjętych działań ustalono, że na oficjalnej stronie Agencji wywieszono wykaz nr [...] nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży w drodze przetargowej ul. [...] w [...]. obejmujący działkę o nr [...] o powierzchni 0,1510 ha. Jednocześnie Agencja przy piśmie z dnia 19 listopada 2024 r. przesłała sprawozdanie z działalności za 2020 r., w którym znajdował się pkt dotyczący gospodarowania mieniem nieruchomym, w szczególności realizacja planu sprzedaży nieruchomości (zestawienie, str. 15 decyzji organu I instancji). W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, organ I instancji za zasadne uznał przyjęcie, że nieruchomości niemieszkalne znajdujące się w posiadaniu Agencji, a ujęte w ewidencji środków trwałych dla celów podatkowych są ściśle powiązane z prowadzoną przez nią działalnością co zostało potwierdzone przez AMW w piśmie z dnia 19 listopada 2024 r. W ocenie, organu I instancji nie budzi wątpliwości, że ich przeznaczenie nie służy realizacji zadań publicznych dla celów obronności państwa lecz stanowi element komercyjnego obrotu - sprzedaży, wynajmu bądź dzierżawy. Nieruchomości te generują przychody, z którymi wiążą się konkretne koszty ich utrzymania (w szczególności: media, ochrona, konserwacja, podatki i opłaty lokalne), które ujmowane są w kosztach uzyskania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Organ I instancji powołał się na okoliczność, iż w dniu 1 października 2015 r. Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, której działania były dotychczas regulowane ustawą z dnia 22 czerwca 1995 r. o Zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. 2010 Nr 206, poz. 1367 z późn. zm.) (dalej: WAM) przejęła Agencję Mienia Wojskowego, funkcjonującą na podstawie ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (Dz.U. z 2004 r. nr 163, poz. 1711 z późn. zm.; Ustawa o Dawnej AMW) (dalej: Dawna AMW) i wstąpiła we wszelkie jej prawa i obowiązki, w tym wynikające z koncesji, bez względu na charakter stosunku prawnego, z którego te prawa i obowiązki wynikają (por. przepis art. 120 ustawy dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego, dalej: UAMW), tworząc Agencję. Do tej pory zakresy funkcjonowania obu agencji po części się pokrywały zajmowały się m.in. gospodarowaniem nieruchomościami przekazywanymi przez ministra obrony narodowej, przyjmowały i zbywały mienie zbędne wojsku, a także prowadziły działalność gospodarczą. W dniu 28 czerwca 2023 r. wpłynął do Sejmu rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o Agencji Mienia Wojskowego oraz niektórych innych ustaw (druk nr 3409), a sama ustawa weszła w życie w dniu 29 września 2023 r. Wskutek nowelizacji ustawy o AMW uchylono dotychczas obowiązujący w przepisie art. 7 pkt 7, który wśród zadań własnych Agencji wymieniał prowadzenie działalności gospodarczej oraz dodano do ustawy przepis art. 7a, który w ust. 1 wskazuje, iż do zadań Agencji, jako jej zadanie własne, może należeć prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wynikającym z potrzeb obronności i bezpieczeństwa państwa. Ważniejszy jest nowododany ust. 2, który wprost stwierdza, iż nie stanowi prowadzenia działalności gospodarczej gospodarowanie przez Agencję powierzonymi i użyczonymi nieruchomościami Skarbu Państwa w ramach zadań własnych wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 1-6, 7a, 9, 9a, 12, 14 i 15. W oparciu o powyższe organ wskazał, że w powołanej ustawie zmieniono pojęcie działalności gospodarczej w kontekście zadań własnych Agencji. Z zakresu znaczeniowego tego pojęcia wyłączono (ze skutkiem na przyszłość, od dnia 29 września 2023 r.) realizację zadań własnych Agencji dotyczących gospodarowania powierzonymi i użyczonymi nieruchomościami Skarbu Państwa. Powyższa nowelizacja ustawy potwierdza, iż AMW jeszcze przed 2023 rokiem należało traktować jak przedsiębiorcę, a mienie związane z obrotem nieruchomościami należy traktować jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dlatego też - w ocenie organu I instancji - nie sposób uznać, że dotychczasowa wykładnia przepisów ustawy o AMW i argumentacja podatnika w zakresie braku zasadności uznania Agencji za przedsiębiorcę i tym samym opodatkowania majątku stawkami właściwymi jak dla prowadzenia działalności gospodarczej jest prawidłowa. Mając powyższe ustalenia na uwadze Wójt Gminy [...] stwierdził, że sporne nieruchomości w 2020 r. podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wskazał przy tym, że wszystkie te nieruchomości są związane z działalnością gospodarczą AMW, co szczegółowo i obszernie uzasadnił. Podniósł przy tym, iż stawkami najwyższymi powinny zostać objęte grunty i budynki, które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a więc co do zasady będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Organ I instancji zwrócił przy tym uwagę, iż obowiązujące w tym zakresie przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wskazują jaka to ma być działalność, nie określają jej zakresu, nie wymagają by była ona prowadzona na tej właśnie nieruchomości. Nie jest również wymagane wymaga by działalność ta była wyłącznym rodzajem działalności, jakim zajmuje się dany podmiot. Wobec powyższego, Wójt Gminy [...], przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy uwzględnił rozważania i wytycznie interpretacyjne zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w którym uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej takie rozumienie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w ramach którego o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie tego gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Jednocześnie organ podatkowy uwzględnił również konkluzje zawarte w wyrokach sądów administracyjnych, a w szczególności orzecznictwie NSA. Wskazał przy tym, że poczynione zostały rozważania dotyczące wprowadzenia nieruchomości podatnika do ewidencji środków trwałych i dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ujęcia wydatków na utrzymanie nieruchomości w kosztach działalności gospodarczej czy ujęcia czynszów najmu/dzierżawy i środków otrzymanych ze sprzedaży nieruchomości jako przychodów dla potrzeb podatku dochodowego. Przede wszystkim - jak organ I instancji dalej wyjaśnił - wzięto pod uwagę aspekt faktycznego (rzeczywistego) wykorzystywania przez podatnika posiadanych nieruchomości do prowadzonej działalności gospodarczej i okoliczności, które za tym przemawiają, tj. regularny obrót nieruchomościami, wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej, ujęcie czynszów najmu/dzierżawy i środków otrzymanych ze sprzedaży nieruchomości jako przychodów dla potrzeb podatku dochodowego czy też działanie AMW w zakresie obrotu nieruchomościami jako podatnik VAT. W taki też sposób - jako związane z działalnością gospodarczą - organ podatkowy I instancji opodatkował przedmiotowe nieruchomości przedstawiając stosowne wyliczenia w tym zakresie. Po rozpatrzeniu odwołania strony, organ II instancji wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 31.10.2025 r. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia zastosowania w odniesieniu do przedmiotowych nieruchomości (gruntów oraz budynków) stawek podatku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70, zwanej dalej także: u.p.o.l.) dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w kontekście statusu Agencji Mienia Wojskowego, jako podatnika w relacji do składników majątku Skarbu Państwa. Wskazał na treść mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.o.l. oraz orzecznictwa sądów administracyjnych i wyroków TK: z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15 i z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19. Wyjaśnił, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 898/21). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości będzie osoba: fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna, która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela (np. Skarbu Państwa). Takie uregulowanie oznacza, że podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie na podstawie umowy albo innego tytułu prawnego. Ustawodawca wymieniając ogólnie umowę oraz inny tytuł prawny jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał ich rodzaju. Zarówno zatem gdy Agencja Mienia Wojskowego jest właścicielem gruntów, jak również jeśli jest posiadaczem gruntów Skarbu Państwa na podstawie umowy lub innego tytułu prawnego to jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów. W myśl art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2022 r. poz. 2061 ze zm., zwanej dalej u.a.m.w.) Skarb Państwa powierza Agencji wykonywanie w jego imieniu i na jego rzecz prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do: 1) nieruchomości stanowiących jego własność: a) wykorzystywanych do zakwaterowania żołnierzy zawodowych, b) zajętych pod budowle i urządzenia związane z nieruchomościami, o których mowa w lit. a, c) uznanych za zbędne na cele obronności i bezpieczeństwa państwa, jeżeli przedstawiona przez Agencję propozycja wykorzystania tych nieruchomości uzasadnia ich przekazanie w celu realizacji zadań Agencji; 2) innego niż określone w pkt 1 mienia przekazanego Agencji; 3) mienia Skarbu Państwa: a) będącego do dnia przekazania Agencji w trwałym zarządzie jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej albo ministrowi właściwemu do spraw wewnętrznych lub przez nich nadzorowanych, niewykorzystywanego do realizacji ich zadań, b) przekazanego pozostałego po likwidacji państwowych osób prawnych, dla których organem założycielskim lub organem nadzoru był Minister Obrony Narodowej albo minister właściwy do spraw wewnętrznych. Stosownie do ustępu 2 tego artykułu Skarbowi Państwa reprezentowanemu przez Agencję przysługuje prawo własności lub inne prawa uzyskane z tytułu zbycia lub obciążenia prawem rzeczowym lub innym prawem mienia, o którym mowa w art. 1 pkt 2. W art. 7 ust. 1 pkt 7 u.a.m.w. - w brzmieniu obowiązującym w okresie właściwym dla przedmiotowej sprawy - przewidziano prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję. W art. 30 ust. 1 pkt 2 tej ustawy postanowiono, że Agencja uzyskuje przychody z działalności gospodarczej. Wskutek nowelizacji ustawy o AM W (art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 sierpnia 2023 r. o zmianie ustawy o Agencji Mienia Wojskowego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 1872)) uchylono dotychczas obowiązujący w przepisie art. 7 pkt 7, który wśród zadań własnych Agencji wymieniał prowadzenie działalności gospodarczej oraz dodano do ustawy przepis art. 7a, który w ust. 1 wskazuje, iż do zadań Agencji, jako jej zadanie własne, może należeć prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wynikającym z potrzeb obronności i bezpieczeństwa państwa. Natomiast w art. 7a ust. 2 ustawy, zawarto regulację, iż nie stanowi prowadzenia działalności gospodarczej gospodarowanie przez Agencję powierzonymi i użyczonymi nieruchomościami Skarbu Państwa w ramach zadań własnych wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 1-6, 7a, 9, 9a, 12, 14 i 15. W ustawie tej zmieniono pojęcie działalności gospodarczej w kontekście zadań własnych Agencji. Z zakresu znaczeniowego tego pojęcia wyłączono (ze skutkiem na przyszłość, od dnia 29 września 2023 r.) realizację zadań własnych Agencji dotyczących gospodarowania powierzonymi i użyczonymi nieruchomościami Skarbu Państwa. Powyższa nowelizacja ustawy potwierdza zatem, iż AMW jeszcze przed 2023 r. należało traktować jak przedsiębiorcę, a mienie związane z obrotem nieruchomościami - przy uwzględnieniu wskazań zawartych w powołanych wyżej wyrokach Trybunału Konstytucyjnego - należy traktować jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Agencja Mienia Wojskowego występuje jako instytucja powiernicza Skarbu Państwa. Agencja należy do kategorii jednostek organizacyjnych określanych jako państwowe osoby prawne. Przyznanie jej osobowości cywilnoprawnej oznacza, że jest ona odrębnym od Skarbu Państwa podmiotem prawa, działającym przez własne organy (E. Gniewek, Komentarz do K.c., Warszawa 2006, s. 77). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowany został jednolity pogląd, iż strona jako agencja wykonawcza jest podatnikiem podatku od nieruchomości, także w zakresie mienia, w stosunku do którego Skarb Państwa powierzył jej wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych (por. wyroki NSA: z dnia 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 895/21, z dnia 16 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 25/21 i III FSK 60/21, z dnia 6 października 2021 r. sygn. akt III FSK 4056/21, z dnia 3 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4421/21 i z dnia 13 kwietnia 2022 r. sygn. akt III FSK 1888/21). Zatem nie budzi wątpliwości, iż Agencja nawet jeżeli nie będzie traktowana jako typowy przedsiębiorca, to jednak jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą - art. 7 ust. 1 pkt 7 u.a.m.w. (w brzmieniu obowiązującym w okresie właściwym w przedmiotowej sprawie). Co przy tym równie istotne, konstrukcja normatywna Agencji Mienia Wojskowego, jej organizacja i zadania nie mają żadnego wpływu na opodatkowanie najwyższą stawką podatku od nieruchomości, jeżeli grunt lub obiekt budowlany będący w posiadaniu Agencji lub przekazany w posiadanie zależne innemu przedsiębiorcy wykorzystywany był w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie dla opodatkowania najwyższą stawką podatku od nieruchomości nie było istotne w jakim zakresie AMW prowadzi działalność gospodarczą ale czy dany przedmiot opodatkowania wykorzystywany jest w takiej działalności, w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazującym na pojęcie "posiadania". Natomiast jako podstawę do twierdzenia o związku z działalnością gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami zasadnie przyjęto wynikające wprost z zawartych w aktach sprawy okoliczności, takie jak: - AMW przyjęła grunty i budynki zlokalizowane na terenie Gminy [...] jako środki trwałe do ewidencji środków trwałych, co wynika z zestawienia wartości inwentarzowej i umorzenia za 2020 rok; - strona aktywnie działa na rynku nieruchomości i zawiera liczne umowy najmu/dzierżawy oraz sprzedaży nieruchomości położonych na terenie Gminy [...]. W szczególności z ustaleń organu I instancji oraz zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że strona w 2020 r. dokonała sprzedaży [...] nieruchomości o łącznej wartości ponad 400.000,00 zł, (m.in. sprzedaż działki nr [...] - akt notarialny [...]); - kwoty otrzymane z dokonanej przez AMW sprzedaży, najmu, dzierżawy, itp. nieruchomości położonych na terenie Gminy [...] traktowane jako przychód w 2020 roku na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych; - wydatki związane z posiadanym w 2020 r. majątkiem na terenie Gminy [...] takie jak: wydatki na media (woda, prąd, ścieki, gaz), podatki i opłaty lokalne, ochronę, utrzymanie czystości/sprzątanie, opłaty za zagospodarowanie odpadami, remonty, bieżącą konserwację, są przez podatnika ujmowane w kosztach uzyskania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych; - AMW dokonując transakcji sprzedaży, najmu, dzierżawy nieruchomości działa jak podatnik VAT; - podatnik aktywnie działa na rynku nieruchomości dokonuje systematycznej sprzedaży posiadanego majątku, jak również oddaje w najem lub dzierżawę. Podejmuje działania w celu uzyskania jak największych zysków, takie jak wyceny posiadanego majątku oraz przeprowadzanie przetargów. Niewątpliwie podatnik dokonuje pewnego rodzaju "reklamy" swoich nieruchomości, albowiem na ogólnodostępnych stronach internetowych zamieszcza przykładowo ogłoszenia o sprzedaży, wynajmie i dzierżawie. Organ podkreślił przy tym, że w świetle przywołanych przepisów prawa - przesłanką zastosowania podwyższonej stawki podatku jest związanie nieruchomości z działalnością gospodarczą a nie zajęciem nieruchomości na taką działalność. W ocenie organu II instancji, Wójt Gminy [...] prawidłowo określił Agencji wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2020 r., w związku z czym należało utrzymać w mocy kwestionowaną decyzję tego organu. W ustalonym stanie faktycznym i prawnym wysokość zobowiązania podatkowego (po zaokrągleniu do pełnych złotych) wynosi 297.616,00 zł, zgodnie z zestawieniem ujętym na str. 12 – 13 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Tym samym organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania. We wniesionej skardze strona podniosła zarzuty: I. naruszenia prawa materialnego: 1) art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: u.o.p.l.) w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 fart. 5 ust 1 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (dalej: ustawa o AM W, UAMW) poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca każdorazowo w zakresie gospodarowania mieniem powierzonym przez Skarb Państwa jest przedsiębiorcą zobowiązanym opłacać podatek od nieruchomości w stawkach jak dla nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, oraz błędne przyjęcie, że skarżąca jako państwowa osoba prawna jest w każdym przypadku w zakresie powierzonego przez Skarb Państwa mienia przedsiębiorcą; 2) art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o AMW w związku z ust. 2 tegoż przepisu, poprzez nieuwzględnienie, że działalność gospodarcza prowadzona przez AMW kwalifikowana jest przez wynikające stamtąd ograniczenie, w postaci możliwości jej wykonywania tylko w zakresie wynikającym z potrzeb obronności i bezpieczeństwa państwa, czego organ w żaden sposób nie wykazał w toku postępowania; 3) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 7 ust. 1, art. 54 ustawy o AMW i art. 5 ust 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zasadach zarządzania mieniem Skarbu Państwa (dalej: ustawa o zarządzaniu), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na: • całkowitym pominięciu ustawowego ograniczenia możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez AMW wyłącznie do zakresu wynikającego z potrzeb obronności i bezpieczeństwa państwa; • błędnym utożsamianiu realizacji przez Agencję jej podstawowego zadania publicznego, polegającego na gospodarowaniu mieniem Skarbu Państwa (m.in. poprzez najem, dzierżawę, sprzedaż), z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l., podczas gdy organ podatkowy w toku postępowania nie wykazał, aby jakiekolwiek czynności podejmowane przez Agencję wobec spornych nieruchomości w 2020 r. stanowiły działalność gospodarczą i jednocześnie były realizowane w zakresie wynikającym z potrzeb obronności i bezpieczeństwa państwa. 4) art. 7 ust. 1 i art. 30 ust 1 UAMW w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Agencja Mienia Wojskowego była w 2020 r. w zakresie utrzymania i ewidencji mienia przedsiębiorcą zobowiązanym opłacać podatek od nieruchomości w stawkach jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz, że realizacja obowiązków o charakterze fiskalnym i rachunkowym przesądza o wykonywaniu działalności gospodarczej co do nieruchomości stanowiących mienie Skarbu Państwa i objętych zaskarżaną decyzją, podczas gdy czynności podejmowane przez skarżącą winny być interpretowane w kontekście ustawowego pojęcia gospodarowania mieniem powierzonym; 5) art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz.646 po 30 kwietnia 2018 r.) w związku z art. 5, 9, art. 18 i nast. ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz w związku z art. 23 ust. 4, a także art. 29 ust. 1, 2 i 3 ustawy o AMW przez przyjęcie, że Agencja Mienia Wojskowego powinna być uznawana za przedsiębiorcę w kontekście całości zasobu, w tym zasobu powierzonego jej przez Skarb Państwa. II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewykazanie przez organ związku pomiędzy prowadzoną przez AMW działalnością gospodarczą a nieruchomościami, którymi gospodaruje, w tym brak umotywowanego wywodu pozwalającego na prześledzenie toku rozumowania organu; 2) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wybiórczą i nielogiczną ocenę dowodów oraz oparcie rozstrzygnięcia na czynnościach i materiałach dotyczących innych lat niż 2020, co skutkowało poczynieniem ustaleń faktycznych sprzecznych z tym materiałem, w szczególności błędnym ustaleniem "związania" poszczególnych gruntów, budynków i budowli z działalnością gospodarczą, wbrew standardowi wynikającemu z wyroku TK z 24.02.2021 r., SK 39/19, i utrwalonej linii orzeczniczej NSA. Naruszenie to przejawia się przez: a) przekroczenie swobody oceny materiału dowodowego i wyciągnięcie sprzecznych wniosków przez organ II instancji polegające na uznaniu za zasadny zarzut skarżącej, iż sporne nieruchomości nie były przedmiotem umów najmu ani dzierżawy oraz nie były oferowane (przygotowywane) do sprzedaży przy jednoczesnym uznaniu , że nadal posiadają one "potencjalny związek" z działalnością gospodarczą uzasadniający zastosowanie najwyższej stawki podatku, co czyni decyzję wewnętrznie sprzeczną; b) nieuprawnione przerzucenie ciężaru dowodu na stronę skarżącą i oczekiwanie, że to podatnik udowodni brak związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, podczas gdy to na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania przesłanek do zastosowania wyższej stawki podatkowej, w szczególności w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19; ; c) przekroczenie granic swobody oceny materiału dowodowego poprzez błędne uznanie, że brak bezpośredniego związku spornych nieruchomości z obronnością państwa przesądza o tym, że skarżąca nie wykonywała zadań z zakresu administracji publicznej, a sporne grunty miały charakter działalności gospodarczej. Prawidłowa wykładnia art. 7 ust. 1 i 2 UAMW prowadzi natomiast do wniosku odwrotnego, gdyż ustawowe ograniczenie polegające na przeznaczeniu tych nieruchomości do realizacji zadań wynikających z potrzeb obronności i bezpieczeństwa państwa wyklucza ich kwalifikację jako związanych z działalnością gospodarczą a podstawowym zakresem działalności jest wykonywanie zadań o charakterze administracyjnopublicznym; d) błędne ustalenie stanu faktycznego oraz dowolnej, a nie swobodnej (ocenie materiału dowodowego, poprzez przyjęcie, że skarżąca prowadzi na spornych terenach działalność gospodarczą, podczas gdy organ oparł to twierdzenie na dowodach nieistotnych dla sprawy lub wprowadzających w błąd, tj.: przywołaniu jako dowodu aktu notarialnego [...], który dotyczy lokalu mieszkalnego (niebędącego przedmiotem sporu), co nie ma związku ze spornymi gruntami i budynkami niemieszkalnymi, a także oparciu się na "Katalogu nieruchomości", który nie zawiera żadnej nieruchomości z terenu Gminy [...] objętej niniejszym postępowaniem, a tym samym nie dowodzi podejmowania czynności przygotowawczych do sprzedaży spornego mienia. e) poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji opartego na nieprawdziwych informacjach i zaniechaniu wyjaśnienia rzeczywistego stanu rzeczy, polegające na: bezpodstawnym twierdzeniu, że skarżąca zawierała w 2020 r. umowy z podmiotami gospodarczymi w ramach rynku [...] na terenie Gminy [...], mimo że organ nie był w stanie wskazać żadnej konkretnej umowy tego typu, a skarżąca zaprzeczyła ich istnieniu; f) zaniechaniu przeprowadzenia zindywidualizowanego postępowania dowodowego celem wykazania - w odniesieniu do każdej ze spornych nieruchomości z osobna - jej rzeczywistego lub choćby potencjalnego związku z prowadzoną przez Agencję działalnością, co stanowi naruszenie standardu dowodowego wynikającego z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. (sygn. akt SK 39/19) oraz utrwalonej linii orzeczniczej NSA. 3) naruszenie zasad postępowania podatkowego, tzn. zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej), zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), zasady prawdy obiektywnej przez obowiązek podjęcia przez organ działań w celu załatwienia sprawy (z art. 122 w związku z art. 180 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej), zasady przekonania strony postępowania o przesłankach, którymi organ kierował się przez ocenę materiału dowodowego (art. 124 Ordynacji podatkowej) oraz zasady wnikliwości i szybkości działania w sprawie (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej); 4) art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 124 O.p. polegający na wadliwym uzasadnieniu decyzji przez organy obu instancji, a w szczególności nie odniesieniu się do konkretnych okoliczności sprawy i zarzutów wskazanych przez stronę w odwołaniu, które w ocenie skarżącej miały podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia, a także braku logicznego wywodu prawnego pozwalającego na prześledzenie toku rozumowania organu; 5) art. 155 O.p. i art. 122 O.p. polegające na błędnym zastosowaniu i nieprawidłowym prowadzeniu postępowania podatkowego, albowiem wezwania do złożenia wyjaśnień mają charakter pomocniczy i nie zastępują czynności dowodowych, tym samym uznać należy, iż są one prawnie bezskuteczne, a ustalenia poczynione na ich podstawie nie mają mocy dowodowej. Wskazując na powyższe, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały określone w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026, poz. 143 z późn. zm. – zwanej dalej jako "p.p.s.a."), zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 31.10.2025 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. w wysokości 297.616,00 zł. Ze stanu sprawy wynika, że przedmiotem sporu jest kwestia opodatkowania stawkami podatku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b u.p.o.l. czyli jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gruntów i budynków znajdujących się w posiadaniu strony, w kontekście statusu Agencji Mienia Wojskowego, jako podatnika w relacji do składników majątku Skarbu Państwa. Jak ustalono, w badanym roku 2020 na terenie Gminy [...] AMW znajdowała się w posiadaniu podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości gruntów o powierzchni 128 766,00 m2 (w tym gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi o powierzchni łącznie 4 293,00 m2 oraz gruntów niezwiązanych z budynkami mieszkalnymi o powierzchni łącznie 124 473.00 m2 - zestawienie nr 1 i nr 2, str. 8-9 decyzji organu I instancji) oraz budynków o powierzchni 8 671,58 m2 (w tym budynków mieszkalnych o powierzchni łącznie 1 253,58 nr oraz budynków niemieszkalnych o powierzchni łącznie 7 418,00 m2- zestawienie nr 3 i nr 4, str. 10 decyzji organu I instancji). W ocenie organów, opodatkowanie gruntów niezwiązanych z budynkami mieszkalnymi oraz budynków niestanowiących budynków mieszkalnych, które zostały zadeklarowane przez skarżącą do opodatkowania stawką dla gruntów i budynków pozostałych, w istocie powinny podlegać podatkowaniu stawkami podatku od nieruchomości jak dla działalności gospodarczej. Organy podatkowe uznały, że o związku posiadanych nieruchomości z działalnością gospodarczą świadczą w szczególności podejmowane przez AMW wobec gruntów i budynków czynności przygotowawcze do sprzedaży, najmu czy dzierżawy, tj. wycena, ogłoszenia o sprzedaży, najmie, dzierżawie, czy organizowanie samej sprzedaży w drodze przetargu, wprowadzenie gruntów i budynków do ewidencji środków trwałych oraz rozliczanie przychodów oraz kosztów ich uzyskania z prowadzonej sprzedaży. Dodatkowo również organ I instancji dokonał rozgraniczenia tych nieruchomości, które nie wykazują związku z działalnością gospodarczą AMW (dotyczących gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz przebudowy, remontów zasobów mieszkaniowych i internatowych). Natomiast, w stosunku do pozostałych nieruchomości, należy uznać, iż są lub mogą być nawet potencjalnie wykorzystywane w działalności gospodarczej. W wyniku analizy akt administracyjnych jak i treści przepisów mających zastosowanie w sprawie oraz aktualnego orzecznictwa, Sąd w składzie rozpoznającym skargę podzielił stanowisko organów podatkowych, nie znajdując przy tym podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi. Na wstępie wyjaśnić należy, że w odniesieniu do tych samych nieruchomości oraz tego samego podatnika zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.01.2026 r., sygn. akt III FSK 607/25 (dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia), w którym dokonano oceny prawnej dotyczącej stawek podatku od nieruchomości znajdujących zastosowanie do spornych nieruchomości. Chociaż postępowanie rozpoznawane przez NSA dotyczyło zobowiązania podatkowego za 2019 r., podczas gdy przedmiotem niniejszej sprawy jest podatek za 2020 r., to okoliczność ta nie pozbawia aktualności stanowiska wyrażonego w powołanym orzeczeniu. Przedmiot opodatkowania pozostaje bowiem tożsamy, a stan prawny mający znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy nie uległ zmianie. W konsekwencji przedstawiona przez NSA wykładnia przepisów prawa znajduje zastosowanie również na gruncie niniejszej sprawy, wobec czego Sąd odwoła się do zawartych w tym wyroku rozważań i wykorzysta je przy formułowaniu motywów niniejszego rozstrzygnięcia. W powołanym wyroku odnosząc się do przedmiotu sporu NSA wyjaśnił, że zagadnienie dotyczące rozumienia pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" było przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie. Przedstawiciele doktryny wskazywali, że zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkował uznaniem, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, ze nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i nast.). Również w orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyrok NSA z 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1349/14; wyrok NSA z 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1398/13). Nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą." Choć przywołany wyrok dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w literaturze wyrażono pogląd, że ma on także duże znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Jeżeli bowiem podstawą orzeczenia Trybunału było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niektórych przypadkach zbliżony podział może być przeprowadzony również u innych podmiotów. Chodzi o podmioty, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana (np. spółki z o.o. prowadzące obok typowej działalności gospodarczej również działalność rolniczą), oraz podmioty, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, teza 30 komentarza do art. 1a u.p.o.l.). NSA odwołał się również do kolejnego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, podejmującego się oceny konstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wykładanego w sposób wiążący związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej wyłącznie z faktem posiadania gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Sąd konstytucyjny, nie orzekając o derogacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznał ten przepis za niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w przypadku dokonania jego określonej wykładni (tzw. wyrok interpretacyjny). Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja interpretacji tego przepisu ograniczająca się do faktu posiadania gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą w kwestii ich związania z prowadzeniem takiej aktywności. Jakkolwiek przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uniwersalne znaczenie wywodu zawartego w sentencji orzeczenia pozwala na jego odniesienie także do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji). Problem związku z prowadzeniem działalności gospodarczej nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność czy też jego braku dotyczy nie tylko osób fizycznych, ale także osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych. Jest on szczególnie widoczny w niniejszej sprawie, w której Agencja Mienia Wojskowego jest podmiotem prowadzącym działalność o niejednolitym charakterze. NSA wyjaśnił, że skarżąca jako agencja wykonawcza w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (art. 5 u.a.m.w.) realizuje zadania własne i zlecone. Do zadań własnych Agencji należy: gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa powierzonym i użyczonym Agencji, w tym obrót z zagranicą towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa; obrót mieniem, w tym sprzedaż lokali mieszkalnych i innych nieruchomości oraz infrastruktury; przejmowanie i nabywanie mienia; uporządkowanie stanu prawnego mienia; prowadzenie ewidencji mienia, w tym mienia Skarbu Państwa, powierzonego lub użyczonego Agencji do zagospodarowania; dokonywanie remontów budynków i lokali mieszkalnych i użytkowych oraz internatów, a także związanej z nimi infrastruktury; prowadzenie działalności gospodarczej; sporządzanie projektu i korekty trzyletniego planu wykorzystania zasobu mieszkaniowego i internatowego i przedstawianie go Ministrowi Obrony Narodowej do zatwierdzenia; budowanie domów mieszkalnych; wytwarzanie, przechowywanie i obrót materiałami wybuchowymi, bronią, amunicją oraz wyrobami i technologią o przeznaczeniu wojskowym lub policyjnym; użytkowanie lasów przekazanych Agencji na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2020 r. poz. 1463) lub niniejszej ustawy; współpraca z przedsiębiorcami wykonującymi zadania w dziedzinie obronności i bezpieczeństwa państwa w zakresie realizacji obrotu towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa; prowadzenie działań marketingowych i promocyjnych; realizacja zadań w zakresie inwestycji budowlanych i zakupów nieruchomości oraz ulepszeń posiadanych zasobów mienia, w tym spłaty zobowiązań wraz z kosztami ich obsługi zaciągniętych na te cele, oraz zakupów innych środków trwałych, a także wartości niematerialnych i prawnych na potrzeby obronności i bezpieczeństwa państwa (art. 7 ust. 1 u.a.m.w.). Prezes Agencji oraz dyrektorzy oddziałów regionalnych Agencji wykonują zadania własne i zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, a w ramach wykonywania tych zadań wydają decyzje administracyjne (art. 17 ust. 2 i 3 u.a.m.w.). Podobnie zadania Agencji regulowała obowiązująca do 31 września 2015 r. ustawa o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego. W stanie prawnym, którego częściowo sprawa dotyczy (rok podatkowy 2013), do zadań Agencji należało między innymi gospodarowanie, utrzymywanie oraz uporządkowanie stanu prawnego i prowadzenie ewidencji mienia Skarbu Państwa będącego w trwałym zarządzie jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej albo ministrowi właściwemu do spraw wewnętrznych lub przez nich nadzorowanych, a także innego mienia będącego we władaniu tych jednostek, niewykorzystywanego do realizacji ich zadań (art. 7 ust. 1 w zw. z art. 2 u.a.m.w. z 2013 r.). Zadaniem Agencji było również wykonywanie umów zawartych przez Ministra Obrony Narodowej na podstawie przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych i przepisów o przedsiębiorstwach państwowych (art. 7 ust. 2 u.a.m.w. z 2013 r.). Agencja, za zgodą Ministra Obrony Narodowej, mogła nabywać sprzęt wojskowy i uzbrojenie, środki bojowe, techniczne i materiałowe oraz usługi i naprawy zakładowe w celu przekazania ich urzędowi obsługującemu Ministra Obrony Narodowej oraz jednostkom podporządkowanym i nadzorowanym przez Ministra Obrony Narodowej (art. 7 ust. 4 u.a.m.w. z 2013 r.). Agencja mogła również realizować zadania związane z wdrażaniem programów operacyjnych, występować o dofinansowanie i realizować w tym zakresie projekty (art. 7 ust. 7 u.a.m.w. z 2013 r.). Gospodarowanie przez Agencję mieniem Skarbu Państwa, polegało w szczególności na: sprzedaży lub zamianie mienia albo oddaniu gruntów w użytkowanie wieczyste; oddaniu mienia w użytkowanie, najem, dzierżawę, użyczenie, trwały zarząd lub do korzystania na podstawie innego stosunku prawnego; oddaniu mienia w administrowanie, na podstawie umowy na czas oznaczony, za wynagrodzeniem; wnoszeniu mienia do spółek, a także nabywaniu i obejmowaniu udziałów w spółkach (art. 23 ust. 1 u.a.m.w. z 2013 r.). Ustawodawca wskazał przy tym, że prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję jako przedsiębiorcę odbywa się na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej (art. 23 ust. 4 u.a.m.w. z 2013 r.). Z powyższego wynika, że Agencja jest podmiotem realizującym zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Jednocześnie, prowadzenie działalności gospodarczej nie jest ani jedynym, ani też dominującym obszarem funkcjonowania Agencji. Przeciwnie, w świetle przedstawionego katalogu zadań, uzasadnione jest stwierdzenie, że jest to tylko fragment działalności tego podmiotu. Wskazuje na to także katalog przychodów Agencji, do których ustawodawca na pierwszym miejscu zalicza przychody z gospodarowania mieniem, a w dalszej kolejności z działalności gospodarczej, z darowizn, spadków i zapisów, z tytułu opłat za używanie lokali mieszkalnych, hoteli i internatów oraz za najem i dzierżawę lokali użytkowych i nieruchomości gruntowych, itd. (art. 30 u.a.m.w.). Skoro w funkcjonowaniu Agencji Mienia Wojskowego można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez Agencję działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, jakoby wszystkie posiadane przez nią nieruchomości były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nieruchomości będące w posiadaniu Agencji, które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji. Zagadnienie znaczenia pojęcia "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, doczekało się doprecyzowania w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, zapadłego na kanwie sporu zainicjowanego skargą o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego opartej na podstawie wznowienia z art. 272 § 1 P.p.s.a. z powołaniem na wspomniany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. W uzasadnieniu wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, wskazano, że okoliczność posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jej aktywnością gospodarczą. Naczelny Sąd Administracyjny przyrównał sytuację podmiotu podwójnie identyfikowanego z podmiotem niebędącym przedsiębiorcą, uznając, że w przypadku, gdy podatnik sam nie zajmuje nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, opodatkowaniu z zastosowaniem najwyższej stawki podlegać będą jedynie te grunty, budynki, budowle lub ich części, które oddane zostały w posiadanie przedsiębiorcy lub innemu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy) i są zajęte przezeń na prowadzenie działalności gospodarczej w znaczeniu przyjętym w treści orzeczenia, tj. gdy dochodzi do rzeczywistego, efektywnego wykonywania w budynku, na gruncie lub ich części zorganizowanej działalności zarobkowej przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą), we własnym imieniu i w sposób ciągły, a także w przypadku podejmowania przez takiego przedsiębiorcę na nieruchomości czynności przygotowawczych niezbędnych do podjęcia działalności gospodarczej (remont, modernizacja, gromadzenie wyposażenia, rozruch, ponoszenie kosztów rozliczanych w prowadzonej działalności gospodarczej itp.). Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe prowadzi do konkluzji, że w przypadków podmiotów, które mogą być identyfikowane podwójnie (z jednej strony jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a z drugiej – realizujący pozagospodarcze formy aktywności), wystarczy spełnienie tylko jednego z wymienionych kryteriów, by można było mówić o związaniu danego składnika majątkowego (gruntu, budynku lub jego części) z działalnością gospodarczą. Takim właśnie podmiotem, występującym niejako w podwójnej roli jest Agencja Mienia Wojskowego. Z jednej strony realizuje zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Jeszcze raz należy podkreślić, że prowadzenie działalności gospodarczej jest jedynym z obszarów jej funkcjonowania Agencji. Działalność prowadzona przez ten podmiot w zakresie zarządzania (gospodarowania) nieruchomościami ma charakter zorganizowany, co wynika z przyjętej formy organizacyjno-prawnej jej funkcjonowania oraz posiadania określonej struktury organizacyjnej. Cechuje się też stałością i ciągłością związaną z wykonywaniem przypisanych zadań, a więc nie ma wymiaru jednorazowego, okazjonalnego. Nadrzędnym celem funkcjonowania Skarżącej nie jest zarobkowość, jednak podejmowane działania charakteryzują się racjonalnością ekonomiczną (art. 54 ust. 1 u.a.m.w., por. również wyrok NSA z 8 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 263/24). W powołanym wyroku III FSK 607/25 NSA podzielił stanowisko wyrażone w orzeczeniu z 15 grudnia 2021 r. (generalnie aprobowanym w judykaturze) uznając, że zaprezentowana wykładnia pojęcia "związania z działalnością gospodarczą" stanowi właściwą wskazówkę interpretacyjną, która winna być brana pod uwagę przy ustalaniu prawidłowej stawki opodatkowania spornych nieruchomości Agencji. Zgodzić należy się w tym względzie z poglądem wypracowanym na gruncie orzecznictwa (por. m.in. wyrok NSA z 20 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 1533/23), że fragment normy prawnej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., odnoszący się do przesłanki "związania z działalnością gospodarczą", winien być pomocniczo interpretowany przez pryzmat ustaw regulujących status prawny podatnika będącego osobą prawną, celem przeprowadzenia oceny, czy w odniesieniu do tego podmiotu oraz w jakim zakresie możliwe jest zastosowanie klasyfikacji związania poszczególnych nieruchomości z działalnością gospodarczą. To bowiem przepisy powołujące do życia i regulujące sposób działania podmiotu pozwalają obrać prawidłową optykę na zagadnienie charakteru prowadzonej przez dany podmiot działalności, mając jednocześnie na uwadze, że ocena prowadzenia przezeń działalności gospodarczej nie jest faktem, a oceną prawną, przed przeprowadzeniem której konieczne jest poczynienie ustaleń faktycznych pozwalających w sposób stanowczy określić, czy w świetle danych okoliczności możliwym jest przypisanie podatnikowi przymiotu przedsiębiorcy lub podmiotu prowadzącego działalności gospodarczej. Co prawda wyroki konstytucyjne zapadłe na kanwie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odrzuciły rozwiązanie oparte na automatyzmie, odgórnym powiązaniu z działalnością gospodarczą nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą), to jednak zwrot legislacyjny "związek z działalnością gospodarczą" należy postrzegać również w kategoriach związku pośredniego, czy potencjalnego, a zatem takiego, który służy działalności gospodarczej i nie może być kwalifikowany wyłącznie z działalnością faktyczną. Stąd także w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego o tym, czy nieruchomość jest kwalifikowana jako związana z działalnością gospodarcza nie przesądza, czy działalność ta jest w danym obiekcie faktycznie i w danym czasie prowadzona. Okoliczność braku wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, z uwagi na fakt, że grunty, budynki lub ich części nie były gospodarczo wprost wykorzystywane (np. wynajmowane i stały puste nie przynosząc dochodu), pozostaje irrelewantna wobec obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości według stawek jak dla działalności gospodarczej. Istotne bowiem dla związania z prowadzeniem działalności gospodarczej staje się stwierdzenie, czy nieruchomość ta, będąca w posiadaniu przedsiębiorcy, mogła być potencjalnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, co w niniejszej sprawie miało miejsce w przedstawionym wyżej rozumieniu. Zestawienie bowiem norm prawnych zawartych w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b tej ustawy i ich łączna wykładnia prowadzą do wniosku, że wolą ustawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulowania przez przedsiębiorców (inne podmioty prowadzące działalności gospodarczą), nieruchomości niewykorzystywanych do prowadzonej przez nich działalności gospodarczej lub do innych celów (np. w obszarze kultury, pomocy socjalnej itp.) o ile oczywiście takie pozagospodarcze funkcje mieszczą się w przedmiocie aktywności podmiotu niebędącego osobą fizyczną, a nadto są faktycznie w danej nieruchomości realizowane. Bez znaczenia dla stosowania najwyższej stawki opodatkowania podatkiem od nieruchomości ma okoliczność, że z perspektywy obranej przez przedsiębiorcę strategii gospodarczej, istniejąca zabudowa nieruchomości gruntowej jest dla niego nieprzydatna czy faktycznie niewykorzystywana (por. też wyrok NSA z4 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 900/23). Oczywiście ustawodawca może i w tym zakresie wprowadzić wyjątki i wyłączenia, o czym świadczy dokonana z dniem 29 września 2023 r. nowelizacja ustawy o Agencji Mienia Wojskowego nie może jednak zostać odniesiona do roku podatkowego 2019 (jak i do badanego w obecnej sprawie 2020 r. – przyp. tut. Sądu). NSA wskazał, że ustalenia poczynione przez organy podatkowe obu instancji dowodzą, że w 2019 roku podatkowym sporne obiekty nie mieściły się w pozagospodarczej sferze aktywności Agencji. Potwierdzają to takie ustalenia, jak: ujęcie nieruchomości w ewidencji środków trwałych i ich amortyzacja dla celów podatkowych, ponoszenie wydatków związanych z ich utrzymaniem, które następnie były rozliczane jako koszty uzyskania przychodu na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, czy też uwzględnianie dla celów podatkowych przychodów uzyskiwanych z czynszów i sprzedaży nieruchomości. Czynności te są elementami działalności gospodarczej, wykraczającym poza zwykłe gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa, o czym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zasadach zarządzania mieniem państwowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 1302 ze zm.). Odnosząc powyższe uwagi do realiów niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w badanym 2020 r. skarżąca podejmowała podobne działania względem spornych nieruchomości jak w 2019 r. będącym przedmiotem badania NSA w wyżej powołanym wyroku z dnia 21.01.2026 r., sygn. akt III FSK 607/25. Organy ustaliły, że: - skarżąca przyjęła grunty i budynki zlokalizowane na terenie Gminy [...] jako środki trwałe do ewidencji środków trwałych, co wynika z zestawienia wartości inwentarzowej i umorzenia za 2020 rok; - strona aktywnie działa na rynku nieruchomości i zawiera liczne umowy najmu/dzierżawy oraz sprzedaży nieruchomości położonych na terenie Gminy [...]. W szczególności z ustaleń organu I instancji oraz zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że strona w 2020 r. dokonała sprzedaży [...] nieruchomości o łącznej wartości ponad 400.000,00 zł, (m.in. sprzedaż działki nr [...] - akt notarialny [...]); - kwoty otrzymane z dokonanej przez AMW sprzedaży, najmu, dzierżawy, itp. nieruchomości położonych na terenie Gminy [...] traktowane jako przychód w 2020 roku na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych; - wydatki związane z posiadanym w 2020 r. majątkiem na terenie Gminy [...] takie jak: wydatki na media (woda, prąd, ścieki, gaz), podatki i opłaty lokalne, ochronę, utrzymanie czystości/sprzątanie, opłaty za zagospodarowanie odpadami, remonty, bieżącą konserwację, są przez podatnika ujmowane w kosztach uzyskania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych; - AMW dokonując transakcji sprzedaży, najmu, dzierżawy nieruchomości działa jak podatnik VAT; - strona aktywnie działa na rynku nieruchomości dokonuje systematycznej sprzedaży posiadanego majątku, jak również oddaje w najem lub dzierżawę. Podejmuje działania w celu uzyskania jak największych zysków, takie jak wyceny posiadanego majątku oraz przeprowadzanie przetargów. Niewątpliwie podatnik dokonuje pewnego rodzaju "reklamy" swoich nieruchomości, albowiem na ogólnodostępnych stronach internetowych zamieszcza przykładowo ogłoszenia o sprzedaży, wynajmie i dzierżawie. Powyższe okoliczności zostały również przedstawione przez samą skarżącą, m.in. przy piśmie z dnia 19 listopada 2024 r., z którego wynika, że AMW: 1) ujmowała w kosztach uzyskania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych wydatki związane z przygotowaniem, oferowaniem nieruchomości i zawieraniem transakcji obrotu nieruchomościami (sprzedaży, najmu, dzierżawy, itp.) takie jak: wydatki na wyceny, podziały i uzbrojenie nieruchomości, ogłoszenia o sprzedaży, najmie lub dzierżawie, opłaty administracyjne, itp.; 2) jako przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych uwzględniała kwoty otrzymane ze sprzedaży, najmu, dzierżawy, itp. nieruchomości położonych na terenie Gminy [...],; 3) dokonując transakcji sprzedaży, najmu, dzierżawy nieruchomości działa jako podatnik VAT; 4) w kosztach uzyskania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych ujmuje wydatki związane z posiadanym w 2020 roku na terenie Gminy [...] mieniem, takie jak: wydatki na media (woda, prąd, ścieki, gaz), podatki i opłaty lokalne, ochronę, utrzymanie czystości/sprzątanie, opłaty za zagospodarowanie odpadami, remonty, bieżącą konserwację. Z uwagi na powyższe Sąd przychyla się do stanowiska, zgodnie z którym, o związku posiadanych nieruchomości z działalnością gospodarczą świadczą w szczególności podejmowane przez AMW wobec gruntów i budynków czynności przygotowawcze do sprzedaży, najmu czy dzierżawy, tj. wycena, ogłoszenia o sprzedaży, najmie, dzierżawie, czy organizowanie samej sprzedaży w drodze przetargu, wprowadzenie gruntów i budynków do ewidencji środków trwałych oraz rozliczanie przychodów oraz kosztów ich uzyskania z prowadzonej sprzedaży. Dodatkowo również organ I instancji dokonał rozgraniczenia tych nieruchomości, które nie wykazują związku z działalnością gospodarczą AMW (dotyczących gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz przebudowy, remontów zasobów mieszkaniowych i internatowych). Natomiast, w stosunku do pozostałych nieruchomości, należy uznać, iż są lub mogą być nawet potencjalnie wykorzystywane w działalności gospodarczej. Tym samym wszystkie podniosłe w skardze zarzuty są niezasadne. Końcowo wskazać należy, że Sąd nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie niekwestionowanym przez strony, związanym z pozostałymi przedmiotami opodatkowania, materiałem dowodowym zgromadzonym w tej kwestii jak i zastosowaną podstawą prawną. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.